Аудит затрат на производство

И калькулирование себестоимости

Продукции

Целью аудиторской проверки затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции является установление соответствия применяемого порядка учета и налогообложения указанных операций нормативным документам Российской Федерации.

Основные нормативные документы:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129 ФЗ от 21.11.96г.

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.00 г.).

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина РФ №49 от 13.06.95 г.).

• Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (приказ Минфина РФ № 33н от 06.05.99 г.).

• Отраслевые рекомендации (отраслевые инструкции) по составу затрат и калькуляции себестоимости продукции, работ, услуг и т. д.

Источники информации при проверке расходов:

• сырье, материалы, полуфабрикаты, входящие в состав незавершенного производства;

• журнал-ордер № 10 и ведомости № 12-15 (при журнально-ордерном учете);

• карточки и анализ счетов 20-29 (20-39), 44, 91, 99 при автоматизированном учете;

• акты о приемке выполненных работ (ремонтно-строительных работ по форме КС-2 и КС-3);

• лимитно-заборные карты (ф. М-8);

• требования-накладные (ф. М-11);

• путевые листы (ф. 3, 4-с, 6);

• табели учета использования рабочего времени (ф. Т-12, Т-13);

• расчетные ведомости (ф. Т-51);

• авансовые отчеты (ф. АО-1);

• документы, свидетельствующие о факте оказания услуг;

• акты инвентаризации;

• расчеты бухгалтерии;

• производственные планы, сметы, нормы и нормативы расхода сырья, материалов;

• договоры подряда, оказания услуг.

Задачи аудитора:

• обоснованность отнесения расходов к расходам по обычным видам деятельности, правильность отражения их в учете на счетах 20-29, 44;

• обоснованность отнесения расходов к прочим, правильность отражения их в учете на счете 91;

• обоснованность отнесения расходов к чрезвычайным, правильность их отражения на счете 99;

• документальная подтвержденность обычных и прочих расходов первичными документами, соответствующими требованиями законодательных и нормативных актов РФ;

• последовательность применения учетной политики в отношении выбранного метода определения расходов (по начислению, кассового), списания общехозяйственных и коммерческих расходов, выбранной номенклатуры статей затрат, калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг), определения стоимости незавершенного производства;

• обоснованность использования кассового метода учета расходов (при его применении), наличие факта оплаты расходов при отражении их на счетах бухгалтерского учета;

• формирование обычных расходов по статьям затрат, установленным учетной политикой. Соответствие номенклатуры статей перечню, установленному соответствующими отраслевыми рекомендациями;

• обоснованность и соответствие отраслевым рекомендациям калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг), определения стоимости незавершенного производства;

• обоснованность отнесения затрат к расходам будущих периодов, правильность определения периода, к которому они относятся, последовательность применения учетной политики в отношении их списания;

• обоснованность и правильность образования резервов предстоящих расходов, их использования;

• соответствие отраженных в учете в составе прочих расходов штрафов, пеней, неустоек условиям договоров или решениям суда;

• своевременность и обоснованность списания на прочие расходы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и других долгов, нереальных для взыскания;

• ведение аналитического учета по видам затрат, видам выпускаемой продукции, подразделениям организации, статьям затрат;

• правильность отражения обычных и прочих расходов организации в бухгалтерской отчетности.

При проведении проверки аудитору следует помнить, что в бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенных в связи с производством и реализацией продукции в отчетном периоде. Себестоимость же, как элемент учета для целей налогообложения, является величиной, уменьшающей налогооблагаемую базу. Это расхождение не только терминологическое, но и количественное, т.к. в себестоимость, исчисляемую в целях налогообложения, включаются расходы по обычным видам деятельности с учетом установленных норм (лимитов) и ограничений.

Затраты на производство продукции включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что для правильного формирования себестоимости имеет значение факт потребления товарно - материальных ценностей (работ, услуг), а не их оплата.

Например, аудитору для проверки предоставлены документы, из содержания которых следует, что в декабре прошлого года проверяемой организацией была оплачена аренда производственных помещений на следующий год. Указанные расходы были единовременно списаны на себестоимость продукции в декабре прошлого года. Аудитор признал операцию необоснованной, повлекшей завышение себестоимости и занижение финансовых результатов прошлого года, а также налога на прибыль, и рекомендовал внести исправления. Расходы должны быть списаны в следующем году, причем ежемесячно в размере 1/12 от суммы, оплаченной за аренду.

В соответствии с п.1 ст.9 федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Принцип документирования затрат определяет задачу аудитора - подтвердить наличие оправдательных документов для обоснования затрат, а также проверить правильность отражения этих операций в бухгалтерском учете.

Затраты, включаемые в себестоимость, группируются в зависимости от их экономического содержания по четырем элементам:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• амортизация основных средств;

• прочие затраты.

Такое распределение затрат позволяет определить структуру себестоимости и отражается в разделе 6 формы 5 приложения к бухгалтерскому балансу.

Рассмотрим особенности аудиторской проверки каждого экономического элемента затрат.

Проверка затрат по элементам

Материальные затраты. По элементу «материальные затраты» расходы группируются следующим образом: сырье, топливо, энергия, материалы, производственные работы.

