Тема 2 теория аудита

2.1. Классификация возможных ошибок

Перед тем как говорить о методе выбора допустимой ошибки (уровня существенности), следует рассмотреть, какие вообще бывают ошибки, связанные с ведением учета и составлением отчетности. Предлагаемая классификация охватывает наиболее часто встречающиеся типичные случаи.

Под ошибкой (искажением, отклонением) будем понимать неверное формирование информации работниками проверяемого экономического субъекта. Ошибки могут являться следствием нарушения требований законодательных и нормативных актов РФ (кодексов, законов, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, приказов и положений министерств и т. д.), а также могут быть следствием массы иных причин (например, слабых знаний правил арифметики).

Ошибки разнообразны, но во многом бывают типичными. Класси­фицировать их можно по разным признакам.

По причине их возникновения ошибки можно разделить:

• на непреднамеренные;

• преднамеренные.

Непреднамеренные ошибки возникают вследствие недостаточной квалификации работников бухгалтерии, их недосмотра, рассеянности, забывчивости, невнимательности и т. д.

Преднамеренные ошибки (их чаще называют искажениями) явля­ются результатом действия (или бездействия) работников бухгалте­рии, направленного на достижение какой-либо цели. Цель может быть корыстной (например, получение бухгалтером премии, зависящей от финансового показателя организации) либо не содержащей личной корысти (например, изменение в лучшую сторону финансовых показателей организации для получения кредита в банке). Следует отметить, что правовую оценку совершенных ошибок (преднамеренность, наличие корысти) вправе давать только уполномоченный на то орган (ведущий дело следователь, прокурор, суд). Аудитор, анализируя учет­ные и отчетные документы организации и обнаружив ошибки, не вправе квалифицировать их как преднамеренные или корыстные. Вместе с тем если у аудитора возникает сомнение в непреднамеренности обнаруженных им ошибок, то аудитору следует поставить об этом в известность руководство (собственников) проверяемого субъекта.

По месту возникновения ошибки бывают:

• в первичных документах;

• в учетных регистрах;

• в бухгалтерской отчетности;

• в налоговых декларациях;

• в системных документах.

К первичным документам предприятия относятся банковские документы (платежные поручения), кассовые документы (приходные и расходные ордера), счета, счета-фактуры, накладные, доверенности, авансовые отчеты с прилагаемыми документами, акты о выполнении работ, бухгалтерские справки, расчетно-платежные ведомости и пр. Требования к составлению, форме, объему и содержанию первичных доку­ментов установлены законом РФ от 21.11.96 г. (в ред. от 23.07.98 г.) «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина РФ от 29.07.98 г. в ред. от 24.03.00 г. № 34н), альбомами унифицированных форм Госкомстата РФ, другими нормативными актами.

К учетным регистрам предприятия относятся Главная книга, кассовая книга, книга продаж, книга покупок, журналы-ордера, ведомости по счетам, шахматные ведомости и пр. Учетные регистры предназна­чены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, и для отражения ее на сче­тах бухгалтерского учета. Требования к составлению и ведению учет­ных регистров установлены законом РФ от 21.11.96 г. (в ред. от 23.07.98 г.) «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгал­терского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина РФ от 29.07.98 г. в ред. от 24.03.00 г. № 34н), постановлением Правительства РФ от 02.12.00 г. (в ред. от 15.03.01 г.) № 914 (им утверждены правила ведения журналов учета счетов-фактур, книг продаж и книг покупок), Порядком ведения кассовых операций в РФ от 22.09.93 г., утвержденным советом ЦБ РФ (им установлен порядок ведения кассовой книги), другими нормативными актами.

К бухгалтерской отчетности (предоставляемой аудитору) относятся бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, пояснительная записка.

К налоговым декларациям (заявлениям) налогоплательщиков и на­логовых агентов относятся декларации по каждому виду налога, под­лежащего уплате (налога на добавленную стоимость (НДС), налога с продаж, налогов в дорожные фонды, налога на прибыль, прочим видам налогов). Требования к составлению налоговых деклараций установлены «Налоговым кодексом РФ». Формы налоговых деклараций и правила их заполнения устанавливаются инструкциями инспекции федеральной налоговой службы РФ.

