Уэ3.3. Электронная коммерция и налогообложение

В мире виртуальной торговли все традиционные факторы, определяющие налоговую ответственность, как то место продажи и покупки, основное местонахождение бизнеса и/или его управленческого аппарата и другие, трансформировались настолько, что представляется крайне сложным определение факторов налоговой ответственности бизнеса, существующего и производящего операции в виртуальном пространстве по всему миру. Конечно всегда можно применить основной принцип определения налоговой ответственности, а именно основное местонахождения бизнеса. Но немедленно возникает вопрос о налоговой ответственности видов деятельности, которые не нуждаются в основном местонахождении, как то виртуальные казино, интеллектуальные услуги или программное обеспечение.

Ниже в качестве примера рассмотрен подход к налогообложению электронной коммерции в США.

Основные факторы в налогообложении электронной коммерции в США

Можно перечислить несколько факторов, которые на сегодняшний день являются основополагающими в налогообложении электронной коммерции в США:

• местонахождение сервера/интернет-страницы,

• концепция агентских отношений,

• тип товаров, предлагаемых к продаже в виртуальном пространстве,

• тип транзакции,

• местонахождение покупателя.

1. Местонахождение сервера/интернет-страницы

В данном случае главным критерием является связь между местонахождением сервера и установлением постоянного представительства (permanent establishment). В невиртуальном мире коммерции постоянное представительство определено как фиксированное место бизнеса в США, откуда производится предпринимательская деятельность. На вопрос является ли сервер постоянным представительством надо сразу сказать, что налоговое законодательство США на сегодняшний день не даёт чёткого ответа и Служба Внутренних Доходов (IRS) имеет возможность для весьма свободного трактования фактов. Именно поэтому рекомендации специалистов сводятся к тому чтобы не использовать сервер, находящийся на территории США для обеспечения продаж в интернете. Этот совет тем более относится к тем электронным бизнесам, которые используют не только сервер, а также и целый ряд услуг по обслуживанию продаж, как то "счета торговца" (Merchant Accounts), процессинг кредитных карт, ведение бухгалтерской и иной документации, перевод денег, определённые услуги программирования, и т.д. Именно из-за использования таких услуг, IRS может усмотреть фактор наличия зависимых агентских (dependent agent) отношений, что равнозначно установлению постоянного представительства.

Как правило компании предоставляющие такого рода услуги подходят под определение независимого агента (independent agent), т.е. не происходит образование постоянного представительства в силу использования услуг таких компаний нерезидентами. Однако, как отмечено выше, IRS может трактовать факты в данной ситуации достаточно свободно и может всё таки усмотреть образование постоянного представительства.

Если же наличие сервера в США является необходимостью, то такой сервер может быть "пассивным", т.е. обеспечивать минимальную функциональную поддержку электронных транзакций, а "активную" функциональную часть, как то заключение контрактов, выставление счетов или подтверждение заказов может осуществлять сервер, находящийся в безналоговой юрисдикции. Поскольку иностранная компания должна платить налоги в США только с той части дохода, которая непосредственно связана с деятельностью в США, то удобство такой структуры как инструмента налогового планирования вполне очевидно.

Следует отметить, что не определены чёткие критерии образования постоянного представительства по причине агентских отношений между компанией, ведущей торговлю в интернете и компанией, предоставляющей услуги хостинга. Поэтому следует максимально ограничивать права агента, в частности не разрешать заключать контракты от имени принципала, для того чтобы такой агент не терял статуса независимого и соответственно не возникало образование постоянного представительства.

2. Тип продукта/товара и характер транзакции

Если при обсуждении фактора местонахождения сервера и агентских отношений имелась возможность найти основные принципы по которым следует ориентироваться в налогообложении электронного бизнеса, то в данном случае ориентиры становятся более размытыми. Хотя с товарами, которые после заказа физически доставляются покупателю всё более ли менее ясно, т.е. имеется пункт отправки и адресат, сопровождающая документация и другие факторы, на основе которых можно определить налоговую ответственность. Однако существует целый ряд так называемых электронных товаров (digital products), характер которых и тип транзакций, связанный с их продажей, определить сложно. К этой категории товаров относится программное обеспечение, аудио и видео продукция, услуги развлечения, товары и услуги для взрослых, и конечно телекоммуникационные услуги.

