4.2. Аудит организации первичного учета на участке списаниясырья, материалов и полуфабрикатов в производство

Хозяйственные операции по списанию товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в производство в большой промышленной организации относятся к операциям с повышенным уровнем риска по следующим причинам:

1. Есть вероятность санкционированного списания ТМЦ под несуществующие заказы и объемы выпуска. Цель - увеличение себестоимости выпуска и снижение налогов на прибыль и имущество (в данном случае может иметь место сговор между должностными лицами).

2. Вероятность хищения товарно - материальных ценностей.

3. Огромный объем совершаемых операций и соответственно большой массив первичной учетной документации (ПУД), следствием чего могут стать:

• отсутствие оправдательных документов;

• несанкционированное списание ТМЦ (отсутствие реквизитов, придающих документам юридическую силу);

• утеря документов.

4. Возможно искажение фактов списания ТМЦ вследствие технических ошибок при подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации информации.

Основная цель проверки системы организации первичного учета (СОПУ) на этом участке - установить достоверность фактов списания ТМЦ в производство и гарантировать качество оправдательной первичной документации. Это необходимо для того, чтобы при дальнейшей проверке данного участка учета аудитор мог с уверенностью опираться на данные первичного учета (в частности, при проверке соответствия корреспонденций счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах учета, способов списания ТМЦ, сумм, списанных на себестоимость произведенной продукции, и т.д.).

При проведении аудита первичного учета на данном участке проверке подвергаются три подсистемы, входящие в СОПУ (система сбора и регистрации оперативного факта, система ПУД, система организации работы с документацией). Также учитываются результаты анализа четвертой подсистемы СОПУ (среда функционирования СОПУ) и анализа системы внутреннего контроля на данном участке, после чего выявляются типичные ошибки и нарушения, свойственные построению системы первичного учета на данном участке для организации, определяется перечень рекомендаций руководству фирмы и дается заключение о качественности и достоверности системы первичного учета в данной организации для проведения следующих этапов аудита.

Оценивая состояние системы внутреннего контроля на проверяемом участке учета, аудитору следует воспользоваться результатами опроса, проведенного среди респондентов, имеющих отношение к данному разделу учета. Среди них главный бухгалтер, старший бухгалтер материальной группы, заведующие складами, работники складов, работники службы внутреннего контроля. Данное тестирование проводится по методам контроля СОПУ (мероприятия внутреннего контроля типизированы применительно к проверке СОПУ на любом участке учета). Если какие-либо из предложенных методов контроля не могут быть применены на данном участке, при опросе респондентов они опускаются.

На основании проведенного исследования аудитор оценивает риски, свойственные контрольной среде, применительно к рассматриваемым операциям, определяет объемы выборки и состав аудиторских процедур по проверке СОПУ данного участка учета.

Основные процедуры аудита СОПУ

Процедура 1. «Проверка достоверности (полноты и точности) фактов списания ТМЦ в производство».

На данном этапе аудитору следует убедиться в том, что при списании ТМЦ в производство измерение (либо подсчет) количественных показателей производится с достаточной степенью точности и измерению либо подсчету подвергаются все без исключения ТМЦ, списываемые в производство. Процедура проводится аудитором с помощью методов наблюдения и пересчета. При необходимости можно использовать метод опроса персонала. Проверяющий должен выяснить, какие способы, приемы и технические средства используются в организации при измерении ТМЦ; оценить состояние весового хозяйства и измерительных приборов, проверить, как часто должна производиться проверка приборов и когда производилась в последний раз; выяснить, удовлетворены ли работники склада состоянием подручных средств и обеспечивают ли, по их мнению, данные средства полноту и точность при измерении и подсчете оперативных фактов. Полезно ознакомиться с наличием должностных инструкций работников склада и с заключенными договорами о материальной ответственности. Целесообразно провести опрос работников склада и получателей ТМЦ (табл. 4.2.1).

По результатам этого опроса аудитор проводит оценку организации отпуска ТМЦ в производство и дает необходимые рекомендации по оптимизации этого процесса.

Если у аудитора возникают сомнения в эффективности организации отпуска сырья, материалов и полуфабрикатов в производство, в том, что в системе есть вероятность сбоев и нарушений, то аудитор может провести дополнительную процедуру по выявлению возможности допущения ошибок и нарушений при отпуске ТМЦ в производство. Аудитор (ассистент аудитора) запрашивает в бухгалтерии данные о списании на производство ТМЦ за месяц. Далее проводится отбор (в соответствии с запланированным объемом выборки) либо наиболее часто встречающихся, либо наиболее многочисленных (в суммовом выражении) позиций ТМЦ.

Количественные данные бухгалтерии о списанных в производство позициях сверяются с аналогичными данными складского учета (табл.4.2.2).

