Глава 3

УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ИХ ОТРАЖЕНИЕ В ОТЧЕТНОСТИ

Состав активов и обязательств компании, информация о которых должна раскрываться в ее финансовой отчетности, был определён в главе 2 учебного пособия. Отмечалось, в частности, что в соответствии с МСФО 1 в бухгалтерском балансе компании, как минимум, должна быть представлена информация о состоянии материальных активов (в частности, запасов, основных средств) и нематериальных активов.

Напомним основные этапы формирования финансовой отчетности, выделенные в главе 1 учебного пособия:

1) выявление элемента финансовой отчетности;

2) проверка выявленного элемента на соответствие его критериям признания;

3) признание элемента в финансовой отчетности.

Рассмотрим выделенные этапы применительно к подготовке финансовой информации об основных видах материальных и нематериальных активов компании.

3.1. Материальные активы

3.1.1. Материальные оборотные активы

(МСФО 2 «Запасы), Интерпретация ПКИ-1

«Последовательность - Применение различных формул расчета себестоимости запасов»)

Под запасами подразумеваются активы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цикла или для производственного потребления с целью изготовления и реализации продукции. Согласно МСФО 2 запасы - это активы:

• предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

• созданные в процессе производства для такой продажи (готовая продукция, незавершенное производство, сырье);

• представленные в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при оказании услуг.

Классификация запасов представлена на рис. 3.1.

Стандарт не применяется к незавершенным работам, возникшим в процессе выполнения строительных контрактов, к запасам продукции сельского и лесного хозяйства, а также к полезным ископаемым.

Запасы

Товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи

Готовая продукция, выпущенная компанией

Незавершённая продукция, выпущенная компанией, включая сырьё и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе

Рис. 3.1. Классификация запасов

В российской практике учет запасов регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В то время как МСФО определяет запасы как активы, ПБУ - как имущество. Кроме того, стандарт регламентирует порядок отражения в отчетности запасов в целом, включая незавершенное производство. ПБУ 5/01 сужает объект учета до материально-производственных запасов.

Признание запасов

В отчетности запасы могут признаваться как активы и как расходы.

Признание запасов в качестве активов осуществляется по критериям, описанным в главе 1: запасы признаются в балансе компании как актив, если существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, запасы имеют стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена (см. рис. 1.7). В качестве примера рассмотрим порядок признания консигнационных запасов.

При продаже товаров по договору консигнации получатель принимает на себя обязательство продать товары от имени поставщика (продавца). Подобная ситуация возникает, например, в автомобилестроении: право собственности на машины, находящиеся на торговых площадках дилеров, сохраняется за производителем. Возникает вопрос: должен ли дилер, составляя финансовую отчётность, признать поступившие запасы активами и отразить их в балансе? МСФО отвечает на этот вопрос следующим образом. Если риски и преимущества владения автомобилями в соответствии с заключенным договором перешли от производителя к дилеру, продавец признает активами поступившие запасы и соответствующие консигнационные обязательства перед производителем.

Если риски и преимущества владения товаром остались за производителем, признание актива у дилера не происходит до момента фактического перехода права собственности (актив признаётся в балансе производителя) (см. МСФО 18 «Выручка»).

Признание запасов в качестве расхода производится после их продажи. Стоимость запасов списывается на расходы в том отчетном периоде, в котором признается соответствующий доход. Любая уценка запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны признаваться расходом периода списания или возникновения потерь. И напротив, сумма возврата любого частичного списания запасов должна признаваться как уменьшение расходов в период осуществления дооценки.

Оценка запасов

Первоначальная оценка запасов, согласно МСФО 2, может осуществляться одним из трех методов:

• по себестоимости запасов;

• по нормативным затратам;

• по розничным ценам.

Метод оценки запасов по себестоимости. В себестоимость запасов включаются все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с формированием запасов и доведением их до того уровня, на котором они находятся на момент составления отчетности. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов, если они связаны с их переработкой непосредственно (например, затраты по изготовлению конкретного заказа или затраты по займам, связанным с переработкой данных запасов). Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость запасов, представлены на рис.3.2.

