Глава III. Анализ расходов и доходов участия в тендере

Рассмотрим, как отражаются в учете суммы, упла­чиваемые в связи с участием в тендере, и до, и после объявления результатов. Учет сумм, уплаченных в связи с участием в тендере, до оглашения его результатов. Затраты на приобретение конкурсной документации. Лицам, желающим участвовать в торгах, в первую оче­редь придется потратиться на приобретение тендерной документации (комплекта документов, содержащих ин­формацию по организационным, техническим и ком­мерческим вопросам конкурентных торгов). Такие документы разрабатываются тендерным комитетом и продаются за определенную плату потенциальным уча­стникам торгов. Кроме того, нередко организаторы тор­гов требуют уплаты сбора за участие в конкурсе. Денежные средства, затраченные участниками конкурсных торгов на приобретение конкурсной доку­ментации, не возвращаются им в случае проигрыша. До объявления результатов конкурса расходы, по­несенные в связи с участием в торгах, целесообразно учитывать как расходы будущих периодов, отражая их на счете 97 «Расходы будущих периодов». [5, с. 122]

Расходы на получение банковской гарантии. В некоторых случаях одним из требований для учас­тия в тендере является предоставление участником торгов банковской гарантии. Предполагается, что это обеспечит надлежащее исполнение победителем конкурсных торгов его обязательств по заключенно­му договору. Банковские гарантии регулируются нормами § 6 гл. 23 «Обеспечение исполнения обязательств». Получение банковской гарантии также сопряжено с существенными расходами для организации. За ее проставление банку в соответствии с требованиями п. 2 ст. 369 ГК РФ выплачивается вознаграждение. Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, признаются в бухгалтер­ском учете в качестве прочих расходов. Они отража­ются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 «Про­чие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов. [8, с. 127]

Рассмотрим на примере практической ситуации, как отражаются в учете расходы на получение бан­ковской гарантии (пример 1).

Пример 1.

Торговая организация участвует в тендере на поставку школьной мебели в государствен­ное образовательное учреждение. Одно из усло­вий, предъявляемых организатором торгов, - пре­доставление банковской гарантии. За выдачу гарантии торговая организация уплатила возна­граждение банку в сумме 15 ООО руб. (НДС не об­лагается).

В бухгалтерском учете при этом были сделаны следующие записи.

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

К-т сч. 51 «Расчетные счета» 15 000 руб.

С банковского счета организации списана сум­ма вознаграждения банку за предоставление банковской гарантии;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы»,

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами» 15 000 руб. отражены расходы на получение банковской гарантии.

В целях налогообложения прибыли расходы на оплату услуг банков могут относиться как к расходам, связанным с производством и реализацией (согласно подл. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и к внереализаци­онным расходам (в соответствии с подл. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). У бухгалтеров, столкнувшихся с та­кой ситуацией, возникает вопрос: так как же следует квалифицировать расходы на выплату вознагражде­ния банку в связи с предоставлением им банковской гарантии?

В состав прочих расходов, связанных с производ­ством и (или) реализацией, в соответствии с подл. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и ре­ализацией товаров (работ, услуг). В остальных случа­ях затраты по оплате услуг банков учитываются в со­ставе внереализационных расходов.

Такое разъяснение было дано в письме УФНС России по г. Москве от 05.10.06 № 22 22-И/0459.

Таким образом, если организация участвует в кон­курсных торгах с целью продажи своей продукции (товаров, работ, услуг), то расходы на участие в тен­дере следует квалифицировать как прочие расходы связанные с производством и (или) реализацией. В том случае, когда участие в тендере является по­пыткой приобретения какого-либо имущества, права на аренду и т. п., то связанные с этим расходы могут быть отражены в налоговом учете в регистре внереа­лизационных расходов.

Вне зависимости от того, будут ли отнесены рас­ходы на получение банковской гарантии в состав вне­реализационных или прочих расходов, они будут уме­ньшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Даже в том случае, если организация не победит в тендере, расходы на получение банковской гарантии все равно будут учитываться в составе расходов, учи­тываемых в целях налогообложения прибыли. [12, с. 87]

Банки, к которым организации обращаются с про­сьбой о предоставлении банковской гарантии, могут потребовать залог. Часто в качестве залога банку пе­редаются векселя, выпущенные тем же банком. Как такая операция отражается в учете, рассмотрим на примере 2.

