Тема 3 аудит внеоборотных активов

3.1. Аудит учета основных средств

Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств организации при принятии на баланс им присваивается инвентарный номер. Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления основных средств составляется акт приемки - передачи по форме ОС-l. В акте указываются наименование объекта, год выпуска, характеристика объекта, первоначальная стоимость, инвентарный номер, присвоенный основным средствам. Акт приемки-передачи вместе с технической документацией на основное средство передается в бухгалтерию. Бухгалтерия на основании этих документов заводит инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6). Инвентарные карточки формируются в инвентарную картотеку, построенную с учетом классификационных групп по видам основных средств. Инвентарные карточки регистрируются в описи инвентарных карточек по учету основных средств (форма ОС-10). Внутреннее перемещение основных средств оформляется накладной (форма ОС-2), списание основных средств - актом (форма ОС-4). Это соответствует нормам (рекомендательного характера) подп.2 п.1 постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», которыми установлено, что указанная классификация может быть использована для целей бухгалтерского учета.

Если организация осуществляет списание основных средств, то эта операция должна быть оформлена актом (типовая межотраслевая форма

ОС-4а), содержащим номер акта и заключение комиссии. В противном случае не приходуются материалы (в том числе металлолом), которые можно реализовать. Материальные ценности, поступившие в результате списания основных средств, следует приходовать по цене возможной реализации.

При учете основных средств отдельные объекты учитываются как комплекс конструктивно сочлененных предметов. В соответствии с п. 6 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный объект.

В результате этого некоторые объекты (например, комплект офисной мебели), стоимость которых можно было бы включить в расходы и тем самым уменьшить налог на прибыль, продолжают амортизироваться в общем порядке.

Аудиторская проверка основных средств является частью общего аудита промышленного предприятия.

Ее целью является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу основных средств и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

В ходе аудита основных средств проверяют:

1. обеспечение контроля за наличием и сохранностью основных средств (правильность отнесения объектов к основным средствам; правильность классификации основных средств; правильность оценки и переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризацию основных средств; соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);

2. документальное оформление и отражение в учете операций поступления и выбытия основных средств (использование унифицированных форм первичной учетной документации; отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии основных средств);

3. начисление и отражение в учете амортизации основных средств (правильность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность применения единых норм амортизации; правомерность применения ускоренной амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; правильность отражения амортизационных отчислений в учете);

4. отражение в учете восстановления основных средств - ремонта, модернизации и реконструкции (документальное оформление операций; способы проведения ремонта; правомерность отнесения затрат по ремонту на себестоимость; отражение операций по реконструкции и модернизации в учете).

При проверке операций по учету основных средств аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля (табл. 3.1.1). Это позволит не только оценить его надежность, но и скорректировать программу проведения проверки.

Таблица 3.1.1

Тест внутреннего контроля

Содержание	Ответы		Примечания
	Да	Нет
1.Имеется ли приказ о создании комиссии по списанию основных средств
2.Определены ли сроки проведения инвентаризации основных средств в приказе по учетной политике
3.Проведена ли инвентаризация в установленные сроки
4.Когда была проведена последняя инвентаризация основных средств
5.Отражены ли результаты инвентаризации в учете
6.Фиксируется ли в учетных регистрах место размещения и эксплуатации основных средств

Окончание таблицы 3.1.1

7.Имеются ли приказы о назначении лиц, ответственных за сохранность основных средств в местах эксплуатации
8.Заключены ли договоры о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за сохранность основных средств
9.Использует ли организация унифицированные формы первичных документов
10.Разработан ли график документооборота по учету основных средств
11.Осуществляет ли главный бухгалтер контроль за соблюдением графика документооборота

12.Застрахованы ли объекты основных средств на случай пожара, стихийных бедствий
13.Произведена ли классификация основных средств
14.Разработан ли кодификатор основных средств
15.Имеются ли инвентарные карточки на бумажном носителе
16.Сверяются ли данные аналитического учета с регистрами синтетического учета
17.Утверждаются ли документы на списание основных средств руководителем
18.Использует ли организация арендованные объекты основных средств
19.Выбраны ли варианты начисления амортизации основных средств
20.Выбран ли вариант учета затрат на ремонт объектов основных средств
21.Имеет ли организация филиалы, выделенные на отдельные балансы

22.Контролирует ли главный бухгалтер: -организацию учета основных средств в филиалах; -проведение выборочных инвентаризаций; -проверку первичных документов по филиалам; -использование данных бухгалтерского баланса

Информационная база

Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств, включает:

• основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств;

• приказ об учетной политике организации;

• регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств, используемые в организации;

• первичные документы по отражению операций по основным средствам;

• бухгалтерскую отчетность.

