Компоненты аудиторского риска

№	Вид риска	Уровень риска
1	Внутрихозяйственный риск	Средний
2	Риск средств контроля	Низкий
3	Риск необнаружения	Выше среднего

Существует понимание невозможности полного устранения риска, поэтому установлен оптимальный аудиторский риск 5 %. Это означает, что в пяти из ста подписанных аудитором заключений допускается содержание неверных выводов. Поскольку достоверность составляет 1, то доверительная вероятность равна 1 - 0,05 = 0,95. Уровень доверия к заключению аудитора - 95% называют "магической цифрой аудиторского риска". Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность аудиторской фирмы, поскольку при более высоком уровне риска резко снижается надежность показателей бухгалтерской отчетности.

На уровень общего аудиторского риска основное влияние оказывают следующие факторы: объем финансово - хозяйственной деятельности; профессиональная подготовка специалистов; общий концептуальный подход к аудиторской проверке; изменения в нормативно - правовой системе; степень компьютеризации учета; надежность системы внутреннего контроля у клиента; частота смены руководства и личные характеристики руководителей; число нестандартных для данной фирмы операций.

Общий аудиторский риск может быть представлен следующим образом:

ОР = ВР × КР × РН, (1)

где ОР - общий аудиторский риск; ВР - внутренний (внутрихозяйственный) риск; КР - контрольный риск (риск при контроле); РН - риск необнаружения.

«Под внутрихозяйственным риском... понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств» (правило [стандарт] аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», ст.6.1).

При оценке внутреннего риска аудитору следует принимать во внимание:

• условия и методы ведения хозяйственной деятельности клиентом (условия конкуренции, смену поставщиков и покупателей, экономическую конъюнктуру и число банкротств, быстрые изменения в налоговом законодательстве);

• месторасположение клиента (политическая нестабильность, большие объемы реализации в районах с нестабильной экономической ситуацией, транспортные проблемы);

• штат и организацию бизнеса (переоценку руководством эффективности внутреннего контроля; коммерческую деятельность руководства не в интересах собственников, а в личных целях; невысокий квалификационный уровень персонала, приводящий к снижению эффективности производства; слишком оптимистичный прогноз на будущее; неоправданную децентрализацию структуры управления; неукомплектованность штата; текучесть кадров; факты мошенничества и злоупотреблений; слишком высокую оплату ординарных услуг, наличие необычных или необъяснимых операций; отсутствие оправдательных документов либо визы руководства на них; исправления в документах; наличие нестандартных сторнировочных записей; зависимость вознаграждения руководства от финансовых показателей деятельности организации, что почти наверняка свидетельствует о преувеличении доходности);

• доходы и планы оперативной деятельности (снижение количества или качества реализуемой продукции; значительные изменения в технологии производства; степень зависимости от производства одного или нескольких видов продукции; низкие показатели эффективности использования основного и оборотного капитала; необычные суммы сальдо по счетам; существенные отклонения по результатам инвентаризации; неожиданные значения коэффициентов оборачиваемости);

• имущество (значительное снижение стоимости имущества, что может свидетельствовать или о близком банкротстве предприятия, или о распродаже его имущества);

• ликвидность и финансирование (неадекватный денежный поток; недостаток оборотного капитала; непредвиденные убытки).

Для расчета внутреннего риска могут быть использованы специальные методики: анализ политических, экономических, социальных и технологических факторов (ПЭСТ); анализ достоинств, недостатков, возможностей и неблагоприятных обстоятельств (ДНВП); анализ «пяти сил» рынка.

Под термином «аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Термин «неотъемлемый риск» означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Термин «риск средств контроля» означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Термин «риск необнаружения» означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций. Правило (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»

От качества проверки системы внутреннего контроля зависит объем работ, выполняемых внешним аудитором, следовательно, сроки и стоимость проверки. Сумма затрат на поддержание внутреннего контроля не должна превышать величину ожидаемых убытков в данный период из-за его неэффективности.

К элементам системы внутреннего контроля относятся среда контроля, система учета и процедуры контроля.

Среда, в рамках которой руководство клиента осуществляет контроль за ведением бизнеса, называется средой контроля. На нее оказывают влияние следующие основные факторы:

• стиль руководства (оценка руководством фирмы-клиента коммерческих рисков; понимание им значения бухгалтерской отчетности; готовность к исправлению значимых ошибок; получение консультаций у аудиторов; выполнение рекомендаций аудитора, выданных по итогам проверки; осуществление контроля за ведением бухгалтерского учета и т.п.);

• организационная структура (соответствие между организационной структурой и размерами, степенью сложности бизнеса фирмы - клиента; распределение ответственности и полномочий; подконтрольность учетного отдела руководству фирмы - клиента; взаимоотношения между бухгалтерией и аналитическим отделом; участие главного бухгалтера и финансового директора в работе совета директоров и т.п.);

• распределение полномочий (наличие должностных инструкций и кодекса поведения у всех сотрудников; определение полномочий должностных лиц, ответственных за выявление мошенничеств и злоупотреблений, и т.п.);

• кадровая политика (соответствие кадровой политики величине и организационной структуре предприятия; привлечение к работе сотрудников соответствующей квалификации, предоставление возможности повышения квалификации; регулирование текучести кадров и т.п.);

• правильное ведение учета и составление отчетности (соблюдение графика составления отчетности; особенности учетной политики; соответствие внешней отчетности внутренним отчетам руководства; адекватность внутренней отчетности величине и структуре организации; своевременное представление информации руководству об обнаруженных ошибках и злоупотреблениях; разработка процедур по защите от несанкционированного доступа к документам, записям, имуществу; наличие системы внутреннего контроля).

