«Экономический и юридический анализ хозяйственных операций в деятельности бухгалтера»

Задача бухгалтерского учета - формировать информацию о финансовом состоянии организации. Финансовое положение фирмы многогранно, и информация о каждом хозяйственном факте может быть представлена с различных точек зрения. Основные "информационные срезы" данных бухгалтерского учета - это экономическое и юридическое содержание отражаемых фактов. Рассматривая хозяйственные операции организаций и иные факты хозяйственной жизни под этими двумя углами зрения, как правило, получается совершенно различная их интерпретация.

Например, рассмотрим одну из наиболее распространенных в хозяйственной жизни ситуаций - поступление на предприятие имущества от поставщиков.

С экономической точки зрения, поступление имущества на предприятие означает увеличение объема средств фирмы, рост ее производственных мощностей, потенциала прибыльности. Возникновение задолженности перед поставщиками означает увеличение объема кредита предприятию со стороны поставщиков. Любой долг фирмы с момента его возникновения до момента погашения фактически представляет собой полученный организацией кредит. Таким образом, с позиций экономики предприятия кредиторская задолженность, не обремененная процентами - это бесплатный кредит, являющийся временным доходом организации.

Действительно, например, фирма получает от поставщика товары, приобретаемые на условиях их последующей оплаты. Возникает кредиторская задолженность перед поставщиком, и в течение определенного отрезка времени эта кредиторская задолженность не погашается. Это означает, что в течение времени с момента возникновения долга до момента его погашения фирма, с одной стороны, уже использует в хозяйственной деятельности полученные от поставщика ценности, а, с другой стороны, не выплачивая поставщику деньги, также использует их в обороте, зарабатывая дополнительную прибыль. Следовательно, в этот период предприятие пользуется двойным объемом средств, что обеспечивается предоставленным поставщиком кредитом.

Исходя из экономической трактовки актива и пассива, проводимой Международными стандартами финансовой отчетности, факт возникновения кредиторской задолженности перед поставщиком как будущих выплат денежных средств - это будущие расходы фирмы. Фактически, как не неожиданно это звучит в сравнении с привычной отечественной терминологией, в трактовке международных стандартов кредиторская задолженность - это расходы будущих периодов.

В отличие от экономики, с юридической точки зрения смысл хозяйственных операций определяется действием по отношению к ним норм законодательства. Здесь, прежде всего, имеет значение определение и характеристика прав предприятия относительно поступившего имущества и его обязательств перед поставщиком товаров. Права, возникающие у предприятия - покупателя, по отношению к поступившим товарам определяются в гражданском законодательстве как вещные права. Задолженность покупателя по оплате полученных от поставщика товаров, относится уже к сфере обязательственного права.

Разделение прав на вещные и обязательственные традиционно для российского гражданского законодательства, в котором права относительно служащего предметом договора имущества относятся к категории вещных, а права сторон договора на действия контрагента по сделке - к сфере обязательственного права.

Практика гражданско-правового регулирования хозяйственных операций по заключению и исполнению рассматриваемого в нашем примере договора поставки определяется нормами Гражданского Кодекса РФ. Согласно ст. 223 и 454 ГК РФ с поступлением имущества по договору поставки у предприятия-покупателя, в зависимости от установленного сторонами условия договора о моменте перехода права собственности на товары, возникает:

• право владения полученным товаром - если с получением товаров до установленного договором момента право собственности на него остается у продавца;

• право собственности на полученные ценности.

Обязательство покупателя по оплате приобретенного товара, вытекающее из договора, трансформируется в безусловный долг по оплате товаров - кредиторскую задолженность в бухгалтерском понимании этого термина. При этом, если с поступлением товаров право собственности на них остается у поставщика, помимо обязательства по оплате возникает обязательство покупателя (как владельца товаров) перед поставщиком (как их собственником) по обеспечению сохранности ценностей до приобретения права собственности на них.

При отражении в бухгалтерском учете конкретных хозяйственных операций порядок их фиксации на счетах определяется нормативными документами, относящимися к бухгалтерскому законодательству. В бухгалтерских нормативных документах в каждом случае в основу предписываемой методологии может быть положена либо экономическая, либо юридическая трактовка операции.

Это касается как порядка отражения в учете конкретных хозяйственных фактов, так и общих категорий бухгалтерского учета. Так, например, с экономической точки зрения актив - это имущество, находящееся под контролем предприятия и приносящее ему доход. Именно такая (экономическая) трактовка понятия "актив" принята в настоящее время Международными стандартами финансовой отчетности. Согласно "Принципам подготовки и составления финансовой отчетности" МСФО, активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.

Как отмечается в МСФО, будущая экономическая выгода, заключенная в активе - это потенциал, который войдет прямо или косвенно в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств компании. Потенциал может быть производительным, т.е. быть частью операционной деятельности компании. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты, или способности сокращать остаток денежных средств, как, например, альтернативный производственный процесс снижает производственные затраты.

