13. Бухгалтерская отчетность.

Состав бухгалтерской отчетности

 В состав бухгалтерской отчетности входят следующие документы:

– Бухгалтерский баланс (форма № 1);

– Отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

– Отчет об изменениях капитала (форма № 3);

– Отчет о движении денежных средств (форма № 4);

– Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма № 5);

– Пояснительная записка;

– аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности (если деятельность организации подлежит обязательному аудиту).

Бухгалтерский баланс

Бухгалтерский баланс состоит из двух частей: актива и пассива. В активе баланса отражается имущество, принадлежащее организации (основные средства, нематериальные активы, запасы, дебиторская задолженность, денежные средства и т. д.). В пассиве баланса отражаются источники формирования активов (собственный капитал, привлеченные средства и внешние обязательства). Итоги по активу и пассиву баланса должны совпадать.

В строках баланса, по которым отсутствуют значения, ставится прочерк. Также следует поступать и в том случае, когда в результате округлений до целых знаков значения некоторых строк баланса равны нулю. При этом активы и пассивы, которые из-за округления не были отражены в балансе, могут быть раскрыты в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Это следует из пункта 11 ПБУ 4/99.

Когда показатель баланса имеет отрицательное значение, следует отражать его в круглых скобках, без знака минус. Таким же образом следует поступать, если при подсчете итогов раздела баланса какой-либо показатель нужно вычесть из итоговой суммы. Это следует из примечания 7 к Бухгалтерскому балансу, утвержденному приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Например, в скобках следует показывать сумму непокрытого убытка по строке 1370.

Бухгалтерскую отчетность следует составлять в тысячах или миллионах рублей без десятичных знаков. То есть все числовые показатели нужно округлить до целых знаков.

Правила округления показателей отчетности в законодательстве не прописаны. Поэтому организация может установить их самостоятельно в учетной политике для целей бухучета. Наиболее распространенный метод – округление по правилам арифметики.

В этом случае десятичные знаки от 0 до 50 (включительно) отбрасываются, а от 51 округляются до единицы. Так, при составлении баланса в тысячах рублей остаток по счету 83, равный 5 678 300 руб., отражается в разделе III баланса по строке 1350 «Добавочный капитал» в сумме 5678.

Если же остаток по счету 83 равен 5 678 529 руб., то в разделе III баланса по строке 1350 нужно указать 5679.

В типовой форме Бухгалтерского баланса строки не пронумерованы. Коды для строк приведены отдельно в приложении 4 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Нумеровать строки в соответствии с утвержденными кодами нужно, когда организация сдает отчетность в органы статистики и другие органы исполнительной власти. Если же отчетность составляется для акционеров или других пользователей, не являющихся органами исполнительной власти, строки баланса нумеровать необязательно. Это следует из пункта 5 приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н.

Типовая форма Бухгалтерского баланса сформирована по группам статей (например, «Основные средства», «Финансовые вложения», «Дебиторская задолженность»). Их детализацию организации определяют самостоятельно, исходя из существенности того или иного показателя. При этом для каждой строки, где это необходимо, вводят подстроки. В них указывают числовые значения, входящие в состав укрупненных показателей, предусмотренных типовой формой. Вводить подстроки нужно для существенных показателей. Несущественные показатели в подстроки можно не выделять.

Показатель является существенным, если без сведений о нем нельзя правильно оценить финансовое положение организации. Критерий существенности организация определяет самостоятельно и прописывает его в учетной политике для целей бухучета.

Малые предприятия могут составлять баланс по типовой форме без детализации строк.

Такой порядок следует из пунктов 3, 6 приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н, примечания 2 к Бухгалтерскому балансу, утвержденному приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н, а также пункта 11 ПБУ 4/99.

Пример отражения несущественных показателей баланса

Учетной политикой ЗАО «Бета» установлено, что сведения об активах (обязательствах) являются существенными, если их сумма составляет не менее 7 процентов от однородных активов (обязательств). Сведения о несущественных активах (обязательствах) раскрываются по итогам отчетного периода в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках.

По состоянию на 31 марта 2011 года дебиторская задолженность покупателей и заказчиков составляет 250 000 руб., в том числе просроченная – 2000 руб.

Отношение просроченной задолженности к общей сумме задолженности покупателей и заказчиков составляет 0,8 процента ((2000 руб. : 250 000 руб.) × 100).

Сведения о размере просроченной задолженности покупателей и заказчиков являются несущественными (0,8% > 7%).

Поэтому в балансе «Бета» сумму просроченной задолженности отдельно не указала (новую подстроку в баланс не ввела), а включила ее в общую сумму дебиторской задолженности по строке 1230 «Дебиторская задолженность».

В Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках «Бета» указала размер просроченной дебиторской задолженности.

