11.4. Организация операционного (предпринимательского) учета деятельности туристского предприятия

Операционный учет основан на четкой дифференциации затрат и доходов туристского предприятия и установлении цен на туристскую продукцию (туристские услуги) с учетом оптимального для организации уровня доходности. На операционный учет влияет финансовый маркетинг, заключающийся в системе ценообразования и отслеживании динамики цен конкурентов. Операционный учет обеспечивает также прибыльность и рентабельность туристского производства. От его организации в значи­тельной степени зависит и конкурентоспособность туристского предпри­ятия в целом.

Классификация доходов (прибылей) туристского предприятия

Для принятия внутренних финансовых решений необходимо иметь четкую классификацию доходов, прибылей и расходов как базы для обо­снованного определения чистого результата деятельности туристского предприятия за определенный период. Такая классификация необходима также для:

• определения, из какого источника получена основная часть дохо­дов и прибыли отчетного периода;

• разделения производственной себестоимости туристской продук­ции и непроизводственных расходов, в том числе расходов по управлению и реализации, а также расходов по финансовой дея­тельности;

• разделения постоянных и переменных расходов в целях управ­ленческого и финансового анализа.

Классификация доходов и прибылей в системе финансового управ­ления туристского предприятия включает в себя следующие основные показатели:

1) чистая выручка от реализации туристской продукции (туристских услуг)

- (это валовая выручка от реализации туристской продукции (турист­ских услуг) за вычетом НДС, акцизов, возвращенных туров и ценовых скидок; данный показатель является базой для последующего расчета показателей прибыли и оценки рентабельности туристского предпри­ятия);

2) валовая прибыль от реализации туристской продукции (турист­ских услуг)

(это чистая выручка от реализации туристской продукции (турист­ских услуг) за вычетом производственных расходов на реализованную туристскую продукцию и туристские услуги (затраты на производство и реализацию, включаемые в себестоимость (1 Себестоимость туристской продукции (туристских услуг) - это стоимост­ная оценка природных ресурсов, сырья, материалов, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат, используемых в процессе производст­ва туристской продукции на ее производство и реализацию. Входящие в себе­стоимость затраты по экономическому содержанию можно сгруппировать сле­дующим образом: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов и прочие затраты) туристской продукции); пока­затель валовой прибыли от реализации позволяет анализировать эффек­тивность производственной деятельности туристского предприятия);

3) прибыль (убыток) от основной деятельности (операционная при­быль или операционный убыток) (это валовая прибыль от реализации туристской продукции (турист­ских услуг) за вычетом расходов по управлению предприятием и расхо­дов по сбыту; в общем виде данный показатель представляет собой раз­ность валовой прибыли и суммы административных и торгово-комиссионных издержек; показатель отражает влияние расходов по управлению и сбыту на финансовый результат от реализации туристской продукции (туристских услуг));

4) прибыль от финансовой деятельности (это итоговое сальдо доходов и расходов по финансовой деятельно­сти предприятия; данный показатель позволяет прибыль от производст­венно-хозяйственной деятельности туристского предприятия отделить от таких источников прибыли, как получение процентов и дивидендов, опе­рации с иностранной валютой и др., то есть от прибыли, полученной от внереализационных операций; прибыль от внереализационных операций представляет собой разность внереализационных доходов и внереализа­ционных расходов;

• к доходам от внереализационных операций можно отнести:

- доходы, полученные от долевого участия в деятельности других хозяйствующих субъектов сферы туризма, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим хозяйствующему субъ­екту,

поступления от сдачи имущества в аренду (характерно для гостиничных предприятий, которые сдают в аренду имею­щуюся свободную (неиспользуемую) площадь, например, крупный отель может сдать помещение в холле на первом этаже эксклюзивному бутику модной одежды или магазину сувенирной продукции и т.д.),

- присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки, другие виды санкций за нарушение условий хо­зяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков,

положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранных валютах, что особенно ха­рактерно для сферы туризма,

- другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией туристской продукции (услуг);

• к расходам на внереализационные операции относятся:

- расходы на содержание законсервированных производствен­ных мощностей и туристских объектов (речь идет о мас­штабных туристских предприятиях), например, затраты на содержание недостроенного и законсервированного корпу­са гостиничного комплекса,

- убытки от списания дебиторской задолженности, по кото­рой срок исковой давности истек, а также от других долгов, нереальных для взыскания,

- некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (наводнений, землятресений, ураганов и иных климатических ка­таклизмов),

- убытки от хищений, виновники которых по решению суда не установлены,

- отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранной валюте, i другие расходы аналогичной природы);

5) прибыль от обычной хозяйственной деятельности (она равняется сумме прибылей от основной хозяйственной дея­тельности и прибылей от финансовой деятельности, облагаемой налогом на прибыль);

6) чистая прибыль (чистый убыток) (это прибыль, остающаяся у предприятия после уплаты налога на прибыль; в условиях рыночной экономики данный показатель является важнейшим при оценке деятельности туристского предприятия, а для финансового менеджера - критериальным, так как от его уровня и динамики (тенденции) зависит само существование туристского предприятия, рабочие места, выплата дивидендов и т.д.).

Таким образом, все вышеприведенные показатели являются состав­ной частью классификации доходности туристского производства.

Классификация затрат (издержек) туристского предприятия

В общем виде классификация затрат необходима для операционного анализа деятельности туристского предприятия. На сегодняшний день существуют два основных подхода к их классификации (рис. 30).

1-й ПОДХОД к классификации затрат (издержек) туристского пред­приятия предполагает их разделение на прямые и косвенные. Такая клас­сификация используется при рассмотрении вопроса о факте отнесения издержек на определенный вид туристской продукции или на определен­ное подразделение туристского предприятия (отдел (служба) гостинично­го предприятия).

Прямые издержки непосредственно связаны с производством и реа­лизацией конкретного вида туристской продукции (услуги) и потому без труда могут быть отнесены на ее себестоимость.

Характерными статьями прямых издержек являются:

• сырье и основные материалы, например, приобретение продуктов (сырья) для приготовления блюд и напитков на предприятиях общественного питания - ресторанах, кафе, барах и т.д.;

• покупные готовые изделия и полуфабрикаты (если рассматривать ресторанный бизнес, то данные затраты суще­ственно облегчают процесс производства блюд и напитков. Однако они, как правило, очень дорогостоящи и значительно утяжеляют затратный механизм предприятия. При этом следует отметить, что в высококласс­ных ресторанах практически все блюда и напитки производятся на осно­ве полного производственно-технологического цикла - от нулевой до конечной стадии. То есть производится полный объем работ - от сырья до готового блюда, что очень ценится посетителями, в том числе и тури­стами);

• силовая электроэнергия;

• основная заработная плата производственных рабочих;

• иные затраты аналогичной природы.

Рис. 30. Принципы классификации видов затрат туристского предприятия

Косвенные издержки связаны с производством одновременно не­скольких видов туристской продукции, так что невозможно непосредст­венно выделить ту часть издержек, которая приходится на конкретный вид туристской продукции.

К числу косвенных издержек можно отнести:

• ремонт и содержание универсального оборудования;

• общие издержки, отдельной службы туристского предприятия (например, службы приема и размещения в отеле);

• общие издержки туристского предприятия (например, аренда и содержание офиса туристской фирмы, амортизационные отчис­ления по собственным административным зданиям и т.д.);

• часть непроизводственных издержек;

• иные затраты аналогичной природы.