Пример 2.

Организации для участия в тендере необхо­дима банковская гарантия. Для ее получе­ния заключен договор предоставления банковской гарантии, который предусматривает передачу ор­ганизацией в залог на период действия банков­ской гарантии (не более 3 мес.) беспроцентного векселя банка-гаранта номиналом 50 000 руб. За­логовая стоимость векселя, установленная догово­ром о залоге, равна его номиналу. Гарантия была получена организацией, а вексель передан банку по залоговому индоссаменту.

В бухгалтерском учете сделаны записи: на дату покупки веселя:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами», субсч. «Вексель банка-гаранта».

К-т сч. 51 «Расчетные счета» 50 000 руб. приобретен вексель банка-гаранта; на дату передачи векселя банку:

Д-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и плате­жей выданные» 50 000 руб. передан в залог вексель банка-гаранта; на дату получения векселя из залога: К-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и плате­жей выданные» 50 000 руб. отражен возврат векселя, ранее переданного в залог.

В ситуации, рассмотренной в примере 2, вексель отражен не на счете 58 «Финансовые вложения», а на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами». Связано это с тем, что вексель, который не может принести организации экономических выгод, не может квалифицироваться как финансовые вложе­ния организации на основании п. 2 и 3 ПБУ 19/02. «Учет финансовых вложений». В связи с этим вексель банка-гаранта может учитываться на отдельном субс­чете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». [15, с. 65]

Задаток, вносимый участником торгов. Нередко организацию, желающую участвовать в тендере, про­сят внести денежный задаток. Такая практика распро­странена, в частности, при проведении конкурсов на получение права аренды муниципального имущества. После заключения договора с лицом, выигравшим тендер, сумма внесенного им задатка засчитывается в счет исполнения обязательств по договору. При отме­не торгов задаток возвращается. Денежные средства возвращаются также проигравшим участникам тенде­ров. Таково требование ст. 448 ГК РФ.

Если организация выиграет тендер, но по каким-то при­чинам откажется подписывать протокол о результатах торгов (а он имеет силу договора), то задаток ей возвра­щен не будет.

Сумма задатка, перечисляемого организатору тен­дера, не может быть признана расходами организа­ции, поскольку не соблюдены требования, предъявляемые к расходам ПБУ 10/99 «Расходы организации». Она может быть отражена в учете на счете 60 «Рас­четы с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные». К этому субсчету целесообразно открыть субсчет второго порядка «Расчеты по перечисленному задатку».

Как отражаются в учете денежные средства, пере­числяемые организатору торгов, рассмотрим на при­мере 3.

Пример 3.

Торговая компания участвует в конкурсных торгах, победитель которых сможет заклю­чить договор аренды складских помещений, находящихся в муниципальной собственности. В каче­стве платы за тендерную документацию организа­тору конкурса перечислено 25 000 руб. Сумма задатка составила 30 000 руб.

Бухгалтерией сделаны следующие учетные за­писи:

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов», К-т сч. 51 «Расчетные счета» 25 000 руб. отражены расходы на приобретение конкурс­ной документации;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчи­ками», субсч. «авансы выданные» - «Расчеты по перечисленному задатку», К-т сч. 51 «Расчетные счета» 30 000 руб. внесен задаток организатору торгов.

Учетные записи, которые нужно сделать после объявления результатов торгов. Если организация не выиграла конкурс, то расходы, учитываемые до этого момента на счете 97 «Расходы будущих периодов», списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расхо­ды» на дату объявления результатов конкурса. [8, с. 98]

В том случае, когда организация становится победите­лем тендера, расходы нужно списать со счета 97 «Расхо­ды будущих периодов» на счета учета затрат в соответствии с избранной учетной политикой: либо еди­новременно, либо постепенно (например, в течение сро­ка действия договора).

В целях налогообложения прибыли расходы орга­низации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны в качестве внереализационных расходов, уменьшающих налого­вую базу по этому налогу.