Среда контроля оценивается для того, чтобы понять организационно - управленческую структуру фирмы - клиента, составить план проведения аудита, а также выявить «узкие места» проверки.

Следует иметь в виду, что данные, представленные службой внутреннего контроля, менее надежны, чем полученные с помощью тестов на существенность, из-за субъективного подхода и проблемы соответствия. Это означает, что выводы, сделанные внутренним контролем, более подвержены ошибке, так как он зависит от оперативного управления. К тому же формальное доказательство соответствия существует, когда орган внутреннего контроля выпускает письменный отчет о результатах проведения контрольных мероприятий, что на практике делается очень редко.

«Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности, либо в совокупности» (правило [стандарт] аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», ст.8.1).

На степень данного риска оказывает влияние фактор повторности проверки. Если аудитор проводит проверку у данного клиента не первый раз, то он уже знает особенности организации и ее «узкие места». Если же проверка делается впервые, то риск необнаружения ошибки аудитором увеличивается.

Риск необнаружения подразделяется на аналитический риск (АР) - опасность пропуска ошибок при проведении процедур анализа и статистический риск (СР) - вероятность необнаружения значимых ошибок при выборочной проверке.

Аналитический риск включает следующие составляющие:

• использование аудитором недостоверной или недостаточно достоверной информации;

• сравнение данных за различные отчетные периоды без учета их сопоставимости;

• существование ошибок, допущенных при расчете относительных величин и коэффициентов, на основе которых могут быть сделаны необходимые выводы;

• наличие существенных отклонений в значении учетных величин за отчетный период, если они не имеют удовлетворительного объяснения (например, за счет переоценки резко возросла стоимость основных средств, но величина их износа осталась неизменной);

• степень понимания аудитором целей проводимого им анализа и возможностей выбранных процедур;

• недостаток у аудитора профессиональных навыков;

• возможность реализации принципа постоянно действующего предприятия, т.е. аудитор несет большой риск, если предприятие - клиент не просуществует в течение ближайшего года.

Статистический риск состоит из следующих элементов:

• включения в выборочную совокупность нерепрезентативных элементов;

• выбора ошибочных методов выборки (например, необходимо было провести выборку по количественным признакам, а ее сделали по качественным);

• наличия ошибок в определении объема выборки и ее формировании;

• использования в выборочной совокупности несопоставимых данных;

• необоснованности применения выборочного метода вместо сплошного;

• установления неверной величины размера допустимой ошибки выборки.

Учитывая вышеизложенное, получаем расширенное выражение совокупного аудиторского риска (1)

ОР = ВР × КР × АР × СР. (2)

Аудитор должен по формуле (2) количественно и качественно измерить величину риска и дать его качественную интерпретацию. Аудиторы используют два подхода к исчислению общего риска: кардиналистский и ординалистский. В первом случае они стараются придать количественную определенность каждому из исследуемых рисков; во втором - принимают интуитивное решение по шкале приоритетов (низкий, средний, высокий риск).

При кардиналистском подходе аудитор, работая с формулой (2), прибегает к экспертной оценке. Например, фирма-клиент работает в нестабильной экономической ситуации с высоким уровнем конкуренции. В этом случае аудитор может предположить, что уровень внутреннего риска равен 0,71. Далее он исходит из того, что существующая в аудируемой организации система внутреннего контроля неэффективна, поскольку непосредственно подчинена руководству среднего звена. Следовательно, уровень контрольного риска может быть принят в размере 0,89.

Аудитор принимает решение использовать аналитические процедуры, по которым он устанавливает уровень риска 0,29, а также выборочные процедуры с риском 0,27. Отсюда следует,что

0,71 × 0,89 ×0,29 × 0,27 = 0,049, или 4,9 %.

Следовательно, с точки зрения аудитора, это вполне приемлемый риск.

Эта величина риска была получена вследствие того, что аудитор, ознакомившись с условиями работы фирмы - клиента и высоко оценив внутренний и контрольный риски, вынужден значительно увеличить объем своей работы по проверке и тем самым снизить аналитический и статистический риски. Благодаря этому будет достигнуто снижение и общего аудиторского риска.

Отсюда следует, что если бы аудитор присвоил внутреннему и контрольному риску низкие оценки, то значительно уменьшил бы свою работу, но повысил аналитический и статистический риски.

При ординалистском подходе работа упрощается. В этом случае аудитору нужны шкалы риска по элементам, составляющим формулу (2).

Так, ВР и КР в данном случае будут просто рассматриваться как компоненты с высоким риском, а АР и СР - с низким. Но оценка общего аудиторского риска может рассматриваться как удовлетворительная, отвечающая требуемым критериям.

Таблица 2.2.3