Здесь основным ориентиром служат правила IRS относительно продаж программного обеспечения, так как это единственный на сегодняшний день электронный продукт, продажи которого регулируются конкретными правилами. Основной тезис этих правил - форма доставки товара не влияет на его тип или характер транзакции и акцент ставится на права, полученные/переданные с покупкой товара, т.е. лицензия или роялти. Таким образом нет разницы получает ли покупатель красивую большую коробку с диском внутри или скачивает тот же самый продукт в электронном виде. Главным для IRS является определение типа транзакции, т.е. была ли это продажа продукта (лицензия) или это была передача продукта с возможностью дальнейшего распространения (роялти), поскольку именно тип транзакции определяет вид налога и условия его выплаты (подоходный в случае продажи и "у источника" в случае роялти).

Продажа других электронных продуктов и услуг на сегодняшний день не регламентирована, однако в продажах таких товаров следует ориентироваться на правила продажи программного обеспечения, так как велика вероятность, что все последующие нормативные акты IRS буду следовать именно этой модели определения налоговой ответственности.

3. Местонахождение и происхождение (identity) клиента.

Этот фактор в основном имеет значение при продажах между штатами США, где в зависимости от резидентности покупателя взимается или не взимается налог с продаж. Этот фактор также имеет значение в случаях, когда существуют какие-либо конкретные положения договоров об избежании двойного налогообложения или иных нормативных документов, где местонахождение (location, residence) покупателя может влиять на размер налога или на сам факт его применения к данной транзакции.

4. Общая информация

В целом конечно США строят налоговую политику по отношению к сектору электронной коммерции на основе уже существующих правил, относящихся к традиционной, невиртуальной коммерческой деятельности.

Согласно такому подходу иностранная компания подлежит налоговой ответственности в США при следующих условиях: а) если компания является резидентом страны у которой есть договор об избежании двойного налогообложения с США, то компания должна платить налоги в США только если у неё есть постоянное представительство, т.е. место постоянного ведения коммерческой деятельности в США или наличие зависимого агента, который приравнивается к постоянному представительству; б) если компания является резидентом страны у которой нет договора об избежании двойного налогообложения, то компания должна платить налоги в США только с той части дохода, который непосредственно связан с коммерческой деятельностью в США (effectively connected income). Помимо подоходного налога иностранные компании должны платить налоги и из других источников, как то дивиденды, роялти, проценты, независимо есть ли у компании постоянное представительство в США. Как правило налог с такого рода доходов выплачивается у источника, т.е. налог удерживает сторона выплачивающая такой доход.

На основе вышеизложенной информации можно сделать несколько выводов:

• сектор электронной коммерции открывает российским компаниям возможности выхода на мировые рынки, возможности, которые несоизмеримо велики по сравнению с работой в секторе традиционной, невиртуальной коммерции, где российскому бизнесу в климате недоверия и предубеждения приходится преодолевать культурные, политические, экономические и другие барьеры. В области электронной коммерции российские бизнесы быстро становятся на одну планку с бизнесами из США и других развитых стран, а также зачастую становятся желаемыми и значительными партнёрами, клиентами или агентами в работе. Российскими пионерами от электронной коммерции стали компании, работающие в области продаж товаров и услуг для взрослых, и конечно компании, связанные с производством и продажей программного обеспечения и компьютерных игр;

• вырисовываются примерные принципы построения корпоративной структуры для компании, работающей в области электронной коммерции. Одним из таких принципов является разделение бизнеса на "пассивные" и "активные" функциональные составляющие, аналогично упоминавшемуся выше разделению на "пассивный" и "активный" сервер при организации электронных продаж. "Пассивная" часть, то есть та часть, которая приносит меньше всего дохода, может находится в стране, в которой бизнес будет находится на учёте в налоговой инспекции и где соответственно будут уплачиваться налоги. Однако нахождение в этой стране обеспечит фактор престижа, кредит доверия и поддержку определённого реноме для бизнеса в целом. В качестве примера такой страны можно назвать США или Великобританию. "Активная" же часть бизнеса, то есть та, которая приносит большую часть дохода и на чей банковский счёт стекаются доходы, может находится в стране или юрисдикции с либеральной налоговой политикой.