Распределение накладных расходов между отдельными видами запасов производится пропорционально нормативной мощности производственного оборудования⁷.

Нераспределенные косвенные расходы не увеличивают себестоимость запасов и признаются периодическими расходами.

Условия включения в себестоимость запасов затрат по займам определены в допустимом альтернативном методе отражения в МСФО 23 «Затраты по займам»: подготовка запасов к предполагаемому использованию или продаже должна требовать значительного времени.

Затраты

Включаемые в себестоимость запасов

Не включаемые в себестоимость запасов

на приобретение запасов:

• цена покупки;

• импортные пошлины и невозмещаемые налоги;

• транспортно-заготовительные расходы;

• (за вычетом торговых скидок и возвратов платежей)

на переработку:

• прямые производственные затраты;

• распределённые постоянные и переменные накладные затраты, связанные с переработкой материалов в готовую продукцию;

• затраты на комплексные производства

прочие:

• непроизводственные накладные расходы (в той их части, в которой они связаны с приведением запасов в их нынешнее состояние и месторасположение. Например, складские запасы на выдержку коньяка);

• в отдельных случаях – затраты по займам

• сверхнормативные потери сырья, заработная плата персонала и прочие производственные затраты;

• затраты на хранение (если они не связаны с хранением полуфабриката для передачи его в следующий передел);

• административные расходы (не связанные с доведением запасов до их нынешнего состояния);

• расходы на продажу

Рис. 3.2. Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость запасов

Метод оценки запасов по нормативным затратам обеспечивает удобство проведения учетных процедур и повышение их экономичности. По существу он является аналогом используемого в отечественной практике отражения материалов по учетным ценам. Кроме того, в массовом и серийном производствах незавершенное производство может отражаться не только по фактическим, но и по нормативным затратам.

Метод оценки запасов по розничным ценам применяется компаниями, занимающимися розничной торговлей. Их запасы представлены широкой номенклатурой быстро оборачивающихся товаров. Первые два метода оценки в подобных случаях неэффективны. Оценка запасов по розничным ценам предполагает добавление к покупной стоимости товара определенной надбавки, называющейся в отечественной практике торговой наценкой. Подобный подход широко применяется российскими торговыми организациями.

Методы оценки запасов по нормативным затратам и розничным ценам, согласно МСФО 2, используются в тех случаях, если их применение не ведет к возникновению существенных отклонений от реальных значений себестоимости.

При составлении финансовой отчетности запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цене продаж, что обусловлено прежде всего принципом осмотрительности: балансовая стоимость активов не должна превышать сумму, которая может быть получена от их продажи или использования. Подобный подход предусмотрен и ПБУ 5/01. Речь идет о переоценке запасов.

Чистая цена продаж представляет собой предполагаемую продажную цену актива при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на выполнение работ и на его реализацию. В том случае, когда чистая цена продажи запасов оказывается ниже их себестоимости, себестоимость запасов не возмещается. Это возможно, если:

• запасы повреждены;

• запасы устарели;

• цена продажи запасов снизилась;

• увеличились ранее планируемые затраты на переработку запасов или их продажу.

Запасы уцениваются до возможной чистой цены их продажи постатейно. Переоценка выполняется с учетом двух обстоятельств:

1) колебаний рыночных цен или себестоимости запасов в связи с какими-либо событиями, происходящими после отчетной даты;

2) предназначения имеющихся запасов.

Сырье и другие материалы, находящиеся в запасах, не отражаются в отчетности ниже себестоимости, если готовую продукцию, в которую они войдут, предполагается продать по цене, не меньшей их себестоимости.

В каждом последующем отчетном периоде оценка чистой цены продажи активов производится заново. При прекращении обстоятельств, вызвавших уценку запасов ниже себестоимости (например, рост рыночных цен), происходит дооценка их на ранее списанную сумму. В этом случае ранее списанная сумма подлежит возмещению, и в балансе запасы снова будут отражены по себестоимости. Однако подобные операции на практике проводятся крайне редко.