Если какая-то информация баланса требует детальной подробной расшифровки, ее заносят в отдельную форму – Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. А в самом балансе в столбце «Пояснения» делают ссылку на соответствующую таблицу этой формы. Такой порядок следует из примечания 1 к Бухгалтерскому балансу, утвержденному приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н.

Баланс заполняется на основании остатков по счетам бухучета, сформированным на отчетную дату, а также на конец двух предыдущих лет. Например, в балансе за I квартал 2011 года отражаются остатки по счетам на 31 марта 2011 года, 31 декабря 2010 года и 31 декабря 2009 года.

Показатели Бухгалтерского баланса за отчетный период и два прошлых года должны быть сопоставимы. Несопоставимость показателей может возникнуть, если в отчетном периоде были выявлены существенные ошибки прошлых лет и (или) изменилась учетная политика организации. В этом случае при составлении Бухгалтерского баланса показатели за прошлые годы нужно скорректировать исходя из условий, действующих в текущем году. При этом Бухгалтерский баланс за прошлые периоды не меняется. Сведения о корректировке показателей следует отразить в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Такой порядок следует из абзаца 2 статьи 3 и пункта 4 статьи 13 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, пунктов 10, 33 ПБУ 4/99 и пунктов 14, 15 ПБУ 1/2008.

В балансе должна быть отражена полная и достоверная информация об активах и пассивах организации. Поэтому, прежде чем составить баланс, необходимо проверить:

– все ли хозяйственные операции за отчетный период отражены в учете; – правильно ли сформированы обороты по синтетическим и аналитическим счетам. Кроме того, по итогам года нужно провести: – инвентаризацию имущества и обязательств организации (абз. 3 п. 2 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ); – реформацию баланса.

При заполнении строк баланса руководствуйтесь разделом IV ПБУ 4/99. То есть учитывайте сроки обращения активов и обязательств. Активы и обязательства со сроком обращения (погашения) более 12 месяцев следует показывать как долгосрочные. Все остальные активы и обязательства являются краткосрочными.

Беспроцентные займы в балансе следует отразить по строке 1230 «Дебиторская задолженность.

Отражать беспроцентные займы в балансе по строке 1150 «Финансовые вложения» нельзя. Это объясняется тем, что такие займы не приносят организации доходов, а значит, не являются финансовыми вложениями.

Такой вывод позволяет сделать абзац 4 пункта 2 ПБУ 19/02.

Информацию по строке 1230 можно детализировать (п. 19 ПБУ 4/99). Например, в зависимости от ожидаемых сроков погашения задолженности (в течение ближайших 12 месяцев – краткосрочная, более чем через 12 месяцев – долгосрочная) или в зависимости от того, кто является должником (организация или гражданин).

Активы (обязательства), для которых не определена конкретная строка баланса, следует отражать исходя из их экономической сущности независимо от того, на каком счете они учтены (принцип приоритета содержания перед формой) (п. 6 ПБУ 4/99, абз. 2 п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Например, несмотря на то, что депонированная зарплата учитывается на счете 76 (а не на счете 70), ее экономическое содержание от этого не меняется. Поэтому в балансе депонированную зарплату следует отражать как кредиторскую задолженность перед персоналом, а не перед прочими кредиторами.

Стоимость имущества и обязательств в балансе нужно отражать за вычетом регулирующих величин. В частности, регулирующими величинами являются:

– суммы начисленной амортизации (письмо Минфина России от 30 января 2006 г. № 07-05-06/16);

– резерв под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01);

– резерв под обесценивание финансовых вложений (абз. 5 п. 38 ПБУ 19/02);

– резерв по сомнительным долгам (письмо Минфина России от 23 декабря 2005 г. № 07-05-06/353). Таким образом, стоимость основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности, материально-производственных запасов, финансовых вложений и дебиторской задолженности указывается в балансе с поправкой на величину соответствующего резерва (сумму начисленной амортизации). Информацию о регулирующих величинах следует отразить в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Такой порядок установлен пунктом 35 ПБУ 4/99.

Зачет между статьями активов и пассивов баланса не допускается (п. 34 ПБУ 4/99). Поэтому по всем активно-пассивным счетам следует отражать в балансе развернутое сальдо. Например, кредиторскую задолженность нельзя отражать за минусом дебиторской задолженности (в т. ч. по одному и тому же контрагенту). Из этого правила есть одно исключение. Отложенные налоговые активы и обязательства можно отражать в балансе не в полной сумме (развернуто), а только в части разницы между ними (в виде свернутого сальдо) (п. 19 ПБУ 18/02).

Пример отражения в балансе задолженности по налогам. На конец отчетного периода на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» сформированы как дебетовые, так и кредитовые остатки

В ЗАО «Бета» по состоянию на 31 марта 2011 года свернутое сальдо по синтетическому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» равно нулю. Однако на субсчетах, открытых к этому счету, числятся остатки:

– субсчет «Расчеты по НДС» – кредитовое сальдо 10 000 руб.;

– субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – дебетовое сальдо 10 000 руб.