Следуя названным критериям, актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, и имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

Таким образом, исходя из экономической трактовки актива, несмотря на то, что многие его элементы, например, дебиторская задолженность и имущество связаны с юридическими правами, включая право собственности - как специально указывается в МСФО - какие-либо юридические характеристики, в том числе право собственности, не являются первостепенными при определении существования актива. Таким образом, например, арендуемое имущество является активом, если компания контролирует прибыль, ожидаемую от эксплуатации этого имущества. Хотя способность компании контролировать прибыль обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее, статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юридического контроля. Например, "ноу - хау", полученное в результате исследовательской деятельности, может подходить под определение актива, когда сохраняя "ноу - хау" в секрете, компания контролирует прибыль, от него ожидаемую.

Итак, основной критерий экономической интерпретации актива - это его доходность. Отсюда, если имущество, находящееся у предприятия, например, в собственности, не приносит дохода (более точно, если имущество не приносит прибыли, т.е. если доходы от его эксплуатации не превышают связанных с этим расходов), оно не является активом, и его следует списать с баланса.

Согласно юридической трактовке основным критерием отнесения какого-либо имущества к активам организации является объем прав на него. Здесь в качестве критерия может быть выбрано одно из сочетаний вещных прав, составляющих право собственности. Основанием для демонстрации имущества в активе бухгалтерского баланса может выступать:

1) либо уже право владения вещью; 2) либо сочетание прав владения и пользования имуществом; 3) либо право пользования ценностями, без обязательности условия владения ими; 4) либо только право собственности как сочетание прав владения, пользования и распоряжения вещью.

Сочетание выбора вещно-правового критерия построения актива с составом отражаемых в балансовом учете обязательств в перечисленных ситуациях может быть представлено в следующей таблице:

Таблица 1

Получающие отражение в бухгалтерском учете обязательства предприятия	Вещно-правовой критерий, закладываемый в основу построения актива
	Право владения	Право владения и пользования	Право пользования	Право собственности
Денежные обязательства, вытекающие из факта исполнения договора	+	+	+	+
Обязательства по сохранности ценностей в течение срока договора, начатого исполнением	+	+	-	-
Обязательства надлежащей эксплуатации имущества во время пользования им в течение срока договора начатого исполнением	-	+	+	-

(+) - обязательство, получает отражение в балансовом учете сторон сделки

(-) - обязательство не получает отражение в балансовом учете сторон сделки

В первом случае уже сам факт контроля над имуществом (по юридической терминологии владения им) является основанием для отражения его в активе баланса. Соответственно, в бухгалтерской отчетности наряду с кредиторской задолженностью показываются обязательства перед собственниками активов по сохранности соответствующего имущества. Например, при получении ценностей по договору хранения в учете хранителя делается запись по дебету балансового счета учета соответствующего имущества и кредиту счета учета расчетов.

Второй вариант применения к построению актива вещно-правовой составляющей хозяйственных отношений предполагает отражение в активе баланса не только контролируемого (право владения), но и используемого в целях увеличения экономических выгод (право пользования) имущества.

Данная юридическая трактовка актива фактически совпадает с его экономической интерпретацией, содержащейся в МСФО. В этом случае, несмотря на добавленные критерии пользования вещью, определяющим для отражения имущества в активе баланса является именно право владения им, и, соответственно, в бухгалтерском балансе демонстрируются обязательства по сохранности контролируемых и используемых ценностей. Порядок бухгалтерского учета в данной ситуации аналогичен случаю 1). Примером реализации такого подхода к формированию актива бухгалтерского баланса в современной отечественной практике служит предоставляемое ст. 12 Закона РФ "О лизинге" сторонам лизинговой сделки право договориться об условии, согласно которому имущество, являющееся предметом договора, будет отражаться на балансе организации - лизингополучателя.

Выбор в качестве критерия отражения имущества в активе баланса только права пользования им (ситуация 3) позволяет учесть юридическую специфику варианта договора аренды, не предполагающего возникновения у арендатора права владения предоставляемыми ему ценностями.

Так, согласно ст. 606 ГК РФ, по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Таким образом, договор аренды может предполагать лишь пользование имуществом собственника арендатором без возникновения права владения им. В то же время, если актив баланса трактуется как экономический (производственный) потенциал компании, использование полученной в аренду вещи в целях получения прибыли, делает необходимым отражение ее в активе.

Последний вариант традиционен для сегодняшней практики отечественной школы бухгалтерского учета. Имущество организации, согласно п. 2 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете" демонстрируется в активе с момента возникновения права собственности на него и, соответственно, подлежит списанию с момента утраты права собственности хозяйствующим субъектом. Имущество, находящееся в организации по каким-либо основаниям отличным от права собственности, фиксируется на специальных забалансовых счетах. Соответственно, отражение в балансовом учете получают только денежные обязательства (кредиторская задолженность), вытекающие из фактов исполнения договоров.