3.1.2. Основные средства

(МСФО 16 «Основные средства», МСФО 17 «Аренда», ПКИ-6 «Расходы на модификацию программного обеспечения», ПКИ-23 «Основные средства - Расходы на комплексные проверки или комплексный ремонт»)

МСФО 16 определяет основные средства как материальные активы, которые:

• используются компанией для производства или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;

• предполагается использовать в течение более одного периода.

МСФО 16 не регламентирует порядок отражения основных средств, предназначенных для сдачи в аренду, а регулирует правила формирования отчетной информации о собственности, занимаемой владельцем.

Стандарт признает, что большинство запасных частей, приспособлений и оборудования для обслуживания основных средств должно учитываться как запасы. Однако конкретные задачи подобного типа решаются путем профессионального суждения бухгалтера с учетом конкретных обстоятельств деятельности, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в отличие от МСФО 16, выделяет четыре условия, выполнение которых позволит организации принять актив к учету в качестве объекта основных средств:

1) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

2) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организацией не предполагается последующая перепродажа данного актива;

4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Ни международная, ни отечественная практика учета не предусматривает стоимостных критериев для разделения объектов на запасы и основные средства. В российском учете не применяется понятие «инвестиционная собственность», в то время как в МСФО оно присутствует.

Классификация объектов основных средств в соответствии с МСФО производится компанией самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации. В качестве примера стандартом приводятся следующие группы основных средств:

• земля;

• здания;

• оборудование;

• суда;

• самолёты;

• автотранспортные средства;

• мебель и прочие принадлежности;

• оборудование административных помещений [6, с.362].

Подобная классификация существенно отличается от состава основных средств, предусмотренного ПБУ 6/01: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и др.

МСФО 16 не применяется к:

• биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (их учет регулируется МСФО 41 «Сельское хозяйство»);

• правам на минеральные ископаемые, поиск и добычу минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосполнимых ресурсов.

Признание основных средств

МСФО устанавливает два критерия признания объекта основных средств в качестве актива:

1) с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

2) стоимость актива компанией может быть надежно оценена [6, с. 335].

Если экономические выгоды не очевидны, расходы на приобретение объекта основных средств списываются в расходы на уменьшение прибыли отчетного периода.

В отдельных случаях активом может быть признан объект основных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение их при использовании других объектов. Примерами здесь служат основные средства, эксплуатируемые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды. Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности.

Инвестиции в строительство и вложения в объекты основных средств признаются активами, если все выгоды и риски переходят к организации, Т.е. после ввода объекта в эксплуатацию.

Оценка основных средств

Объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения. Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью понимают «сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливую стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения» [6, с. 354].

Фактическая стоимость состоит из покупной цены, импортных пошлин, невозмещаемых налогов, а также прямых затрат, связанных с приведением актива в рабочее состояние: затрат на подготовку площадки; затрат на доставку, разгрузку и установку объекта основных средств; стоимости профессиональных услуг (таких, как работа архитекторов и инженеров); предполагаемой стоимости разборки, удаления актива и восстановления площадки в той степени, в какой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В соответствии с МСФО 23 «Проценты по займам» в фактическую стоимость объекта могут быть включены проценты по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению.

Формирование стоимости основных средств, находящихся в финансовой аренде, регулируется МСФО 17 «Аренда», а объектов, приобретённых за счет правительственных субсидий, - МСФО 20 «Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».

Объекты основных средств могут поступать в компанию не только путем покупки, но и в результате обмена на другой актив. Фактическая стоимость основного средства в этом случае равна балансовой стоимости переданного объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой операции. Согласно МСФО 16 «справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов» [6, с. 358].

Наконец, компания может получить основные средства безвозмездно по договору дарения. Такая ситуация описывается МСФО 20. В стандарте указано, что «правительственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива, такого, как земля и другие ресурсы. В этих обстоятельствах обычно оценивается справедливая стоимость неденежного актива, и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине» [6, с. 562]. Аналогичная норма существует и в российском законодательстве: согласно ПБУ 6/0 I основные средства в этих случаях учитываются по рыночной стоимости на дату их оприходования.

Последующие расходы возникают в процессе эксплуатации объекта основных средств. Вопрос заключается в том, являются ли последующие расходы капитальными затратами (признаваемыми в балансе) или расходами периода (отражаемыми в отчете о прибылях и убытках). Подход к учету в подобных ситуациях состоит в следующем. Расходы на улучшение актива капитализируются путем увеличения его балансовой стоимости, если в результате таких расходов компания обоснованно предполагает получение больших экономических выгод от использования актива, чем ожидалось первоначально. В противном случае затраты считаются расходами на ремонт и признаются в отчете о прибылях и убытках.