В балансе за I квартал 2011 года следует отразить:

– кредитовое сальдо по субсчету «Расчеты по НДС» – в пассиве по строке 1520 «Краткосрочная кредиторская задолженность»;

– дебетовое сальдо по субсчету «Расчеты по налогу на прибыль» – в активе по строке 1230 «Дебиторская задолженность».

Типовые формы промежуточного и окончательного ликвидационных балансов предусмотрены для:

– бюджетных учреждений (ф. 0503230, утвержденная приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 191н);

– кредитных организаций (например, банков) (ф. 0409101, утвержденная указанием Банка России от 12 ноября 2009 г. № 2332-У, п. 1.2 Положения Банка России от 16 января 2007 г. № 301-П).

Для остальных организаций унифицированных форм промежуточного и окончательного ликвидационных балансов законодательством не установлено. Поэтому формы такой отчетности можно разработать самостоятельно. При этом данная отчетность должна содержать все необходимые сведения о деятельности организации на момент составления промежуточного (окончательного) ликвидационного баланса. Кроме того, при составлении этих документов необходимо соблюдать общие требования к составлению бухгалтерской отчетности (приказ Минфина России от 2 августа 2010 г. № 66н, абз. 5 п. 3, раздел IV ПБУ 4/99).

Для наиболее полного отражения данных о деятельности организации основой для составления ликвидационных балансов может служить Бухгалтерский баланс. В данную форму организация вправе вносить изменения (например, относительно названия – вместо «Бухгалтерский баланс» указать «Промежуточный ликвидационный бухгалтерский баланс») и при необходимости вводить дополнительные реквизиты (например, строки) (абз. 5 п. 3 раздела I, раздел IV ПБУ 4/99).

Порядок заполнения Бухгалтерского баланса

Форма Бухгалтерского баланса утверждена приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н.

