3. Внутренние стандарты аудиторских организаций. Принципы и виды аудита

В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности важная роль принадлежит внутренним стандартам аудиторских организаций (ВСАО), в качестве которых понимаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией.

При формировании системы внутренних правил аудиторские организации пользуются относительной свободой, поскольку это в значительной мере задача самой организации. В частности, каждая аудиторская организация вправе самостоятельно классифицировать свои внутренние стандарты. Правилом «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» выделены шесть групп, объединяющих правила (стандарты), устанавливающие:

1. общие положения по аудиту;

2. порядок проведения аудита;

3. порядок формирования выводов и заключений аудитора;

4. специализированные стандарты;

5. порядок оказания сопутствующих услуг;

6. стандарты по образованию и подготовке кадров.

В перечень внутренних стандартов, содержащих общие положения по аудиту, отнесены стандарты, описывающие концепцию и подход к разработке внутренних стандартов, а также их структуру; стандарты, регламентирующие этику поведения аудитора, раскрывающие внутреннюю структуру и организацию деятельности аудиторской организации; стандарты, связанные с внутрифирменным контролем качества выполнения аудита, ответственностью аудиторов.

Таблица 1.3.1

Принципиальная схема построения стандарта

№ п/п		Наименование раздела	Содержание раздела
1	Общие положения		Цель и основания разработки стандарта; необходимость использования данного стандарта; объект стандартизации; сфера применения стандарта; взаимосвязь с другими стандартами (в том числе международными); преемственность с ранее действовавшими нормативными документами
2	Основные понятия		Основные термины, используемые в стандарте; их краткая характеристика
3	Стандарт (изложение сущности)		Формулировка проблемы, требующей описания, анализа и решения в данном стандарте; методология решения указанной проблемы
4	Приложение		Практические приложения (при необходимости)

В дополнение к внутренним стандартам аудиторских организаций предлагается разрабатывать методики, инструкции и положения, перечень процедур, рабочие таблицы и вопросники, макеты и другие документы, раскрывающие подходы аудиторской организации к проведению аудита.

Поскольку стандарты ответственности аудиторов в аудиторском стандарте «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» включены как в первую, так и во вторую группу, то к первой группе целесообразно отнести стандарты, регламентирующие права и обязанности аудиторов и проверяемых экономических субъектов, а не ответственность аудиторов. В группу стандартов, устанавливающих порядок формирования выводов и заключений аудиторов, данным стандартом включены правила, описывающие концептуальные вопросы составления аудиторского заключения и подготовки письменной информации, в том числе и отчетов аудитора руководству экономического субъекта. К специализированным стандартам отнесены правила, отражающие специфические аспекты проведения аудита кредитных учреждений, страховых организаций, бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и других субъектов. Стандарты оказания сопутствующих аудиту услуг представлены правилами подготовки заключений аудитора по специальным аудиторским заданиям. Эти правила и описывают порядок изучения прогнозной финансовой информации. Требования к образованию, профессиональному уровню аудиторов и специалистов, порядку подготовки и повышения квалификации кадров аудиторской организации определяются специально предназначенной для этих целей группой ВСАО.

Аудиторская организация может разрабатывать внутрифирменные стандарты сопутствующих работ и услуг на каждый их вид.

Группы стандартов аудита, такие, как «Ответственность», «Планирование аудита», «Внутренний контроль», «Аудиторские доказательства», «Использование работы третьих лиц», «Аудиторское заключение и отчеты», «Специализированные области», предназначенные для комплексного методологического, организационного, информационно-методического обеспечения процесса аудиторской проверки и выполняющие роль инструментальных средств аудита, группируются не только по назначению, но и по технологическому признаку. Такая группировка является необходимым условием выполнения ВСАО требования представлять описание комплексного подхода аудиторской фирмы к организации и технологии проведения аудита.

Основными стадиями аудита являются:

• предварительная,

• планирование,

• проверка,

• заключительная.