Данная классификация помогает в решении одной из наиболее важных и ответственных задач анализа издержек - в оценке себестоимости одного отдельно взятого вида туристской продукции в общей товарной номенклатуре туристского предприятия. Данная себестоимость включает в себя как прямые, так и косвенные издержки. И если в отношении оцен­ки первых вопросов не возникает, так как они непосредственно входят в конкретную туристскую продукцию, то для оценки косвенных издержек следует их распределить по видам продукции согласно выбранному прин­ципу. Например, косвенные издержки можно распределить, во-первых, равномерно по всем видам туристской продукции, а во-вторых, отнести большую часть на один вид продукции (более востребованный покупате­лем), а оставшуюся распределить между менее конкурентоспособными видами продукции. Последний принцип, конечно, носит условный харак­тер, поэтому произвести в этом случае точную оценку косвенных издер­жек невозможно.

2-й ПОДХОД к классификации издержек основывается на зависимо­сти их изменения от изменения какого-либо базового показателя. В каче­стве последнего обычно используют объем проданной туристской про­дукции (например, количество реализованных туров). При этом издержки подразделяют на два вида: фиксированные (постоянные) и переменные (нефиксированные, или непостоянные). Основная задача финансового менеджмента - определить, как должны измениться постоянные и пере­менные издержки при планируемых темпах роста объема реализованной туристской продукции.

К переменным издержкам туристского предприятия относятся та­кие, которые меняются (в целом) прямо пропорционально увеличению или уменьшению объема туристского производства и продаж. Предпола­гается, что издержки на единицу туристской продукции остаются почти постоянными, стабильными.

К переменным издержкам относятся:

• затраты на закупку сырья и материалов;

• затраты на потребление электроэнергии и коммунальные услуги (используемые в процессе туристского производства);

• транспортные издержки;

• торгово-комиссионные издержки (комиссионные с продаж, если они зависят от объема реализации);

• затраты на заработную плату работникам (при условии, что она может быть увеличена или уменьшена при увеличении или умень­шении объема туристского производства);

• иные издержки аналогичной природы.

К постоянным издержкам относятся такие, которые не меняются при изменении уровня туристского производства и продаж за какой-то определенный период времени (например, год).

Примерами фиксированных издержек являются:

• затраты на амортизацию зданий и оборудования туристского предприятия;

• арендные платежи (которые не изменяются при изменении объе­ма продаж и объема производства);

• процентные платежи по заемным средствам туристского пред­приятия, необходимые для его функционирования и расширения деятельности;

• заработная плата служащим и управляющим (фиксированная оп­лата, которая оговорена контрактом и не изменяется при измене­нии уровня производства, например, оклад финансового менед­жера туристского предприятия);

• общие административные расходы;

• иные издержки аналогичной природы.

Пример

ПЕРЕМЕННЫЕ ИЗДЕРЖКИ ТУРИСТСКОГО ПРЕДПРИЯТИЯ ПРИ ИЗМЕНЕНИИ ОБЪЕМА ПРОИЗВОДСТВА

Туристское предприятие «Вперед» планирует проект производства (форми­рования) и реализации нового туристского продукта - тура в Венецию, в котором присутствует обязательная экскурсия по рекам и каналам. Стоимость одной экс­курсии составляет 15 $. При изменении количества реализованных туров и усло­вии, что издержки на единицу продукции (экскурсии) остаются неизменными, переменные издержки будут меняться в пропорции с изменением объема туристского производства (табл. 63)

Таблица 63

Динамика переменных издержек в зависимости от объема продаж

Количество реализованных туров	Затраты на одну экскурсию, $	Общие издержки (затраты) в расчете на реализованные туры, $
1	2	3
. 10	15	150
25	15	375
50	15	750

При оценке изменения переменных издержек в зависимости от объема про-, даж (в качестве инварианта) используются затраты, приходящиеся на единицу; продукции, которые не изменяются при изменении объема производства и реали­зации (графа 2 табл. 64).