Название статей баланса	Код строки1	Счета бухгалтерского учета
I. Внеоборотные активы
Нематериальные активы	1110	Разница между остатками по счетам: – 04 «Нематериальные активы» (без учета расходов на НИОКР) – 05 «Амортизация нематериальных активов» (без учета расходов на НИОКР) Сальдо по счету: – 08-5 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов»
Результаты исследований и разработок	1120	Разница между остатками по счетам: – 04 «Нематериальные активы» (в части расходов на НИОКР) – 05 «Амортизация нематериальных активов» (в части расходов на НИОКР) Сальдо по счету: – 08-8 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
Основные средства	1130	Разница между остатками по счетам: – 01 «Основные средства» – 02 «Амортизация основных средств» (без учета амортизации, начисленной по объектам доходных вложений в материальные ценности, отраженных по строке 1140) Сальдо по счетам: – 07 «Оборудование к установке» – 08 «Вложения во внеоборотные активы» (без учета приобретения нематериальных активов и выполнения НИОКР)
Доходные вложения в материальные ценности	1140	Разница между остатками по счетам: – 03 «Доходные вложения в материальные ценности» – 02 «Амортизация основных средств» (в части амортизации, начисленной по этим объектам)
Финансовые вложения	1150	Сальдо по счетам: – 58 «Финансовые вложения» в части долгосрочных вложений – 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета» (в части долгосрочных вложений и депозитов, срок погашения по которым наступает по истечении 12 месяцев после отчетной даты) – 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (в части процентных займов со сроком возврата по истечении 12 месяцев после отчетной даты) минус сальдо по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», относящееся к долгосрочным финансовым вложениям
Отложенные налоговые активы	1160	Сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы»
Прочие внеоборотные активы	1170	– прочие внеоборотные активы, не нашедшие отражения по другим группам статей раздела «Внеоборотные активы»
Итого по разделу I	1100	Сумма строк: 1110, 1120, 1130, 1140, 1150, 1160, 1170
II. Оборотные активы
Запасы	1210	Сальдо по счетам: – 10 «Материалы» – 11 «Животные на выращивании и откорме» – 20 «Основное производство» – 21 «Полуфабрикаты собственного производства» – 23 «Вспомогательные производства» – 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – 41 «Товары» – 42 «Торговая наценка» – 43 «Готовая продукция» – 44 «Расходы на продажу» – 45 «Товары отгруженные» – 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» – 97 «Расходы будущих периодов» – 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» – плюс (минус) сальдо по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» – минус сальдо по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	1220	Сальдо по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Дебиторская задолженность	1230	Сальдо по счетам: – 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (кроме процентных займов) – 75 «Расчеты с учредителями» – 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» минус сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Финансовые вложения	1240	Сальдо по счетам: – 58 «Финансовые вложения» в части краткосрочных вложений – 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета» (в части краткосрочных вложений и депозитов, срок погашения по которым менее 12 месяцев после отчетной даты) – 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (в части процентных займов со сроком возврата менее 12 месяцев после отчетной даты) минус сальдо по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», относящееся к краткосрочным финансовым вложениям
Денежные средства	1250	Сальдо по счетам: – 50 «Касса» – 51 «Расчетные счета» – 52 «Валютные счета» – 55 «Специальные счета в банках» (за исключением сумм, учтенных в составе финансовых вложений) – 57 «Переводы в пути»
Прочие оборотные активы	1260	Сальдо по дебету счетов: – 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части НДС, начисленного с сумм авансовых платежей) –79 «Внутрихозяйственные расчеты» (в части расчетов по договору доверительного управления имуществом) – 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – прочие оборотные активы, не нашедшие отражения по другим группам статей раздела «Оборотные активы»
Итого по разделу II	1200	Сумма строк: 1210, 1220, 1230, 1240, 1250, 1260
Баланс	1600	Сумма строк: 1100 и 1200
III. Капитал и резервы2
Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)	1310	Сальдо по счету 80 «Уставный капитал»3
Собственные акции, выкупленные у акционеров	1320	Сальдо по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)»4
Переоценка внеоборотных активов	1340	Сальдо по счетам: – 83 «Добавочный капитал» (в части переоценки основных средств) – 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (в части переоценки основных средств)
Добавочный капитал (без переоценки)	1350	Сальдо по счету 83 «Добавочный капитал» (без учета переоценки)
Резервный капитал	1360	Сальдо по счету 82 «Резервный капитал»
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	1370	Сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»5 (без учета переоценки), сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» (в промежуточной отчетности)
Итого по разделу III	1300	Сумма строк: 1310, 1320, 1340, 1350, 1360, 1370
IV. Долгосрочные обязательства
Заемные средства	1410	Сальдо по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Отложенные налоговые обязательства	1420	Сальдо по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Резервы под условные обязательства	1430	Сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» (в части резервов под условные обязательства)
Прочие обязательства	1450	Сальдо по счетам: – 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» – 75 «Расчеты с учредителями» – 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части задолженности, относящейся к долгосрочной кредиторской задолженности)
Итого по разделу IV	1400	Сумма строк: 1410, 1420, 1430, 1450
V. Краткосрочные обязательства
Заемные средства	1510	Сальдо по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Кредиторская задолженность	1520	Сальдо по счетам: – 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 70 «Расчеты по оплате труда» – 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в части задолженности» – 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» – 75 «Расчеты с учредителями» – 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части краткосрочной кредиторской задолженности)
Доходы будущих периодов	1530	Сальдо по счету 98 «Доходы будущих периодов»
Резервы предстоящих расходов	1540	Сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» (без учета резервов под условные обязательства)
Прочие краткосрочные обязательства	1550	Сальдо по счетам: – 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (в части расчетов по договору доверительного управления имуществом) – иные краткосрочные обязательства, не нашедшие отражения по другим группам статей раздела «Краткосрочные обязательства»
Итого по разделу V	1500	Сумма строк: 1510, 1520, 1530, 1540, 1550
Баланс	1700	Сумма строк: 1300, 1400, 1500

¹ Коды строк Бухгалтерского баланса указаны в соответствии с приложением 4 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Графу с кодами нужно добавить в форму баланса самостоятельно при сдаче отчетности в Росстат или другие органы исполнительной власти. Например, в налоговую инспекцию. Такой вывод следует из пункта 5 приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н.

² Некоммерческие организации III раздел баланса именуют «Целевое финансирование». И включают в него показатели «Паевой фонд», «Целевой капитал», «Целевые средства», «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», «Резервный и иные целевые фонды». Об этом сказано в примечании 6 к Бухгалтерскому балансу, утвержденному приказом Минфина России от 2 июля 2010 г.

По группе статей «Целевые средства» некоммерческие организации отражают:

– не использованные на отчетную дату целевые средства, предназначенные для обеспечения основной уставной деятельности (отраженные в Отчете о целевом использовании полученных средств);

– чистую прибыль (убыток) от предпринимательской деятельности, сформированной за отчетный год и предназначенной на финансирование основной уставной деятельности.

Такой порядок приведен в пункте 15 Информации Минфина России от 24 декабря 2007 г.

³ В балансе отражается сумма уставного капитала, зафиксированная в учредительных документах по состоянию на отчетную дату.

⁴ Собственные акции отражаются в балансе в круглых скобках (без знака минус).

⁵ Дебетовое сальдо по счету 84, означающее убыток, показывается в пассиве Баланса в качестве отрицательной (вычитаемой) величины в круглых скобках (без знака минус).