Таблица 4.2.1

№ п/п	Вопрос (тест)	Ответы			Комментарий аудитора
		да	нет	нет ответа
1.	Существуют ли определенные графики получения ТМЦ подразделениями?
2.	Своевременно ли работники склада и соответствующие подразделения получают лимитно - заборные карты (если они используются) с установленным лимитом отпуска ТМЦ на предстоящий месяц?
3.	Удовлетворяет ли получателей ТМЦ качество весового хозяйства и измерительных приборов?
4.	Всегда ли получатели ТМЦ присутствуют при измерении, пересчете ценностей, отпускаемых в производство?
5.	Проверяется ли получателем заполнение в первичных документах графы «фактически отпущено»?

Таблица 4.2.2

№ п/п	Наименова-ние позиции ТМЦ	Единица измерения	Списано по данным бухгалтерского учета	Списано по данным склада	Расхожде-ния	Объясне-ния
1	2	3	4	5	6	7

Затем информация из бухгалтерского учета о рассчитанной потребности данных позиций ТМЦ на фактический выпуск продукции (с учетом незавершенного производства) сверяется с информацией планово - экономического или технологического отдела. Данные сводятся в табл. 4.2.3.

Таблица 4.2.3.

№ п/п	Наименование позиции ТМЦ	Единица измерения	Списано по данным бухгалтерского учета	Планируемый расход	Процент отклонений
1	2	3	4	5	6

В каждой средней или крупной промышленной организации должен быть заложен максимальный процент возможных отклонений фактического расхода от плановой (нормативной) величины. Как правило, он небольшой, так как в технологических картах (или в иной расчетной документации) уже учтены практически все возможные отходы и потери.

Составив эти две таблицы, аудитор получит следующую информацию.

• По результатам табл. 4.2.2:

1. если расхождений нет либо они незначительны, то нельзя однозначно утверждать о правомерности, точности и полноте списания ТМЦ, однако есть один положительный момент (в случае, если передача информации между складом и бухгалтерией не автоматизирована) - сверка между складом и бухгалтерией проводится регулярно;

2. расхождения есть, они значительны - возможные объяснения этих обстоятельств:

а) нерегулярные сверки со складом;

б) утеря первичных документов (сбои в системе документооборота);

в) возможная пересортица при списании ТМЦ.

• По результатам табл. 4.2.3 с учетом результатов табл. 4.2.2:

1. расхождений нет по результатам обеих таблиц либо они очень незначительны - все прослеженные факты списания ТМЦ можно считать достоверными;

2. по табл. 4.2.3 отклонений нет, однако данные склада отличаются - в этом случае вероятнее всего следует один из трех выводов из п.1 (а, б или в), который очень легко установить путем сверки первичных документов;

3. по табл. 4.2.2 расхождений нет, а в табл. 4.2.3 отклонения значительны либо имеют место факты, когда определенная позиция ТМЦ списана по данным бухгалтерского учета, а в планируемом расходе ее нет - один из следующих выводов (при условии, что логичного объяснения расхождениям не дано):

а) ошибка в плановых расчетах;

б) намеренное списание бухгалтерией ТМЦ с целью увеличения себестоимости выпуска и уменьшения налогов на прибыль и на имущество;

в) намеренное списание бухгалтерией ТМЦ с целью прикрытия хищений или с целью списания излишков ТМЦ, выявленных в ходе инвентаризации.

Аудитору следует получить объяснения от ответственных работников о причинах возникших отклонений и при обнаружении фактов неправомерного списания ТМЦ зафиксировать это в акте проверки и поставить в известность руководство организации.

Процедура 2. «Проверка оперативности регистрации фактов списания ТМЦ на носителях информации».

С помощью этой процедуры аудитор выясняет, всегда ли данные о совершении хозяйственной операции фиксируются на носителе в момент ее совершения либо сразу после окончания. Для получения такой информации используют устный опрос получателей ТМЦ. По ответам на вопрос, каким образом и когда происходит фиксация факта отпуска материалов в производство (заполнение бланков вручную, создание документа с помощью вычислительной техники и т.п.), аудитор составляет определенное мнение об уровне оперативности фиксации факта и о том, какова вероятность того, что такой уровень оперативности на данной стадии учетного процесса присутствует всегда.

Процедура 3. «Проверка законности первичной учетной документации (ПУД), оформляющей списание ТМЦ в производство».

Цель проведения данной процедуры - получение достаточного количества доказательств того, что весь массив ПУД по списанию ТМЦ в производство имеет юридическую силу. В ходе проведения процедуры используются следующие источники информации:

• требования - накладные (№ М-11) или лимитно-заборные карты (№М-8);

• карточки учета материалов (№ М-17) или книги сортового учета;

• приказы об утверждении лиц, имеющих право подписи первичных документов.