Пример

ВЛИЯНИЕ СТОИМОСТИ АРЕНДЫ ОФИСА В КАЧЕСТВЕ ПОСТОЯННЫХ ИЗДЕРЖЕК ТУРИСТСКОЙ ФИРМЫ

Таблица 64'

Изменение постоянных издержек в расчете на объем продаж

Количество реализованных туров	Стоимость аренды офиса туристской фирмы в месяц, $	Стоимость аренды на единицу туристской продукции, $
1	2	3
10	2000	200
25	2000	80
50	2000	40

При увеличении объема производства (количества реализованных туров) общие постоянные издержки (стоимость аренды офиса) остаются неизменными, но их величина в расчете на единицу туристской продукции уменьшается. При анализе постоянных издержек в качестве инварианта будут выступать суммарные затраты предприятия за определенный период времени (в приведенном примере -один месяц) (графа 2 табл. 64).

Необходимо отметить, что постоянные, затраты не зависят от выручки лишь до тех пор, пока интересы дальнейшего наращивания производства не потребуют увеличения производственных мощностей туристского пред­приятия. В этом случае постоянные издержки могут существенно меняться. Причем такое изменение носит, как правило, скачкообразный характер. Так, при увеличении объема туристского производства могут потребо­ваться аренда дополнительного помещения для офиса фирмы (открытие филиала) и покупка нового оборудования. Это приведет к увеличению постоянных издержек на сумму арендных платежей новых помещений, а также эксплуатационных и амортизационных издержек по новому обору­дованию. На основе приведенной ситуации введем понятие релевантного интервала, под которым понимается период времени изменения объема реализации продукции, на протяжении которого величина суммарных постоянных затрат остается неизменной.

В отличие от переменных, большую часть постоянных затрат при сужении деятельности туристского предприятия и снижении выручки от реализации довольно сложно уменьшить. Например, в периоды спада деятельности туристское предприятие вынуждено начислять в прежних размерах амортизацию (если, конечно, оно не начнет распродавать обо­рудование), выплачивать проценты по ранее полученным заемным сред­ствам (досрочное возмещение задолженности крайне проблематично при падении выручки от реализации), оплачивать труд работников (если не применять методику увольнения высвобождающихся кадров, что очень актуально на многих туристских предприятиях, особенно в периоды сни­жения туристского спроса) и т.д.

Изменение переменных и фиксированных издержек при изменении объема туристского производства в релевантном диапазоне представлено в табл. 65.

Таблица 65

Соотношение изменений постоянных и переменных издержек в зависимости от объема туристского производства

Объем туристского производства	Переменные издержки		Постоянные издержки
	суммарные	на единицу продукции	суммарные	на единицу продукции
Повышается	Возрастают	Неизменны	Неизменны	Снижаются
Снижается	Снижаются	Неизменны	Неизменны	Возрастают

Следует также отметить, что многие виды расходов для одних тури­стских предприятий могут рассматриваться как переменные, а для дру­гих - как постоянные затраты. Например, затраты на оплату труда при сдельной оплате относятся к переменным, а при твердом окладе - к по­стоянным затратам.

Список переменных и постоянных затрат для каждого туристского предприятия свой, но критерий классификации - зависимость либо неза­висимость от величины объема туристского производства - универсален.

Существуют случаи, когда некоторые издержки могут изменяться не прямо пропорционально объему и не быть постоянными (например, заработная плата или общие административные расходы). Такие затраты называются смешанными. Они состоят из доли постоянных и переменных затрат.

Примерами смешанных затрат могут служить:

• почтовые и телеграфные расходы;

• затраты на текущий ремонт туристского оборудования;

• другие затраты.

Как правило, смешанные затраты невелики, и их величиной можно пренебречь. Но при проведении точных расчетов их учитывают, выделяя постоянную и переменную доли и включая каждую из них соответствен­но в разряд постоянных или переменных общих затрат.

Для понимания порядка отнесения затрат к той или иной категории необходимо проанализировать издержки (составляющие), включаемые в стандартный туристский продукт. Он определяется как упорядоченная целенаправленная совокупность туристских услуг, работ и товаров (тур-пакет, пакет туристских услуг, туристский пакет), состоящая как мини­мум из двух или более единичных или множественных туристских услуг, работ, товаров и средств обеспечения, иных туристских ресурсов, доста­точных для удовлетворения потребностей туриста в процессе и в целях туризма. Стандартный туристский продукт (турпакет), как правило, включает в себя:

• размещение;

• питание;

• транспортное обеспечение и трансферт (при необходимости);

• экскурсионное обслуживание;

• визовое обеспечение;

• страхование.

