1.4 Международная практика учета затрат вспомогательного производства

Учет расходов регламентируется Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 г. № 102, согласно которой расходы – уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода путем уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации, не связанному с его передачей собственнику имущества, распределением между учредителями (участниками) [29].

Международный стандарт финансовой отчетности 2 «Запасы» содержит нормы, касающиеся порядка учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Положения стандарта регулируют правила выбора методов калькулирования оказывающих влияние на величину прибыли отчетного периода. В нем также даются рекомендации по распределению косвенных накладных расходов производственного характера; по распределению услуг комплексных производств и по разграничению затрат между капитализируемыми и не капитализируемыми в балансе. Основным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до признания соответствующих прибылей. Международный стандарт финансовой отчетности 2 «Запасы» дает практические указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены продаж. Он также дает представление о формулах расчета затрат, используемых для определения себестоимости запасов.

Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, № 102, затраты определяются как стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получение экономических выгод в будущих периодах [29].

Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на [29]:

- расходы по текущей деятельности;

- расходы по инвестиционной деятельности;

- расходы по финансовой деятельности;

- иные расходы.

Расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде [29].

Расходы по текущей деятельности включают в себя затраты, формирующие [29]:

- себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

- управленческие расходы;

- расходы на реализацию;

- прочие расходы по текущей деятельности.

Согласно международному стандарту финансовой отчетности 2 «Запасы», расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала [30].

МСФО 2 «Запасы» исходит из существования общепринятой практики разграничения в отчетности [30]:

- статей расходов, которые возникают в процессе обычной деятельности организации,

- статьями расходов, которые не связаны с обычной деятельностью.

При разграничении расходов учитывается характер организации и ее операций. Отметим, что статьи, возникающие в результате обычной деятельности одной организации, могут быть прочими для другой организации.

Расходы, возникающие в результате обычной деятельности организации, включают в себя, например, такие расходы, как себестоимость приобретения товаров, заработная плата и амортизация (Регламентируется МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" - в части представления в отчете о прибылях и убытках (минимальный перечень и классификация по функциям или по характеру) и МСФО (IAS) 2 "Запасы" – в части себестоимости) [31, с.118].

В настоящее время белорусская теория и практика производственного учета предлагает спектр методов калькулирования себестоимости продукции, в т.ч. метод полной себестоимости, директ-костинг, нормативный, позаказный, попередельный методы. Они фиксируются в учетных политиках предприятий.

Остановимся подробнее на нормах МСФО 2 «Запасы» в части учета затрат на производство.

Во-первых, в п.10 МСФО 2 «Запасы» регламентируется к применению свойственный и белорусскому бухгалтерскому учету метод полной себестоимости. При данном методе учета затрат на производство и калькулирования в отличие от альтернативного ему метода «диркт-костинг» производственная себестоимость абсорбирует как переменные, так и постоянные затраты. «Директ-костинг» в целях финансовой отчетности не разрешен. На западных предприятиях он применяется только для составления управленческой отчетности [31, с.118].

Нормативный учет, теория и практика которого у нас развивалась на всем протяжении XX в., также находит свое применение в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО 2 «Запасы». В частности, в п. 14 данный стандарт регламентирует процедуру отнесения сверхнормативных затрат к периодическим, т.е. в полном объеме относимым на уменьшение прибыли отчетного периода. Сверхнормативные потери сырья, заработной платы, др. не должны попасть в состав запасов, отражаемых в активе баланса. Нормативный метод разрешен для оценки запасов материалов, незавершенного производства и готовой продукции.

Во-вторых, в п. 10 МСФО 2 «Запасы» определены три группы затрат, включаемых в себестоимость продукции, а именно [31, с.119]:

- производственные переменные прямые затраты,

- производственные переменные косвенные затраты,

- производственные постоянные косвенные затраты (производственные накладные затраты).

Следует отметить, что в МСФО 2 «Запасы» под косвенными понимаются затраты, которые невозможно или экономически не целесообразно прямо относить на себестоимость конкретной продукции (услуги). Поэтому они собираются в течение отчетного периода на специальном бухгалтерском счете, в конце периода распределяются по видам продукции косвенным путем. Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, № 102, в состав косвенных затрат включаются общепроизводственные и общехозяйственные затраты [29].

Примерами переменных затрат первой группы являются сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих с начислениями на нее и др. Это те расходы, которые можно на основе данных первичного учета отнести непосредственно на себестоимость конкретных изделий. К переменным косвенным производственным затратам (вторая группа) относятся такие расходы, которые находятся в прямой зависимости или почти в прямой зависимости от изменения объема деятельности, однако в силу технологических особенностей производства их нельзя или экономически нецелесообразно прямо отнести на изготовляемые продукты. Самыми яркими представителями таких расходов являются затраты сырья в комплексных производствах. Например, при обработке сырья – каменного угля – производится кокс, газ, бензол, угольная смола, аммиак. При сепарации молока получают обезжиренное молоко и сливки. Разделить затраты исходного сырья по видам выпускаемой продукции в этих примерах можно только косвенным путем.