Одним из примеров такой структуры может быть компания в США, находящаяся на учёте в налоговой инспекции, обладающая банковским счётом, счётом торговца (merchant account), и, возможно, наличием процессинга кредитных карт (либо самостоятельно, либо с помощью агента), и которая выступает в качестве сервисной компании для другой компании, которая занимается продажами в интернете, но которая находится в оффшорной зоне. Таким образом единственным доходом американской компании является определённое количество сервисных (франчайзных) платежей от её оффшорного клиента, с которых, после вычета расходов, компания и выплачивает налоги. Оффшорная компания, рассчитавшись за предоставленные услуги с американской компанией, аккумулирует доходы на банковском счету в стране, которая будет удобна для хранения и доступа к средствам. Такая структура позволяет её владельцу установить реальное деловое присутствие в стране с таким сильным фискальным режимом как США и, одновременно с этим, используя инструменты налогового планирования, избежать налогообложения основной массы доходов и обеспечить надёжное и конфиденциальное аккумулирование и сохранение активов.

Также, такая структура пожалуй наиболее ярко демонстрирует возможности сдачи бизнеса в аренду или другими словами франчайзинга, как корпоративного инструмента и инструмента налогового планирования в ситуации когда обе компании находятся под контролем одного владельца. Вторым принципом, который непременно должен присутствовать при построении корпоративной структуры, является разделение бизнеса на несколько составляющих частей, а главное размещение (использование) этих частей в разных юрисдикциях. Как видно даже на простом примере, упомянутом выше, использование такой стратегии при построении корпоративной структуры имеет смысл со всех точек зрения налогового планирования, как экономической, так и с точки зрения обеспечения конфиденциальности и защиты активов.

• налогообложение электронной коммерции находится в зачаточном состоянии и характеризуется отсутствием нормативно-правовой базы и судебных прецедентов и свободой действий налоговых органов в отсутствии таковых. Это делает налоговое планирование в области электронной коммерции достаточно сложной задачей, требующей постоянного внимания к изменениям как в области налогового законодательства, так и к развитию самих электронных технологий. Одновременно с этим такая неопределённость делает налоговое планирование в этом секторе своего рода практической лабораторией юридических инструментов, которые кстати могут быть применены и к секторам традиционной, невиртуальной коммерции, создавая тем самым уникальную возможность для дальнейшего развития этой области налоговой юриспруденции.

Навигатор

УЭ3-К. Контрольные вопросы

Вопрос	Возврат на повторение материала
1. Перечислите юридические проблемы, сдерживющие развитие электронной коммерции в России.	Перечень проблем
2. На какие нормы действующего законодательства может опираться российская юридическая практика электронной коммерции ?	3.2
3. В каких законах раскрывается понятие "электронный документ" ?	Электронный документ
4. В каком законе закреплено правовое признание электронной сделки ?	Электронная форма сделки
5. Где в российском законодательстве отражено понятие "электронная подпись" ?	В российском
6. Какие юридические функции осуществляет электронная подпись ?	В российском
7. Как в российском законодательстве регулируются электронные расчеты ?	Электронные расчеты
8. Что делать, если для планируемых отношений или договорных конструкций между участниками электронной коммерции не имеется специально адресованных им правовых моделей ?	Однако
9. Перечислите возможные подходы к налогообложению видов деятельности, которые не нуждаются в основном местонахождении ?	Ниже

Навигатор