В ходе хозяйственной деятельности любая организация составляет и использует ряд документов, которые не являются первичными (поскольку составляются не в соответствии с требованиями закона РФ «О бухгалтерском учете», а в соответствии с требованиями иных законодательных актов) и не относятся непосредственно к учетным, отчетным или налоговым, но являются той системной основой, которая используется при формировании первичных, учетных, отчетных и налоговых документов. Такие документы будем называть системными. К системным документам относят учредительные документы организации (устав, учредительный договор), свидетельства (о государственной регистрации, о постановке на учет), лицензии на право осуществления отдельных видов деятельности, реестр акционеров, внутрифирменные положения (о филиалах и представительствах, о документообороте, об оплате труда, о премировании и т. д.), приказ по учетной политике и прочие приказы, хозяйственные и трудовые договоры, гражданско-правовые договоры с физическими лицами, штатное расписание, акты инвентаризации и некоторые другие документы, обусловленные спецификой деятельности организации (например, таможенные декларации при внешнеэкономической деятельности и др.). Требования к составлению, форме, содержанию системных документов установлены «Гражданским кодексом РФ», «Трудовым кодексом», федеральными законами (например, законом «Об акцио­нерных обществах»), нормативными актами Минфина РФ и других министерств.

По содержанию ошибки можно классифицировать следующим образом (табл. 2.1.1).

По распределению в бухгалтерской информации ошибки могут быть:

• случайными;

• систематическими.

Случайные ошибки возникают вследствие недосмотра, рассеянно­сти, забывчивости, невнимательности работников бухгалтерии. Они проявляются случайным образом и в силу центральной предельной теоремы Ляпунова распределены в бухгалтерской информации, скорее всего, по нормальному закону. Причиной систематических ошибок чаще всего бывает неправильное понимание (непонимание) бухгалтером каких-либо правил учета, налогообложения, составления отчетности. Например, бухгалтер не знает, что при списании испорченных товаров за счет собственных источников организации следует вернуть бюджету предъявленный ранее НДС. Тогда он будет систематически повторять эту ошибку при каждом списании товаров. Другой причиной систематических ошибок может быть давление на работников бухгалте­рии со стороны руководства. Например, при заполнении декларации по НДС руководство из желания уменьшить платежи ежемесячно требует от бухгалтера предъявлять бюджету НДС по неоплаченным товарам. Систематические ошибки распределены в бухгалтерской информации определенным образом, вытекающим из причины их появления. В пос­леднем примере систематическая ошибка (искажение) будет присут­ствовать в каждой налоговой декларации по НДС в соответствующей графе. Это свойство систематических ошибок можно использовать при построении выборки.

Ошибки, перечисленные в приведенных выше классификациях, при своем появлении искажают бухгалтерскую отчетность. Но, кроме сво­его «непосредственного» негативного воздействия на отчетную ин­формацию, многие ошибки влекут за собой последствия, которые мо­гут проявиться в последующих отчетных периодах.

Таблица 2.1.1

Классификация ошибок по содержанию

№п/п	Вероятное место возникновения	Содержание ошибки	Пример
1	Первичные документы, учетные регистры	Формальные	Несоответствие формы документа установленной, отсутствие установленных реквизитов, незаполнение реквизитов и т. д.
2	Первичные документы, учетные регистры	Арифметические	Неправильный результат арифметического действия

3	Первичные документы, учетные регистры	Промахи	Описка, запись не в ту графу, запись не того числа (перевертыш) и т. д.
4	Первичные документы, учетные регистры	Хронологические	Несоответствие дат, например: к авансовому отчету от 15.03.01 г. приложен товарный чек от 20.03.01 г.

5	Первичные документы, учетные регистры	Пересчетные	Неправильный пересчет валюты в рубли (не на ту дату, не тот курс и т. д.)
6	Учетные регистры	Неотражение (неполнота отражения) операций	Не начислена арендная плата, причитающаяся по дого­вору, не отражена курсовая разница, возникшая на расчетах в валюте на конец периода, не оприходован полученный товар, не отражена выручка от реализации по получении отгрузочных документов и т. д.