ПБУ 6/01 предполагает аналогичный подход, согласно которому первоначальная стоимость объектов основных средств увеличивается на затраты, связанные с их модернизацией и реконструкцией.

Некоторые сложные объекты основных средств могут рассматриваться как группа связанных активов с разными сроками полезной службы, исходя из которых каждый актив будет амортизироваться. Расходы на замену такого элемента, представляющиеся на первый взгляд ремонтными затратами, являются на самом деле приобретением или созданием нового сменного элемента, в связи с чем подлежат капитализации. Для иллюстрации последнего положения обратимся к примеру.

Пример. По закону авиакомпания обязана каждые 5 лет проводить капитальный ремонт двигателей самолетов. Двигатели могут считаться отдельными от самолета активами со сроком полезной службы 5 лет и нулевой ликвидационной стоимостью. Расходы на ремонт двигателей, на первый взгляд, представляются ремонтом самолета, хотя на самом деле речь идет о замене двигателя, в результате чего данные расходы должны капитализироваться.

Некоторые активы подлежат регулярной комплексной проверке или комплексному ремонту, без которых их непрерывная эксплуатация невозможна. Например, комплексный ремонт самолета необходимо осуществлять каждые 3 года. Подобные затраты должны списываться на расходы периода, в котором они понесены, за исключением случаев, когда:

• компания признает комплексную проверку или ремонт отдельным элементом объекта основных средств и амортизирует этот элемент;

• существует достаточная вероятность того, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

• расходы на проведение комплексной проверки или ремонта могут быть надежно оценены.

При соблюдении этих условий соответствующие расходы должны быть капитализированы и учитываться как элемент объекта основных средств.

Дискуссионным является вопрос о порядке отражения в финансовой отчетности расходов, связанных с модернизацией программных продуктов. ПКИ-6 «Расходы на модификацию программного обеспечения» разъясняет эту ситуацию следующим образом: расходы подлежат капитализации лишь в том случае, если они приводят к достижению более высоких показателей работы программного обеспечения по сравнению с первоначально ожидавшимися, а также при условии надежной оценки этих расходов.

На рис. 3.4 представлена классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств.

Последующие расходы

Подлежат капитализации

(отражению в балансе)

Списываются на расходы периода (отражаются в отчёте о прибылях и убытках)

расходы на:

• модификацию объекта основных средств, увеличивающую срок его полезной службы, включая увеличение мощностей;

• усовершенствование узлов и машин для достижения значительного повышения качества выпускаемой продукции;

• внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее планировавшихся затрат;

• создание нового сменного элемента сложного объекта основных средств;

• расходы на модификацию программного обеспечения

расходы на:

• восстановление или сохранение будущих экономических выгод, ожидавшихся от объекта основных средств первоначально (например, затраты на ремонт и обслуживание оборудования);

• регулярную комплексную проверку или ремонт, осуществляемые в течение срока полезного использования объекта основных средств (за исключением случаев, когда эти расходы признаются самостоятельным элементом основных средств)

Рис. 3.4. Классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств

Последующая оценка (переоценка) объектов основных средств

Необходимость проведения переоценки объектов основных средств связана с изменениями их рыночных цен. Согласно МСФО 16 переоценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект, например: земля и здания; машины и оборудования и т.д. Группа может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка проводится в течение короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются.

МСФО 16 предусматривает два подхода к проведению переоценки основных средств - основной и допустимый альтернативный.

Суть основного подхода состоит в том, что основные средства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Переоценка осуществляется лишь в том случае, когда возмещаемая сумма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств становится ниже его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом случае признается расходом данного отчетного периода.

Допустимый альтернативный подход состоит в том, что основные средства должны переоцениваться до справедливой стоимости. Частота проведения переоценок в этом случае зависит от изменений справедливой стоимости объектов основных средств.

В балансе объекты основных средств признаются по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Увеличение балансовой стоимости объекта отражается на счете капитала, уменьшение признается расходом данного периода.

На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амортизации. При этом возможно использование двух методов:

1) амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа; при этом после переоценки балансовая стоимость актива должна соответствовать переоцененной стоимости;

2) амортизация списывается на уменьшение первоначальной стоимости актива, и полученный результат переоценивается.

Проиллюстрируем названные методы примером.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств 1000 долл., накопленная амортизация - 250 долл. Балансовая стоимость объекта после переоценки должна составить 1100 долл. Необходимо провести переоценку актива двумя методами и составить соответствующие бухгалтерские проводки.