Если в следующем отчетном периоде потребуется переоценка других запасов, то, на сумму возмещения снизятся убытки от этой операции. В результате запасы в отчетности будут признаны по, наименьшей из двух сумм: себестоимости и пересмотренной чистой цене продаж.

Оценка запасов, отпущенных в производство, (или реализованных на сторону), согласно МФСО 2, должна осуществляться путем идентификации затрат компании с конкретными видами запасов. Это требование относится к тем их видам, которые:

• не могут рассматриваться как взаимозаменяемые;

• произведены или предназначены для выполнения специального заказа.

Если идентификация затрат невозможна и запасы не отвечают двум вышеприведенным признакам, стандарт предлагает применение основного, и альтернативного подходов к оценке потребленных запасов. Основной подход предполагает применение методов ФИФО и оценки запасов по средневзвешенной стоимости. Допустимым альтернативным подходом к оценке стоимости потребленных запасов является метод ЛИФО. С 1 января 2005 г. этот метод запрещен к применению. Сравнение сущности и сферы применения указанных подходов представлено на рис. 3.3.

Методы оценки стоимости потреблённых запасов

Основной подход

Альтернативный подход

Метод ФИФО

Оценка по средневзвешенной стоимости

Метод ЛИФО

• предполагает, что запасы, закупленные (изготовленные) первыми, будут потреблены первыми;

• оценивает остатки запасов на конец периода по стоимости последних закупок (по себестоимости изготовления последних единиц);

• используется для учёта запасов в массовых и крупносерийных производствах, а также в розничной торговле товарами, подлежащими реализации до определённой даты

• состоит в расчёте средневзвешенной себестоимости запасов на начало периода и аналогичных запасов, купленных (изготовленных) в течение периода;

• может применяться периодически или по мере получения новых партий запасов;

• используется для учёта запасов, продажа (или использование в производстве) которых не зависит от даты их поступления на склад

• предполагает, что запасы, приобретённые (изготовленные) последними, будут потреблены первыми;

• оценивает запасы на конец периода по стоимости первых закупок (по себестоимости изготовления первых единиц). Например, при бункерном хранении запасы, изымаемые первыми, скорее всего попали на склад первыми

Рис. 3.3. Сущность и сфера применения методов оценки движения запасов

Рассмотренные методы оценки, хорошо известные российским практикам, в стандарте названы «формулами расчета себестоимости запасов». Компания должна применять одинаковые формулы для оценки однородных запасов, сходных по способу их использования. Для разных видов запасов могут использоваться различные формулы.

Раскрытие информации о запасах в примечаниях к финансовой отчетности

В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть:

• учётную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости. Если себестоимость запасов определяется методом ЛИФО, необходимо показать разницу между их балансовой стоимостью и стоимостью, рассчитанной методом ФИФО, или возможной чистой ценой продаж, если последняя меньше других значений стоимости запасов;

• общую балансовую стоимость запасов, в том числе балансовую стоимость запасов по группам и подгруппам классификации, принятой в компании (например, стоимость товаров для продажи, незавершенного производства и т.д.);

• балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой цене продаж;

• величину возврата любого списания (уценки), которая признается доходом;

• обязательства или события, приведшие к восстановлению списания запасов;

• балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

Пример раскрытия информации о запасах в примечаниях к финансовой отчетности компании А.

Сырье и товары учитываются по покупным ценам.

Незавершенное производство и выпущенная готовая продукция учитываются по себестоимости производства, включающей прямые производственные затраты, соответствующую часть накладных производственных расходов и амортизацию производственного оборудования.

Движение запасов сырья и товаров отражается по методу ФИФО (первое поступление, первый отпуск). Для учета прочих запасов используется метод средневзвешенной стоимости.

Если чистая цена продаж запасов оказывается ниже себестоимости, рассчитанной по описанной методике, начисляется резерв.

Запасы, млн долл.	2003 г.	2002 г.
Сырье, материалы, незавершенное производство	1580	1500
Готовая продукция	3600	3200
Резервы	(150)	(140)
Итого	5030	4560

Запасы на сумму 100 млн долл. (в 2002 г. - 80 млн долл.) переданы под обеспечение финансовых обязательств.