На предварительной стадии осуществляется ознакомление с деятельностью экономического субъекта, экспресс - анализ финансового состояния организации – клиента; принимается решение о работе с клиентом; осуществляется при необходимости подготовка письма - обязательства перед клиентом и заключается договор на оказание аудиторских услуг.

На стадии планирования аудита производится оценка системы внутреннего контроля, уровня существенности искажений показателей бухгалтерской отчетности, аудиторского риска, составляются общий план и программы аудита.

В ходе аудиторской проверки реализуются общий план и программы аудита, осуществляется документальное оформление материалов аудиторской проверки, уточняются аналитические расчеты, корректируются документы, подготовленные на этапе планирования.

На заключительной стадии формируются аудиторское заключение, отчеты для клиента и другая письменная информация.

В случае обнаружения искажений бухгалтерской отчетности или нарушений требований законодательства аудиторская организация должна выполнять следующие требования правил (стандартов) аудиторской деятельности: «Существенность и аудиторский риск», «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита», «Применимость допущения непрерывности деятельности», «Документирование аудита».

Аудиторская организация при использовании в ходе аудита работы других лиц и различных контактах должна руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности - «Аудиторские доказательства», «Использование работы эксперта», «Изучение и использование работы внутреннего аудита», «Использование работы другой аудиторской организации», «Общение с руководством экономического субъекта».

На заключительной стадии, при подготовке заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, иных итоговых документов аудита, следует руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности – «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности», «Применимость допущения непрерывности деятельности», «Документирование аудита» и др.

Состав ВСАО по стадиям аудита определяется необходимостью формирования правил применения отдельных инструментальных средств при реализации соответствующих работ каждой стадии.

К основным внутренним стандартам аудиторской организации, обеспечивающим осуществление предварительной стадии аудита в соответствии с перечнем выполняемых работ, следует отнести такие, как «Обследование экономического субъекта», «Оценка финансового состояния экономического субъекта», «Заключение договора на проведение аудита».

Стадии планирования аудита соответствуют такие основные стандарты аудиторской организации, как «Изучение и оценка системы внутреннего контроля», «Оценка существенности», «Оценка аудиторского риска», «Разработка общего плана и программы аудита».

Стандарты «Отчет о выполнении плана и программы аудита», «Действия аудиторов при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» целесообразно отнести к стадии аудиторской проверки.

В соответствии с назначением заключительной стадии основными обеспечивающими ее выполнение стандартами являются «Виды и условия аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», «Подготовка отчета аудитора и другой письменной информации для клиента», «Последующие события», «Заключение по сопутствующим аудиту услугам и специальным заданиям».

В составе внутренних стандартов аудиторских организаций следует выделить правила по объектам аудита, к которым относятся, в частности, производственно-хозяйственные (технико-экономические), финансово-экономические процессы в деятельности проверяемых хозяйствующих субъектов, а также их элементы-ресурсы, результаты и операции деятельности.

Положения внутренних стандартов аудиторских организаций целесообразно скомпоновать не только по стадиям и объектам аудита, но и по субъектам, обеспечивающим выполнение аудиторских работ. Согласно стандарту «Внутрифирменный контроль качества аудита» профессиональные сотрудники аудиторской организации как субъекты аудита с точки зрения функций, выполняемых в ходе аудита, могут быть разделены на категории: руководители аудиторской организации; руководители аудиторских проверок; старшие аудиторы (руководители звеньев или групп); рядовые участники аудиторских проверок. В фонде внутренних стандартов аудиторских фирм следует предусмотреть правила действий каждой категории сотрудников при выполнении аудиторских работ по стадиям и объектам аудита.