1. Метод переоценки амортизации пропорционально изменению балансовой стоимости объекта за вычетом износа.

Остаточная стоимость актива до переоценки составляла: 1000 - 250 = 750 долл.

Изменение остаточной балансовой стоимости в результате переоценки: 1100: 750 = 1,467.

Первоначальная стоимость объекта после переоценки (восстановительная стоимость):

1000 х 1,467 = 1467 долл.

В той же пропорции корректируется начисленная амортизация: 250 х 1,467 = 367 долл.

Балансовая стоимость объекта после переоценки составит: 1467 - 367 = 1100 долл.

По результатам выполненных расчетов составляется сложная проводки:

Дт сч. "Основное средство» 467 (1467 - 1000)

Кт сч. "Накопленная амортизация» 117 (367 - 250)

Кт сч. «Результат переоценки» 350 (1100 - 750).

2. Метод списания амортизации на уменьшение первоначальной стоимости актива (метод закрытия счета амортизации).

Начальное сальдо по сч. «Основное средство» составляет 1000 долл. (запись 1), конечное должно составить 1100 долл. (запись 2). Накопленная сумма амортизации согласно условию - 250 долл. (запись 3). Эта сумма списывается на сч. «Основное средство» (проводка 4). Чтобы конечное сальдо по сч. «Основное средство» составило 1100 долл., его нужно дебетовать на сумму 350 долл. (запись 5). Это и есть результат переоценки, отражаемый одновременно по кредиту соответствующего счета (запись 6).

Cч. «Основное средство» Сч. «Накопленная амортизация» Сч. «Резерв по переоценке»

1. 1000 4) 250 250 3) 250 6) 350

5) 350

2) 1100

Бухгалтерская проводка в этом случае будет иметь следующий вид:

Дт сч. «Основное средство» 100

Дт сч. «Накопленная амортизация» 250

Кт сч. «Резерв переоценки» 350.

При переоценке объектов основных средств земля и здания оцениваются обычно по рыночной стоимости, устанавливаемой профессиональными оценщиками.

Если данные о рыночной стоимости машин и оборудования отсутствуют (например, в силу их специфического характера или редкости сделок по их купле-продаже), эти виды активов оцениваются по стоимости их замещения с учетом накопленного износа.

Стоимость замещения с учетом износа - это стоимость нового аналогичного актива за вычетом износа. Согласно российской терминологии речь идет о восстановительной стоимости объекта основных средств. По этой стоимости, как правило, в зарубежной практике происходит страхование активов. Чтобы определить уменьшение стоимости актива объекта основных средств, компания должна руководствоваться МСФО 36 «Обесценение активов» (см. главу 6 учебного пособия).

Переоценке подлежит каждый объект группы. Для отражения результатов переоценки используется счет «Капитал», субсчет счета «Резерв переоценки». Если актив дооценивается, счет кредитуют, если уценивается - дебетуют. В случае дооценки актива, прошедшего ранее уценку, на счет «Резерв переоценки» списывается лишь разница между суммой дооценки и ранее произведенной уценкой, причем последняя кредитуется на счет прибылью и убытков.

При уценке актива, который ранее дооценивался, в отчете о прибылях и убытках признается лишь превышение уценки над дооценкой. Одновременно ранее признания дооценка списывается со счета капитала, субсчет «Резерв переоценки».

Порядок проведения переоценки объекта основных средств иллюстрируется примером.

Пример. Объект основных средств был куплен 1 января 2001 г. за 1100 долл. Компания применяет допустимый альтернативный подход к оценке активов. Окончание финансового года компании - 31 декабря.

Переоценка объекта основных средств будет выполнена в следующей последовательности.

По состоянию на 01.01.02 г. рыночная цена актива возросла на 120 долл., по состоянию на 01.01.03 г. - снизилась на 115 долл., по состоянию на 01.01.04 г. - сократилась на 109 долл., а по состоянию на 01.01.05 г. возросла на 115 долл.

1) 01.01.01 г. по дебету сч. «Основное средство» значится сумма 1100 долл.

2) 31.12.01 г. на сумму дооценки составляется запись:

Дт сч. «Основное средство»

Кт сч. «Резерв переоценки» 120 долл.

3) В 2002 г. произошла уценка объекта (115 долл.):

Дт сч. «Резерв переоценки»

Кт сч. «Основное средство» 115 долл.