Минфин России, указав на такую возможность в письме от 31.10.05 № 03-03-02/121, сделал несколь­ко оговорок. Во-первых, распространяется это лишь на расходы, понесенные в связи с выполнением тре­бований, предъявляемых организаторами торгов уча­стникам торгов. Если организация производит ка­кие-либо расходы в связи с участием в тендере, но по собственной инициативе (например, оплачивает рабо­ту переводчика, проводит в период подготовки к учас­тию в тендере маркетинговые исследования и т. п.), такие расходы в случае проигрыша в конкурсных тор­гах в целях налогообложения прибыли не учитывают­ся. Во-вторых, указанные расходы должны быть под­тверждены документально.

Для целей налогообложения прибыли расходы в связи с участием в конкурсных торгах проигравшей организацией могут быть признаны единовременно. [8, с. 98]

Поскольку и в бухгалтерском учете, и в целях налогообло­жения прибыли расходы признаются одинаково, разниц, отражаемых в соответствии с ПБУ 18/02, не возникает.

При возврате задатка организатором торгов у про­игравшего участника не возникает дохода ни в целях бухгалтерского учета, ни в целях налогообложения.

В ситуации, описанной в примере 2, при возврате ор­ганизатором тендера задатка производится запись: Д-т сч. 51 «Расчетные счета», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсч. «Авансы выданные» - «Расчеты по перечис­ленному задатку» 30 000 руб. организатор конкурсных торгов вернул ранее пере­численный ему задаток.

Если организация победила в конкурсных торгах, но договор с ней заключен не был. Юридическое лицо, выигравшее торги, и организатор торгов должны в день проведения тендера подписать протокол о результатах торгов, который имеет силу до­говора. Организатор торгов, уклонившийся от подписа­ния протокола, обязан возвратить задаток в двой­ном размере, а также возместить победителю тендера убытки, причиненные участием в торгах, в части, пре­вышающей сумму задатка. Таково требование ст. 448 ГК РФ.

В бухгалтерском учете возвращение задатка будет отражено следующими записями:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсч. «Авансы выданные» - «Расчеты по перечис­ленному задатку» на всю сумму задатка (в двойном размере), полу­ченную от организатора торгов;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсч. «Авансы виданные» - «Расчеты по перечне ленному задатку», К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» сумма, превышающая размер задатка, ранее пере­численного организатору торгов, признана прочими доходами организации.

Как уже было отмечено нами ранее, сумма задат­ка, возвращенного организатором тендера, не являет­ся доходом налогоплательщика. Но сумма, превышающая размер задатка, которую обязан уплатить организатор торгов, уклонившийся от заключения до­говора с победителем торгов, является внереализаци­онным доходом организации. [13, с. 154]

Если предметом торгов было только право на за­ключение договора, такой договор должен быть под­писан сторонами не позднее двадцати дней или иного указанного в извещении срока после завершения тор­гов и оформления протокола. В случае уклонения ор­ганизатора тендера от заключения договора другая сторона вправе обратиться в суд с требованием о по­нуждении заключить договор, а также о возмещении убытков, причиненных уклонением от eго заключения.

Особенности учета расходов организациями, применяющими специальные налоговые режимы. Организации, применяющие специальные режимы на­логообложения, также нередко участвуют в конкурс­ных торгах. Однако налоговое законодательство ого­варивает порядок учета расходов на участие в тендерах лишь для сельскохозяйственных товаропроизводите­лей, являющихся плательщиками единого сельскохо­зяйственного налога. Расходы на участие таких пред­приятий в конкурсных торгах учитываются в качестве расходов, уменьшающих доходы. Но касается норма подл. 41 п. 2 ст. 346.5 НК РФ лишь тендеров на пра­во поставки сельскохозяйственной продукции.

Действует эта норма с начала 2007 г.. однако рас­пространяется на правоотношения, возникшие с 1 ян­варя 2006 г.

Если сельхозпредприятие участвовало в тендере, но не стало его победителем, расходы на участие в торгах также принимаются в уменьшение доходов.

Для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, возможности учесть рас­ходы на участие в тендерах Налоговый кодекс РФ не предоставляет. [3, с. 132]