Таким образом, внутренние стандарты аудиторских организаций классифицируют:

• по разделам, соответствующим общим положениям организации и обеспечению деятельности аудиторских фирм, выделению в содержании аудиторской деятельности собственно аудита, сопутствующих аудиту услуг и специальных аудиторских заданий;

• по роли в осуществлении деятельности аудиторской организации (обеспечивающие и функциональные);

• по группам, объединяющим инструментальные средства аудита, соответствующие рекомендованным во внешних правилах аудиторской деятельности;

• по этапам (стадиям) аудита и выполняемым на каждом этапе работам;

• по объектам и при необходимости по субъектам аудита, обеспечивающим выполнение аудиторских работ.

При разработке ВСАО, предназначенных для выполнения аудиторских услуг, а также ряда стандартов общей группы, таких, как «Контроль за применением внутренних стандартов аудиторских организаций и качеством аудиторской деятельности», «Техника и технология выполнения работ персоналом аудиторской организации», «Информационное обеспечение аудиторских услуг» и др., основным базовым элементом для определения состава и способов реализации каждого модуля следует принять процедуру. Процедура - официально установленный порядок действий, выполнения, обсуждения чего-либо. Для разработки ВСАО требуются процедуры управления и аудиторские процедуры (процедуры аудита, сопутствующих аудиту услуг, специальных заданий). Процедуры управления как определенный порядок выполнения управленческих работ, функций необходимы главным образом при формировании стандартов в области организации и технологии деятельности аудиторских организаций.

Аудиторские процедуры в аудиторских стандартах рассматриваются как определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» и другим стандартам аудиторская организация должна и вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур. Выделяются процедуры аудиторские по существу и процедуры тестирования. Тест средств контроля - разновидность аудиторской процедуры, заключающаяся в проверке работоспособности и надежности конкретного средства контроля. Процедура аудиторская по сути включает детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, а также аналитическую процедуру.

Под аудиторской процедурой следует понимать действия аудитора, направленные на достижение целей аудиторской деятельности при выполнении элементарных аудиторских работ с применением соответствующих методов аудиторской деятельности. В качестве элементарной аудиторской работы при выявлении аудиторских процедур по сути следует принять вид хозяйственной операции, а при определении необходимых процедур тестирования - элементы системы внутреннего контроля.

Принципы аудита:

• независимость;

• честность, объективность, добросовестность;

• профессиональная компетентность;

• конфиденциальность;

• профессионализм поведения.

Независимость - основной принцип. Соблюдение именно этого принципа является необходимым условием аудита. Он предполагает свободу аудитора от влияния, давления, контроля как со стороны проверяемого субъекта, так и со стороны любых третьих лиц.

Объективность предполагает беспристрастность аудитора при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании сведений, выводов, заключений.

Честность аудитора заключается в приверженности профессиональному долгу.

Добросовестность - в выполнении аудитором своих профессиональных услуг с должной тщательностью, усердием, вниманием, надлежащим использованием своих способностей. Принцип объективности обеспечивается законодательно установленным ограничением на аудиторскую деятельность: аудиторы или аудиторские фирмы не имеют права проверять организации, на которых они восстанавливали или вели учет, составляли бухгалтерскую отчетность.

Профессиональная компетентность - принцип, вытекающий из самой сути аудита как проверки отчетности организации, заключающийся в том, что аудитор должен обладать достаточным объемом знаний, умением квалифицированно применять эти знания при рассмотрении конкретных ситуаций.

Конфиденциальность - аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов, как получаемых, так и составляемых в ходе аудита, обязаны не передавать эти документы третьим лицам, не разглашать содержащуюся в них информацию без согласия проверяемого субъекта. Этот принцип не имеет ограничения во времени и может быть нарушен только в случае, предусмотренном действующим законодательством.

Профессионализм поведения - принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии, воздерживаться от совершения поступков, способных подорвать доверие и уважение к аудитору и аудиторской профессии. Основные нормы профессионального поведения обусловлены «Кодексом профессиональной этики аудиторов».

Этика – это система норм нравственного поведения человека или какой-либо общественной или профессиональной группы.