К третьей группе затрат, выделенной в п.10 МСФО 2 «Запасы» - постоянным косвенным накладным производственным затратам - относятся те общепроизводственные расходы, которые не изменяются или почти не изменяются в результате изменения объема производства. Например, амортизация производственных зданий, сооружений, оборудования; расходы на их ремонт и эксплуатацию; расходы на содержание аппарата управления цехов и прочего цехового персонала. Эта группа затрат в бухгалтерском учете традиционно распределяется по видам продукции косвенным путем пропорционально какой либо базе распределения [32, с.68].

В белорусском законодательстве отсутствуют нормы, регулирующие включение в формируемую в бухгалтерском учете производственную себестоимость продукции косвенных переменных и постоянных производственных расходов. В МСФО 2 «Запасы» такие нормы есть. Согласно п. 11 МФСО 2 «Запасы» переменные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально фактическому объему произведенной продукции. То есть базой распределения этих расходов является показатель «фактическая производственная мощность» [32, с.68].

Согласно п. 11 МФСО 2 «Запасы» постоянные накладные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально прогнозному объему производства продукции при работе в нормальных условиях. То есть базой распределения этих расходов является показатель «нормальная производственная мощность». Стандартом так же допускается альтернативный вариант - использование в качестве базы распределения фактического объема производства в том случае, если он приближается к нормальной мощности [32, с.68].

Обобщим выше сказанное в таблице 1.4.

Т аблица 1.4 – Сравнительная характеристика учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции по МСФО и по законодательству Республики Беларусь

Окончание таблицы 1.4
Позиции	Сходство	Различия
Сфера применения и определение	Определение порядка формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах в организациях.	В системе МСФО нет специального стандарта по расходам. Определения расходов и условия их признания в финансовой отчетности содержатся в Принципах подготовки и представления отчетности. В белорусском законодательстве предусмотрена Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов №102.
Определение понятия «расходы»	Определение расходов является идентичным. Расходы определяются как уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода путем уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации, не связанному с его передачей собственнику имущества, распределением между учредителями (участниками).	Нет
Классификация расходов	Исходят из необходимости рассмотрения характера операций и предмета деятельности организации.	Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, № 102 однозначно устанавливает необходимость разделения расходов на расходы текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. МСФО упоминает о наличии общепринятой практики разделения расходов, которые возникают в процессе обычной деятельности организации, и расходов, которые не связаны с обычной деятельностью.
Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции	В МСФО 2 «Запасы» регламентирует метод полной себестоимости, допускается нормативный метод оценки запасов, для оценки запасов материалов, незавершенного производства и готовой продукции.	Отсутствие позаказного, попередельного методов, метод «директ-костинг» в целях финансовой отчетности не разрешен, применяется только для составления управленческой отчетности.
	Классификации затрат (прямые, косвенные, переменные и постоянные)	Нет
	Нет	В МСФО 2 «Запасы» регламентируется специальный порядок распределения переменных и общепроизводственных косвенных затрат.
	Нет	В МСФО 2 «Запасы» выделяется группа расходов, которые в установленном порядке списываются на уменьшение прибыли отчетного периода (сверхнормативные производственные затраты, складские затраты, управленческие, расходы на продажу);
	Идентичность трех способов расчета себестоимости	Отмена в МСФО 2 «Запасы» метода ЛИФО.

Примечание – Источник: собственная разработка на основе изучения на основе изучения МСФО №2 «Запасы» [30] и нормативных документов Республики Беларусь [29]

Итак, обобщая выше сказанное можно сделать следующие выводы. В процессе хозяйственной деятельности используются сырье и материалы, расходуются средства на оплату труда и социальные нужды, т.е. имеют место различные затраты. Все многообразие затрат, относимых на себестоимость продукции, работ, услуг, можно классифицировать по различным признакам. К производительным затратам относятся расходы, связанные с изготовлением годной продукции и освоением новых изделий.

Вспомогательные производства призваны обслуживать основное производство. Так, затраты возникающие в процессе обслуживания основного производство, относятся к затратам вспомогательного производства.

В бухгалтерском учете выделяются следующие объекты учета затрат:

• экономические элементы затрат;

• статьи себестоимости;

• виды деятельности, производства, производственные подразделения, этапы производства, процессы, виды работ;

• места возникновения затрат;

• объекты калькулирования.

Сравнивая положения МСФО 2 «Запасы» можно выделить следующие основные его сходства с белорусским законодательством по учету затрат:

- допускается нормативный метод оценки запасов;

- регламентируется порядок учета затрат на производство в части определения метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (метод полного распределения затрат); классификации затрат (прямые, косвенные, переменные и постоянные);

- регламентируется специальный порядок распределения переменных и общепроизводственных косвенных затрат;

- даются рекомендации по распределению косвенных затрат сырья и материалов, а также по оценке побочной продукции в комплексных производствах,

- выделяется группа расходов, которые в установленном порядке списываются на уменьшение прибыли отчетного периода (сверхнормативные производственные затраты, складские затраты, управленческие, расходы на продажу);

- отменен способ оценки запасов – ЛИФО.