По состоянию на 01.01.02 г. на бухгалтерских счетах имеем следующую информацию:

Сч. «Основное средство» Сч. «Резерв переоценки»

1. 1100 3) 115 2) 120

2. 120 3) 115

1105 5

3) В 2003 г. актив обесценился на 109 долл. Уценка частично покрывается оставшейся суммой резерва переоценки (5 долл.) Остальная сумма (109 - 5 = 104 долл.) списывается на расходы. Составляется сложная проводка:

Дт сч. «Резерв переоценки» 5

Дт сч. «Прибыли и убытки» 104

Кт сч. «Основное средство» 109.

4) В 2004 г. стоимость актива возросла на 115 долл. К этому моменту счет «Резерв переоценки» закрылся, по дебету счета «Прибыли и убытки» отражены 104 долл. Часть дооценки (104 долл.) компенсирует ранее проведенную уценку, и в этой сумме признается доходом в отчёте о прибылях и убытках. Другая ее часть (115 - 104 = 11 долл.) списывается на счет капитала, субсчет "Резерв переоценки». Проводка будет иметь следующий вид:

Дт сч. «Основное средство» 115

Кт сч. «Прибыли и убытки» 104

Кт сч. «Резерв переоценки» 11.

Для упрощения примера в нем не показано начисление амортизации. На практике оно производится каждый раз до проведения корректировок переоценки.

Амортизация основных средств

Амортизация определяется в МСФО как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока полезной службы. Под сроком полезной службы понимается:

• ожидаемый период использования актива компании или

• количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием данного актива.

Срок полезного использования актива должен периодически пересматриваться. Он может быть продлен, например, в связи с осуществлением последующих затрат, повысивших качественные характеристики актива. Российские правовые акты не содержат положений, позволяющих пересматривать сроки полезного использования объектов основных средств.

На практике может возникнуть и обратная ситуация, когда актив предполагается реализовать по прошествии определенного времени. В этом случае срок его полезного использования может быть короче, чем срок возможного получения экономических выгод.

Таким образом, при установлении срока полезной службы актива центральным является вопрос: в течение какого периода актив будет приносить компании экономическую выгоду?

При пересмотре срока полезной службы сумма амортизационных отчислений текущего и будущего периодов должна корректироваться.

Сумма начисленной амортизации зависит, кроме того, от ликвидационной стоимости актива - чистой суммы, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом затрат по выбытию.

МСФО 16 разрешает применение следующих методов начисления амортизации:

• равномерное начисление;

• метод уменьшаемого остатка;

• метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию (в качестве такового может выступать объем выполненных работ, номер года сумма чисел лет и др.).

Перечисленные методы известны российским бухгалтерам, они широко применяются на практике.

В соответствии со стандартом метод начисления амортизации выбирается на основе предполагаемой схемы извлечения из актива экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, если только эта предполагаемая схема не меняется.

Амортизационные отчисления за каждый период признаются расходами, если они не включаются в балансовую стоимость другого актива. Например, при переработке товарно-материальных запасов амортизация, начисленная на здание и оборудование, включается в себестоимость вновь созданных запасов.

Выбытие основных средств

Объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, а также в случае, когда от его дальнейшей эксплуатации не ожидается получение экономических выгод. Неиспользуемые основные средства, предназначенные для выбытия, должны учитываться либо по балансовой стоимости, либо по возможной цене продажи, в зависимости от того, какое значение меньше. Разность между суммой чистых поступлений и балансовой (остаточной) стоимостью, возникающая при выбытии объекта основных средств, признается прибылью (убытком) отчетного года.

Раскрытие информации об основных средствах в примечаниях к финансовой отчетности

Для каждой группы основных средств следует указать:

• способы оценки балансовой стоимости;

• применяемые методы начисления амортизации;

• сроки полезной службы или используемые нормы амортизации;

• балансовую стоимость до вычета амортизации;

• сумму начисленной амортизации на начало и конец периода.

Пример раскрытия информации об объектах основных средств в примечаниях к финансовой отчетности компании А.

Основные средства учитываются по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации.

Амортизация начисляется линейным методом в течение ожидаемого срока полезной службы объектов основных средств, составляющего для зданий и сооружений - 20-25 лет, для машин и оборудования - 5-8 лет.

Земельные и водные ресурсы не амортизируются.

Если объект основных средств отражается в отчетности по переоцененной стоимости, необходимо указать:

• способ переоценки активов;

• дату переоценки активов;

• привлечение независимого переоценщика;

• балансовую стоимость активов (по каждой группе отдельно), которая отражалась бы в финансовой отчетности в отсутствии переоценки;

• результат переоценки.