Аудитору важно знать, что стоимость материальных ресурсов, отражаемая по данному элементу, формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость); наценок (надбавок); комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям; стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги; таможенных пошлин; платы за транспортировку, хранение, доставку, осуществляемые сторонними организациями. Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно - разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом организации, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация основных средств, материальные затраты и др.). В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты предприятий на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на тару установлены особо (сверх цены на эти ресурсы).

Аудитор проверяет правильность оценки материальных ресурсов, списанных на себестоимость. Организация самостоятельно определяет и фиксирует в приказе об учетной политике метод оценки материалов (ФИФО, ЛИФО, средневзвешенная цена).

Затраты на оплату труда Основная ошибка, выявляемая при проверках данного элемента себестоимости - это несоблюдение принципа производственной направленности затрат. При проверке первичных документов по начислению заработной платы (табелей, расчетно-платежных ведомостей) аудитор может выявить факты включения в себестоимость основной деятельности расходов на оплату труда работников, занятых в других видах деятельности (строительстве, социально-культурном обслуживании и т.п.). Это достигается путем сличения данных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части, списанной на производственные счета, и показателей по итогу сводной ведомости по оплате труда в части ее начисления. Данные по итогу сводной ведомости, как правило, должны быть больше, чем данные по дебету счетов учета производственных затрат.

Также к этому элементу относят выплаты по установленным законодательством нормам в обязательные внебюджетные фонды:

• пенсионный;

• социального страхования;

• обязательного медицинского страхования.

При проверке правильности отнесения на себестоимость отчислений на социальные нужды необходимо обратить внимание на соблюдение прямой зависимости источника начисления взносов во внебюджетные фонды от источника начисления самого фонда оплаты труда, т.е. каков источник выплаты, таков и источник уплаты взносов, а это может быть либо себестоимость, либо собственные средства.

Например, в процессе проверки аудитор обнаружил операцию, согласно которой на себестоимость продукции была списана материальная помощь, оказанная работнику для строительства жилья, в сумме 100 000 р. На данную выплату были начислены взносы во внебюджетные фонды на общую сумму 39 500 р. и списаны на себестоимость. Аудитор признал такую операцию необоснованной, повлекшей завышение себестоимости и занижение налогооблагаемой прибыли на 139 500 р. Сама выплата и начисления по ней подлежат списанию за счет собственных источников организации.

Амортизация основных средств. Элемент «амортизация основных производственных средств» предназначен для группировки затрат, связанных с использованием вещных объектов (зданий, машин, оборудования), не перерабатываемых в процессе коммерческой деятельности. Стоимость таких объектов (основных производственных средств) переносится на производимую продукцию не единовременно, а в течение длительного периода. Затраты на приобретение и создание этих объектов в себестоимость продукции не включаются, однако на себестоимость списывается их амортизация.

Согласно положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» 6/01 организация вправе выбрать один из следующих способов начисления амортизации:

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Согласно главе 25 НК РФ «Налог на прибыль» в целях налогобложения организацией могут применяться только следующие способы начисления амортизации:

• линейный;

• нелинейный.

Применение одного из способов списания по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего их срока полезного использования. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизации не приостанавливается в течение срока полезного использования объекта основных средств, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации, по решению руководителя организации, и основным средствам, переведенным, по решению руководителя организации, на консервацию на срок более трех месяцев. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

• при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

• при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

• при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно, независимо от применяемого способа начисления, в размере 1/12 годовой суммы. Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Прочие затраты. К элементу «прочие затраты» в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся:

• налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования);

• отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;

• платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ;

• вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;

• затраты на оплату процентов по полученным кредитам;

• оплата работ по сертификации продукции;

• затраты на командировки;

• плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;

• плата за подготовку и переподготовку кадров;

• затраты на организованный набор работников;

• затраты на гарантийный ремонт и обслуживание;

• оплата услуг связи, вычислительных центров, банков;

• плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных средств (или их отдельных частей);

• амортизация по нематериальным активам;

• другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

В качестве примера рассмотрим некоторые аспекты проверки правильности списания на себестоимость расходов по аренде.

В себестоимость продукции включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных средств (или их отдельных частей), а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга. Необходимо учитывать, что согласно общим правилам по содержанию арендованного имущества, установленным в ст.616 ГК РФ, арендатор обязан поддерживать арендованное имущество в исправном состоянии, производить за счет собственных средств текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено договором аренды. В свою очередь, арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не установлено договором аренды. Таким образом, если в договоре аренды не определено, кто производит ремонт, необходимо руководствоваться нормами ст.616 ГК РФ.

В целях аудита нередко проводится анализ договоров аренды, а в случае необходимости - и юридическая экспертиза.

Например, в ходе проверки аудитор выявил операцию, связанную с отнесением расходов по ремонту арендованного имущества на себестоимость. Однако в договоре аренды предусмотрено, что все виды имущества ремонтирует арендодатель. Следовательно, у арендатора отсутствуют основания для списания расходов по ремонту на себестоимость.

При проверке операций по аренде недвижимого имущества следует обратить внимание на обязательное условие регистрации сделок в соответствии со ст.ст.13, 131, 132, 164 ГК РФ. Порядок и условия регистрации определяются в законе РФ от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Без выполнения условия регистрации договор аренды будет считаться ничтожным, и, следовательно, у арендатора не будет оснований для списания арендной платы на себестоимость продукции (работ, услуг).