Как показывает опыт, общественное доверие к качеству оказываемых профессиональных услуг возрастает тогда, когда существуют высокие стандарты поведения и профессиональной деятельности. Поэтому в экономически развитых странах большую роль в повышении общественного статуса профессии аудитора играют не только сложные системы стандартизации аудиторской деятельности и квалификационной аттестации, но и кодексы этических профессиональных норм.

Международная федерация бухгалтеров разработала международный Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, который служит основой этических требований, предъявляемых к профессиональным бухгалтерам в каждой стране. В нём устанавливаются стандарты поведения профессиональных бухгалтеров и излагаются основные принципы, которые профессиональные бухгалтеры должны соблюдать для достижения общих целей.

Рассмотрим наиболее существенные и важные положения Кодекса этики, учитывая направленность применения его положений аудиторами.

Цели бухгалтерской профессии состоят в выполнении работы в соответствии с самыми высокими стандартами профессионализма, в обеспечении самых лучших результатов работы и в целом выполнении условия соблюдения общественных интересов, в том числе:

- владение определенными знаниями и навыками, приобретенными в ходе получения образования и специальной подготовки;

- приверженность представителей профессии общему кодексу ценностей и поведения;

- осознание своего долга перед обществом.

В опубликованном Российской коллегией аудиторов Кодексе обобщены этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, определены нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и посягательств. Соблюдение данных этических норм является непременной обязанностью и высшим долгом каждого аудитора.

Нарушители этических норм профессионального поведения проявляют неуважение ко всему аудиторскому сообществу и наносят ему моральный и материальный ущерб. Этический Кодекс содержит следующие требования:

• Соблюдение общепринятых моральных норм и принципов.

Аудиторы обязаны придерживаться общечеловеческих моральных правил и нравственных норм в своих поступках и решениях, жить и работать по совести.

• Соблюдение общественных интересов.

Аудитор должен действовать в интересах общества и всех пользователей бухгалтерской отчётности, а не только заказчика. Защищая интересы клиента, аудитор должен убедиться, что данные интересы возникли на законных основаниях.

• Объективность аудитора.

Аудиторы не должны представлять факты сознательно неточно и предвзято и делать выводы на основании суждений или указаний других лиц. Объективной основой для выводов может быть только достаточный объём требуемой информации.

• Внимательность аудитора.

При выполнении профессиональных услуг следует проявлять максимальное внимание, внимательно и серьёзно относиться к своим обязанностям.

• Независимость аудитора.

Аудиторы обязаны отказаться от оказания профессиональных услуг, если имеются обоснованные сомнения их независимости от организации клиента и её должностных лиц во всех отношениях.

• Профессиональная компетентность аудитора.

Принимая обязательства оказать определённые профессиональные услуги, аудитор должен быть уверен в своей компетентности в данной области, обладать необходимым объёмом знаний и навыков с тем, чтобы добросовестно и профессионально выполнить обязательства.

• Конфиденциальная информация клиентов.

Аудитор обязан сохранить в тайне информацию о делах клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг, а также не использовать её для своей выгоды или для выгоды третьей стороны.

• Налоговые отношения.

Аудиторы должны неукоснительно соблюдать законодательство о налогообложении во всех аспектах, т.е. при оказании профессиональных услуг по налогообложению аудитор обязан соблюдать налоговое законодательство и не должен способствовать фальсификациям в целях уклонения от уплаты налогов и обмана налоговой службы.

• Плата за профессиональные услуги.

Размер оплаты профессиональных услуг аудиторов не должен зависеть от достижения какого-либо определённого результата, а должен отвечать нормам профессиональной этики, если она выплачивается в зависимости от объёма и качества предоставляемых услуг. Аудитор обязан заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить условия и порядок платы за свои профессиональные услуги.

• Отношения между аудиторами.