Аудитор должен ознакомиться с методологией учета основных средств, изложенной в приказе об учетной политике организации. В частности, необходимо знать:

• лимит стоимости объектов для их отнесения к основным средствам и средствам в обороте;

• установленный перечень объектов, относимых к основным средствам независимо от стоимости;

• способы начисления амортизации по основным средствам;

• порядок отражения затрат на ремонт основных средств;

• предусмотрено ли проведение переоценки основных средств на

1 января отчетного года;

• сроки проведения инвентаризации основных средств;

• перечень счетов и субсчетов, установленных рабочим планом счетов и используемых для отражения операций по учету основных средств.

Регистры синтетического и аналитического учета, используемые для отражения хозяйственных операций по учету основных средств и привлекаемые аудитором для проведения проверки, зависят от применяемых форм бухгалтерского учета. К ним относятся регистры синтетического учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Износ основных средств», 08 «Капитальные вложения», 91 «Прочие доходы и расходы», оборотные ведомости по счетам синтетического и аналитического учета, сальдовые ведомости.

Операции по учету движения основных средств оформляются, как правило, типовыми унифицированными формами первичной документации, а в отдельных случаях первичными документами, разработанными организацией и утвержденными приказом по учетной политике.

В «Бухгалтерском балансе» (форма №1) основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, оперативного управления и хозяйственного ведения, представлены в разделе I «Внеоборотные активы» по статье «Основные средства» (строка 120) с детализацией по видам: земельные участки и объекты использования (строка 121); здания, машины и оборудование (строка 122). Основные средства показываются в балансе в оценке НЕТТО - по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не производится).

Проверка наличия и сохранности основных средств

Целью аудиторской проверки наличия и сохранности основных средств является подтверждение реальности статей бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен проверить: не числятся ли в составе основных средств объекты, срок службы которых менее 12 месяцев. При аудиторской проверке необходимо получить подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств.

Аудитору должны быть предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, а в необходимых случаях и свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством.

Важным вопросом при проверке сохранности и наличия основных средств является выяснение правильности оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, а также достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности.

Для проведения проверки аудитор привлекает первичные документы (формы ОС-1, ОС-6 и др.), по которым основные средства приняты к учету.

Проверка правильности оценки основных средств может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.

Аудитор проверяет наличие и оформление договоров купли-продажи основных средств; правомерность включения отдельных расходов в стоимость основных средств согласно ПБУ 6/01 (приказ Минфина РФ №26н от 30.03.01г.); правильность определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов; правильность определения стоимости объекта после достройки и дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации.

Аудитор проверяет, оформлены ли протоколы согласования цены и отражена ли денежная оценка в учредительных документах; правомерно ли включение других расходов в первоначальную стоимость; достоверно ли установление рыночной цены. Для определения рыночной цены могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств. Расходы, понесенные организацией по доставке таких основных средств, также включаются в стоимость объекта.

Оценка объектов, приобретенных за иностранную валюту, производится в рублях путем перерасчета иностранной валюты по курсу Центрального банка России, действующему на дату приобретения объектов в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление.

Аудитор должен проверить, правильно ли определен момент перехода права собственности в соответствии с условиями контракта; включены ли в стоимость таможенные платежи (пошлины, сборы) и другие расходы, связанные с приобретением основных средств.

При проверке правильности оценки основных средств аудитор должен обратить внимание на то, были ли случаи изменения первоначальной стоимости объектов, какие причины вызвали эти изменения (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация); отражены ли затраты по капитальным вложениям на счете 08 «Капитальные вложения»; показывается ли источник этих капитальных вложений с увеличением добавочного капитала.