7

Учетные регистры

Неправильное отражение операций

Отражение операций не на тех счетах (например, товар, полученный от комитента по договору комиссии, оприходован комиссионером на счете 41 ); отражение неправильных сумм (например НДС предъявлен бюджету в большей сумме, чем указано в счете-фактуре)

8

Учетные регистры

Отражение операций без оснований

Отражение операции без первичного документа, по не­действительному первичному документу, по первичному документу несоответствующей формы или содержания и т. д.

9	Учетные регистры	Отражение незаконных операций (операций по недействительным сделкам)	Отражение услуг по сделке, не зарегистрированной в установленном порядке, отражение выручки от деятельности, осуществляемой без требуемой лицензии, и т. д.
10	Учетные регистры	Отражение операций не в том учетном периоде	Оприходование материальных ценностей до перехода права собственности, отнесение оказанных в прошед­шем учетном периоде услуг на себестоимость текущего учетного периода и т. д.

11	Учетные регистры	Ошибки в расчетах	Применение ошибочных расчетных формул, использование в расчетных формулах не тех исходных значений и т. д.
12	Учетные регистры	Отсутствие регистров бухгалтерского учета	Отсутствует аналитический учет к счету 60 по каждому поставщику, отсутствует книга продаж, отсутствует кассовая книга и т. д.
13	Учетные регистры	Несоответствие друг другу данных разных учетных регистров	Итог книги продаж не соответствует кредитовому обороту счета 68, в части НДС и т. д.

14	Учетные регистры, отчетность	Ошибки в оценке	Неверная переоценка основных средств; неверная оценка товара, полученного по договору мены; неверно оценена стоимость незавершенного производства; неверно оценены чрезвычайные доходы и расходы в строках 170 и 180 формы № 2 и т. д.
15	Отчетность	Неправильное заполнение отчетности: несоответствие данных отчетности учетным или отсутствие взаимоувязки отчетных данных	Кредитовое сальдо на счете 70 не соответствует сумме по строке 624 пассива баланса; нераспределенная прибыль отчетного года по строке 470 пассива баланса не соответствует нераспределенной прибыли по строке 190 отчета о прибылях и убытках и т. д.
16	Отчетность	Неполное заполнение отчетных данных	Незаполнение граф, предусмотренных ПБУ 4/99, отсутствие пояснений и расшифровок и т. д.

17	Налоговые декларации	Несоответствие данных налоговых деклараций данным учетных регистров	Сумма НДС, отраженная в налоговой декларации, не соответствует итогу книги продаж и кредитовым оборотам счета 68 и т. д.
18	Налоговые декларации	Неправильное заполнение налоговых деклараций	Заполнение налоговых деклараций не в соответствии с требованиями НК РФ и инструкций МНС РФ. Например, заполнение декларации по налогу на пользователей автодорог не нарастающим итогом, а поквартально и т. д.
19	Налоговые декларации	Неправильное исчисление налога	Применение ставки 18/118 вместо 18% при исчислении НДС от базы без налога и т. д.

Окончание таблицы 2.1.1

20	Налоговые декларации	Несвоевременная уплата (неуплата) налога	Перечисление дохода нерезиденту без удержания НДС и налога на доход и т. д.
21	Налоговые декларации	Необоснованное применение налоговых льгот	Применение льгот, не предусмотренных налоговым законодательством. Например, применена льгота по налогу на прибыль по капитальным вложениям, оплаченным за счет непогашенного кредита и т. д.
22	Системные документы	Отсутствие системных документов	Отражение операций без заключения договора, отсутст­вие учетной политики, непроведение инвентаризации и т. д.
23	Системные документы	Несвоевременное изготовление или изменение системных документов	Несвоевременное проведение инвентаризации, изменение учетной политики в течение года и т. д.
24	Системные документы	Несоответствие системных документов законодатель­ным и нормативным актам	Несоответствие учетной политики требованиям ПБУ Минфина РФ, несоответствие текста договора требованиям ГК РФ и т. д.