Аудиторы обязаны доброжелательно относиться к другим аудиторам, воздерживаться от необоснованной критики их деятельности и иных сознательных действий, причиняющих ущерб коллегам по профессии. Аудитор должен воздерживаться от нелояльных действий в отношении коллеги при замене клиентом аудитора.

• Отношения сотрудников с аудиторской фирмой.

Аттестованные аудиторы, согласившиеся стать сотрудниками аудиторской фирмы, обязаны лояльно относиться к ней, всей своей деятельностью способствовать авторитету и дальнейшему развитию фирмы, поддерживать деловые, доброжелательные отношения с руководителями и иными сотрудниками фирмы, руководителями и персоналом клиентов. Специалисты, перешедшие в другую аудиторскую фирму, обязаны воздерживаться от осуждения или восхваления своих прежних руководителей и коллег, за исключением случаев, когда эти бывшие сотрудники нанесли своими действиями существенный ущерб профессии и законным интересам фирмы.

• Публичная информация и реклама.

Публичная информация и реклама аудиторских услуг могут быть представлены в средствах массовой информации, специальных изданиях аудиторов, в адресных и телефонных справочниках, в публичных выступлениях и иных публикациях аудиторов, руководителей и сотрудников аудиторских фирм. Реклама аудиторских фирм должна быть информативной, прямой и честной, выдержанной в хорошем вкусе.

• Действия аудитора, несовместимые с профессиональной деятельностью.

Аудитор не должен одновременно с основной профессиональной практикой заниматься деятельностью, которая влияет или может повлиять на его объективность и независимость, соблюдение приоритета общественных интересов либо на репутацию профессии в целом. Занятия какой-либо деятельностью, запрещённой практикующим аудиторам в соответствии с законодательством, рассматривает как несовместимые действия аудитора.

• Аудиторские услуги в других государствах.

Независимо от того, где аудитор оказывает профессиональные услуги, в своём государстве или другом, этические нормы его поведения остаются неизменными. Для обеспечения качества профессиональных услуг, оказываемых в других государствах, аудитор обязан применять в своей работе международные аудиторские стандарты и стандарты, действующие в том государстве, в котором он осуществляет профессиональную деятельность.

Виды аудита

По виду деятельности проверяемого экономического субъекта аудит подразделяется:

• на банковский аудит (проверяемые организации – банки и другие кредитные учреждения);

• страховой аудит (проверяемые организации – страховые организации и общества взаимного страхования);

• аудит инвестиционных институтов и бирж (проверяемые организации – инвестиционные институты, товарные и фондовые биржи);

• общий аудит (проверяемые субъекты – организации прочих видов деятельности).

По степени обязательности:

• обязательный аудит;

• инициативный аудит.

Обязательный аудит осуществляется на основе требований законодательных и нормативных актов РФ, устанавливающих обязательность проверки годовой бухгалтерской отчетности для отдельных категорий экономических субъектов.

Инициативный аудит осуществляется по решению экономического субъекта и может иметь место в следующих случаях: руководство организации хочет удостовериться в том, что бухгалтерия правильно ведет учет и исчисляет налоги; собственник не доверяет директору организации кредит и хочет проконтролировать его работу; банк выдает кредит организации и хочет быть уверенным в достоверности баланса и отчета о финансовых результатах.

По составу и объему проверяемой документации:

• аудит годовой бухгалтерской отчетности;

• специальный аудит, т.е. проверка интересующих экономического субъекта конкретных вопросов, касающихся его деятельности.

По виду исполнителя аудиторских услуг:

• внешний аудит;

• внутренний аудит.

Внешний аудит – оказание аудиторских услуг независимой аудиторской фирмой, аудитором.

Внутренний аудит – это элемент системы внутреннего контроля на предприятии, он не является зависимым и подчиняется руководству организации. Его задачи:

• подтверждение достоверности информации, предоставляемой руководству;

• контроль за состоянием и сохранностью активов;

• исполнительный контроль;

• оценка эффективности управления, производства, финансовых вложений.

Таблица 1.3.2