Проверка правильности переоценки основных средств приобретает важное значение, поскольку согласно ПБУ 6/01 организациям предоставлено право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств.

Такая проверка осуществляется на основе изучения документов, содержащих ее результаты.

Аудитор должен проверить: подверглись ли переоценке все основные средства или их часть; не производилась ли переоценка земельных участков и объектов природопользования, числящихся в составе основных средств; каким способом производилась переоценка (путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам); имеется ли документальное подтверждение рыночных цен; выборочно правильность расчетов; менялась ли степень износа после проведения переоценки, отражены ли результаты переоценки в инвентарных карточках, правильно ли отражены результаты переоценки в бухгалтерском учете, учтены ли результаты переоценки при составлении отчетности.

Для подтверждения наличия основных средств проводится проверка организации аналитического учета и результатов инвентаризации основных средств.

Аудитор должен также проверить, как обеспечивается сохранность основных средств.

Проверка проведения инвентаризации основных средств осуществляется аудитором с привлечением первичных документов - инвентаризационных описей (формы № ИНВ-1, ИНВ-10, ИНВ-18), протоколов заседаний инвентаризационных комиссий, решений руководства организации по итогам проведения инвентаризации.

Проверка материалов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры.

С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия:

• показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;

• показателей отчетности и Главной книги;

• показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

Проверка соответствия показателей бухгалтерской отчетности и Главной книги (или соответствующего регистра) производится с использованием формы № 5.

Дальнейшая проверка проводится по результатам сверки данных Главной книги с показателями регистров синтетического и аналитического учета. Сверяются данные инвентарных карточек синтетического учета основных средств. Аудитор может проверить соответствие показателей движения основных средств по группам формы № 5 с данными аналитического учета по инвентарным карточкам. На данном этапе проверки аудитор с помощью процедуры прослеживания проверяет правильность отражения данных первичных документов в регистрах аналитического и синтетического учета, записей в Главной книге. Это позволяет ему убедиться в том, правильно ли отражена операция в бухгалтерском учете.

Проверка правильности документального оформления и учета поступления и выбытия основных средств

Целью проверки учета поступления основных средств является подтверждение того, что приобретенные основные средства были правильно отражены в учете и представляют собой стоимость реальных объектов, введенных в эксплуатацию.

На этом этапе необходимо выполнить следующие процедуры:

• получить список (с указанием количества и стоимости) приобретенных объектов основных средств, сверить полученные показатели с данными оборотов по дебету счета 01 «Основные средства»;

• проверить первичные документы и физическое наличие вновь приобретенных объектов. Проверка проводится выборочно при существенном увеличении объектов основных средств;

• определить, что стоимость объектов основных средств, введенных в эксплуатацию, надлежащим образом отражена на счетах бухгалтерского учета;

• определить, соблюдены ли соответствующие положения налогового законодательства;

• в случае значительных поступлений основных средств в течение отчетного периода определить, была ли списана стоимость старого оборудования.

Приступая к аудиту поступления основных средств, следует провести формальную проверку первичных учетных документов с точки зрения оформления их в соответствии с установленными правилами.

Аудитор должен проверить, отражаются ли затраты по объектам основных средств, приобретенным за плату, затраты по возведению (сооружению), изготовлению объектов основных средств на счете 08 «Капитальные вложения», на котором формируется первоначальная (инвентарная) стоимость объекта. При этом проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость основных средств, их связь с созданием данного объекта.

Целью проверки операций, связанных с выбытием основных средств, является определение того, что:

• первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации полностью и надлежащим образом списаны со счетов их учета;

• финансовые результаты (прибыль или убыток), образовавшиеся в результате этих операций, правильно отражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При этом необходимо выполнить следующие процедуры:

• получить список объектов основных средств, выбывших в течение отчетного периода, с указанием первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации на день выбытия, причин выбытия продажной цены, финансового результата от операции. Сверить данные полученной информации с данными счета 01 «Основные средства», с дебетом счета 02 «Износ основных средств», с данными счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

• проверить наличие соответствующего разрешения на операции по выбытию основных средств и их документальное оформление;

• проанализировать по каждой операции выбытия (при значительных объемах - выборочно) правильность списания основных средств и определения финансового результата.