При полистном просмотре документации возможно отбросить те позиции, по которым в результате проведения процедуры 1 не было обнаружено расхождений, просмотрев лишь несколько позиций на наличие необходимых реквизитов. Если при проверке документов были обнаружены расхождения, то выявленные ошибки и нарушения в оформлении первичной документации по этим операциям следует свести в табл. 4.2.4

Таблица 4.2.4

№п/п

Позиция ТМЦ по списанию которой были обнаружены расхождения

Наличие ПУД по этой операции

Объяснения оветственных работников

Выводы аудитора

нет

Есть (код формы доку-мента или его наиме-нование, номер, дата документа,)

Наличие необходимых реквизитов

Наименование документа

Код формы

Дата составления

Содержание хозяйственной операции

Измерители хозяйственной операции

Наименование должностей

Личные подписи

Особенно следует обратить внимание на документы, в которых отсутствуют или исправлены следующие реквизиты:

• наименование структурного подразделения - получателя;

• наименование вида деятельности (вида работ), для которого затребованы ТМЦ;

• количество затребованных и особенно отпущенных ТМЦ;

• личные подписи участников операции.

Кроме того, на данном этапе можно также отдельно отмечать документы, на которых отсутствует контировка бухгалтера, чтобы затем учесть эту информацию при проверке правильности оценки ТМЦ, списываемых в производство.

Процедура 4. «Проверка соблюдения графика документооборота».

С помощью этой процедуры устанавливается наличие или отсутствие графика документооборота по операциям списания ТМЦ в производство, на все ли первичные документы он составлен, а также работает ли этот график в действительности. Для обобщения этой информации следует воспользоваться табл. 4.2.5.

Заполнение граф 4 - 7 подразумевает проверку либо непосредственного наличия выписок из графика документооборота у ответственных лиц, либо уровень информированности исполнителей о том, какие функции, связанные с движением документа, и в какие сроки они должны исполнять.

Таблица 4.2.5

№ п/п	Код формы документа	Наличие графика документооборота	Наличие выписок из графика у исполнителей на всех стадиях движения документа(+/-), в т.ч. на стадиях
			создания	проверки	обработки	передачи в архив
1	2	3	4	5	6	7

Процедура 5. «Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах».

Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна производиться с учетом результатов предшествующих процедур. Особое внимание следует уделить:

• документам, на которые не составлены графики документооборота (процедура 4);

• операциям, где первичные документы отсутствуют либо в первичных документах отсутствуют определенные реквизиты (процедура 3);

• операциям, где вероятен риск несвоевременной регистрации оперативного факта на носителе (процедура 2);

• документам, которые, по мнению аудитора, отражают неправомерное списание ТМЦ в производство (процедура 1).

Информацию о том, каким образом все эти документы приняты к учету, следует свести в табл. 4.2.6.

В результате заполнения данной таблицы у аудитора сгруппируется информация о всех отклонениях (по выбранным для проверки операциям) между фактически совершенной операцией, первичным документом, ее отражающим, и учетной записью, произведенной в конкретном учетном регистре.

Таблица 4.2.6

№ п/п	Наименование хозяйственной операции, дата, основные характеристики операции (количество, сумма и пр.)	Наличие оправдательного документа, имеющего юридическую силу (дата, номер)	Регистрация в учетном регистре				Отклонения, выводы, замечания аудитора
			В каком регистре надлежит отражать операцию	В каком регистре операция фактически отражена	Дата регистрации документа в учетном регистре	Соответствие данных учетного регистра данным первично-го документа
1	2	3	4	5	6	7	8

Процедура 6. «Проверка организации хранения документов и организации доступа к ПУД».

Все данные об обнаруженных нарушениях и допущенных ошибках в части организации хранения документов надлежит сгруппировать в рабочую табл. 4.2.7.

Таблица 4.2.7

№ п/п	Ошибки, нарушения в системе хранения документации и организации доступа к ней	Наличие(отсутствие) ошибок и нарушений применительно к проверяемой операции (+/-)	Выводы, комментарии аудитора
1	2	3	4
1	Отсутствие паролей доступа к АРМ по учету ТМЦ
2	Отсутствие документации (или отдельных документов) за определенный период
3	Документация передается на хранение без оформленных надлежащим образом дел

4	Документация вообще не передается на хранение, а хранится у исполнителей
5	Уничтожение документации с неистекшим сроком хранения
6	Уничтожение документов без акта о выделении документов к уничтожению

После проведения всех вышеописанных аналитических процедур аудитор должен сгруппировать все выявленные ошибки и нарушения, дать рекомендации по их устранению, если это возможно, а также указать основные пути по оптимизации системы организации первичного учета и системы внутреннего контроля.