2.2. Виды аудиторских рисков и существеннось в аудите

Так как главной целью аудиторской проверки является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности экономического субъекта и соответствия совершенных им финансовых и хозяйственных операций требованиям законодательства РФ, то аудитор не должен провести проверку таким образом, чтобы быть абсолютно уверенным в точности бухгалтерской отчетности экономического субъекта (выявить все искажения).

Во-первых, аудитор и экономический субъект ограничены временем и числом привлекаемого персонала. Финансовые ресурсы экономического субъекта также не безграничны. Кроме того, даже при самой тщательной организации аудита всегда существует вероятность необнаружения каких-либо отклонений. Во-вторых, встает вопрос: действительно ли субъекты аудита заинтересованы в таком проведении аудиторской проверки, чтобы с абсолютной точностью подтвердить все без исключения статьи отчетности.

При проверке бухгалтерской отчетности на основании вышеизложенного должен соблюдаться принцип существенности, позволяющий избавиться от излишне детализированных малозначительных данных и сконцентрировать внимание пользователей на наиболее важных показателях, характеризующих состояние и результаты деятельности экономического субъекта. С 1997 финансового года нормативными документами было установлено, что в пояснительной записке, являющейся частью бухгалтерской отчетности, должна раскрываться существенная информация. Таким образом, самому объекту аудита - бухгалтерской отчетности неотъемлемо присущ принцип существенности.

Исходя из принципа существенности, аудитор обязан установить не абсолютную точность данных проверяемой бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных аспектах. Под достоверностью отчетности во всех существенных аспектах понимается такая ее достоверность, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности может на ее основании делать правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Определение понятия звучит следующим образом: «информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если её пропуск может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчётности».

Существенность в аудите имеет как качественный, так и количественный аспект.

Существенность — понятие субъективное: то, что один аудитор считает существенным, другой может оценить как незначительное. Кроме того, различаются интересы потенциальных пользователей бухгалтерской отчетности: одни и те же показатели могут иметь различную степень значимости для мелких и крупных акционеров, потенциальных инвесторов и кредиторов, профессиональных объединений и хозяйственных контрагентов.

Уровень существенности – это тот максимально допустимый размер ошибки, искажения, который может быть показан в информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, и который не введет квалифицированного пользователя в заблуждение относительно этой информации, или это допустимая ошибка бухгалтерской отчетности.

Порядок расчета уровня существенности определяется профессиональным суждением аудитора и отражается во внутрифирменных стандартах аудита. В большинстве аудиторских фирм расчет уровня существенности производится на основании применения базовых показателей.

Базовые показатели – это показатели, на основании которых большинство заинтересованных пользователей финансовой отчетности принимают экономические решения. Общепринято применение как минимум следующих четырех базовых показателей: балансовая прибыль, выручка, сумма активов (валюта баланса), собственный капитал. В дополнение к перечисленным некоторые аудиторские фирмы устанавливают дополнительно следующие показатели: дебиторская задолженность, стоимость основных средств, кредиторская задолженность, чистые активы и т.п. Далее от этих показателей на основании профессионального суждения аудитор устанавливает в процентах значение уровня существенности.

Таким образом, при нахождении уровня существенности аудитору необходимо решить две задачи:

• выбрать показатели бухгалтерской отчетности, для которых будет установлен уровень существенности;

• установить уровень существенности для каждого из выбранных показателей.

Для расчета уровня существенности необходимо по данным бухгалтерской отчетности определить значение базовых показателей и взять процентную долю (табл. 2.2.1).

Таблица 2.2.1.

Расчет уровня существенности.

Базовый показатель	Значение базового показателя	Уровень существенности	Значение для нахождения уровня существенности
Балансовая прибыль	100	5%	5
Валовой объем реализации (без НДС)	3400000	2%	68000
Валюта баланса	8000000	2%	160000
Собственный капитал	1000000	10%	100000

Как видно из приведенного выше примера, разброс вероятных значений существенности в абсолютном выражении достаточно широк. При определении уровня существенности аудитор должен учитывать, какой из используемых базовых показателей наилучшим образом отражает специфику условий деятельности организации. Так, если ее доходы значительно колеблются, в качестве базы при определении уровня существенности выбирают валюту баланса. Если организация, подлежащая аудиту, относится к отрасли с высокой динамикой активов, то лучше использовать показатель валового объема реализации или балансовой прибыли. Таким образом, нехарактерные для данного предприятия показатели могут быть отброшены на основании профессионального мнения. В приведенном примере аудиторы посчитали, что необходимо отбросить показатели балансовой прибыли (5).

Далее следует определить единый уровень существенности, для чего аудитор должен рассчитать на их основе среднюю величину:

(160000 + 100000 + 68000)/3 = 109333

Полученную величину аудиторы, как правило, округляют. В нашем примере предположим 110000 рублей. Встает вопрос, что делать с полученной суммой дальше?

1 вариант (применим, если проверяемая организация не большая). Аудитор применяет общий уровень существенности к каждой операции и статье бухгалтерского баланса.

2 вариант. Большинство аудиторов-практиков распределяют общий уровень существенности по статьям бухгалтерского баланса на основании их удельного веса в валюте баланса, предполагая, что одни счета содержат больше ошибок, чем другие. Следовательно, уровень существенности будет применяться не как единый показатель, а как набор различных значений уровня существенности, установленных для наиболее значимых статей баланса.

Наиболее простой метод определения самых значимых статей баланса - анализ структуры баланса и выделение статей, имеющих наибольший удельный вес в валюте баланса. Не всегда большое числовое значение статьи баланса указывает на ее значимость. И наоборот, статьи баланса, имеющие небольшие значения, могут быть сформированы в результате значительных текущих операций. Поэтому при отборе статей, подлежащих проверке, аудитор должен, руководствуясь профессиональным опытом, отвергать те из них, в которых наличие ошибки маловероятно.

При любом из выбранных вариантов мнение о достоверности финансовой отчетности аудитор высказывает на основании сопоставления всех выявленных искажений с общим уровнем существенности для организации.

Аудитор не может и не должен гарантировать, что в ходе проверки будут выявлены все искажения. Всегда есть вероятность того, что аудитор пропустил какие – либо ошибки. Это связано, во-первых, с тем, что проверки, как правило, носят выборочный характер и, во-вторых, с тем, что аудитор может неверно истолковать содержание хозяйственной операции. В результате, аудитор может столкнуться с обоснованными претензиями в отношении качества проделанной им работы и надежности полученных выводов (в одном случае - от пользователей аудита, в другом - от проверенного экономического субъекта, интересам и репутации которого нанесен ущерб).

Категория риска - одна из основополагающих в аудиторской проверке. От его уровня зависит материальная и моральная ответственность аудитора. Если аудитор не обнаружил существенных искажений в отчетности и составил положительное заключение, а фирма - клиент впоследствии была оштрафована, то аудитор может быть обвинен в неквалифицированной работе.

Чтобы себя обезопасить, аудиторы включают предельно допустимые суммы (или нормы) существенности и риска в договор на проведение проверки или в письмо - обязательство о согласии на проведение аудита. После того как клиент подписал такой документ, аудитор уже не несет ответственности за необнаружение ошибки в пределах установленных границ общего аудиторского риска, определяемого как вероятность формирования неверного мнения и составления неправильного заключения по результатам проверки.

Таблица 2.2.2