В ходе проверки выбытия основных средств аудитор устанавливает причину списания, целесообразность и законность операции. Для этого используются договоры на реализацию основных средств, акты на списание, акты приема-передачи основных средств, данные аналитического учета.

Проверка порядка налогообложения операций поступления и выбытия основных средств

Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета.

Аудитор должен установить методом прослеживания, выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства; используется ли в учете счет 19 «Налог на добавленную стоимость» при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок списания сумм налога с кредита указанного счета.

Особое внимание следует обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. Если физическое лицо зарегистрировано как предприниматель (имеет лицензию), то при покупке у него основных средств с него не удерживается налог на доход.

При проверке выбытия основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства.

При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения необходимо обратить внимание на составление счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж.

Аудитор должен учесть, что в случае реализации основных средств по цене продажи ниже остаточной НДС должен быть начислен и уплачен в бюджет со стоимости основных средств не ниже остаточной. Дополнительное начисление НДС в этом случае производится по отдельному расчету и осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Поскольку финансовый результат от выбытия основных средств отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», то и аудитор должен проверить правильность корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения по операциям с основными средствами в соответствии с главой 25 НК РФ.

Проверка операций по учету амортизации основных средств

На данном этапе аудита осуществляется:

• проверка соблюдения положений учетной политики организации по амортизации основных средств;

• проверка правильности отнесения объектов амортизационных отчислений к той или иной группе основных средств;

• проверка расчетов сумм ежемесячных амортизационных отчислений;

• проверка своевременности и правильности их отражения в учете.

Определение правильности начисления и отражения в учете амортизационных отчислений проводится на соответствие соблюдению бухгалтерских правил, установленных ПБУ 6/01 и методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Для этого привлекаются положения приказа по учетной политике организации; показатели разработочной таблицы по расчету амортизации основных средств.

Аудитору необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности:

• с истекшими нормативными сроками эксплуатации;

• по которым амортизация не начисляется;

• находящихся на консервации;

• по которым начисление амортизации приостановлено;

• по которым применяется ускоренная амортизация;

• непроизводственного назначения;

• используемых организацией по договору аренды;

• переданных организацией в аренду.

Применение того или иного способа начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств должно производиться в течение всего срока полезного использования. Однако для целей налогообложения начисление амортизационных отчислений следует производить линейным или нелинейным способом согласно главе 25 НК РФ.

Выборочным способом аудитор проверяет правильность установления срока полезного использования основного средства, поскольку от этого зависит сумма амортизационных отчислений отчетного периода и установление нормы амортизационных отчислений. В случае выявления неправильно установленных норм аудитор определяет, насколько завышена (занижена) себестоимость продукции (работ, услуг).

Необходимо проверить правильность сроков начала и окончания начисления амортизации, регулярность начисления амортизации, правомерность использования понижающих и повышающих коэффициентов начисления амортизации.

Выборочно проверяют арифметические расчеты амортизационных отчислений.

Одним из важных вопросов аудита амортизационных отчислений является проверка правомерности отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг). Аудитор должен определить, к какой группе основных средств относятся объекты (производственные или непроизводственные), используются ли основные средства при производстве продукции (работ, услуг) или сданы в текущую аренду. Обобщая практику аудиторских проверок, отметим наиболее частые нарушения в части амортизационных отчислений. При проведении проверки амортизационных отчислений могут быть использованы следующие аналитические процедуры:

• сопоставление остатков по счетам учета основных средств (счет 01) и накопленной амортизации текущего года с данными за предшествующие периоды и оценка их изменений;

• сопоставление остатка накопленной амортизации за текущий год с остатками за предшествующие периоды.

Проверка операций по восстановлению основных средств

Восстановление основных средств осуществляется посредством:

• ремонта (текущего, среднего, капитального);

• модернизации и реконструкции.

Осуществляя проверку операций по ремонту основных средств, аудитор должен особое внимание уделить правильности документального оформления.

При проверке операций по учету ремонта основных средств аудитор должен установить, какая учетная политика принята организацией по данному вопросу, что определяет последовательность дальнейшей проверки.