Все из перечисленных выше затрат, на первый взгляд, можно отне­сти к переменным, поскольку они изменяются пропорционально объему проданных туров. Например, если туристская фирма реализовала 20 ту­ров, то ее затраты соответственно составляют 20 билетов на авиалайнер (другое транспортное средство). Однако на практике очень часто такие издержки относятся не к переменным, а к постоянным затратам. Это обу­словлено тем, что туристские фирмы, как правило, работают с чартерными перевозками или выкупают блок мест на чартерных рейсах. Не зависимо от того, заполнен авиалайнер на 100% или только на 58%, туристская фирма оплачивает полностью стоимость всего рейса. В этом случае из­держки уже не зависят от объема реализации туристской фирмы и явля­ются постоянными. Аналогичная ситуация прослеживается и с затратами на размещение туристов в отелях. Часто туристская фирма выкупает у отеля блок мест на сезон и вне зависимости от его заполнения оплачивает полную стоимость предоставленных номеров. Таким образом, здесь, ско­рее, можно говорить о постоянных не возмещенных издержках турист­ской фирмы.

К постоянным издержкам относятся также затраты и на экскурсионное; обслуживание, то есть проведение экскурсии сотрудниками туристского объекта. Экскурсия - это туристская услуга, обеспечивающая удовлетво­рение духовных, эстетических, информационных и иных познавательных потребностей туриста и экскурсанта. Стоимость экскурсионного обслуживания - часто фиксированная величина. Она устанавливается на экскурсионную группу без учета количества в ней экскурсантов (туристов), но с учетом существующих нормативов, превышение которых недопустимо по целому ряду причин:

• из-за небольшой вместимости интерьерных залов (критерием численности туристов в группе служит самый маленький зал в рамках интерьерного маршрута);

• для создания комфортной атмосферы туристам в рамках экскур­сионной группы (каждый турист должен иметь возможность сво­бодного обозрения интерьеров и хорошей слышимости экскурсионного сопровождения);

• для создания комфортной атмосферы экскурсоводу, которому важно найти контакт с экскурсантами («охватить» вниманием всех туристов, заинтересовать их) и иметь возможность контроля за поведением группы;

• иных причин аналогичной природы.

При этом необходимо отметить, что стоимость входных билетов (входная плата) в. объекты культурно-исторического туристского показа - переменная величина, и затраты пропорциональны числу туристов.

В любом случае, для каждого туристского предприятия деление из­держек на переменные и постоянные крайне индивидуально. При этом практическая польза от точно произведенной классификации затрат на переменные и постоянные состоит в том, что:

• такое деление помогает решить задачу максимизации массы и прироста прибыли за счет относительного сокращения тех или иных расходов;

• можно судить об окупаемости затрат и определить запас финан­совой прочности туристского предприятия на случай осложнения конъюнктуры, туристского рынка, иных затруднений.

Методы дифференциации смешанных затрат (издержек) туристского предприятия

Дифференциация затрат (издержек) - это процесс выделения в смешанных затратах доли переменных и доли постоянных затрат для проведения более точного финансового анализа деятельности туристско­го предприятия.

На практике выделяют четыре метода дифференциации:

• субъективный метод

(предполагает волевое отнесение издержек к переменным или по­стоянным, основанное на неформальном опыте исследователя);

• метод «верхней и нижней точки» (High-Low Method);

• графический метод (Scattergraph Method);

• метод наименьших квадратов (Least Squares Method).

Рассмотрим дифференциацию издержек предприятия сферы туриз­ма на основе применения метода «верхней и нижней точки», который относится к числу наименее трудоемких, так как не требует дополни-' тельного технического обеспечения.