Создание резерва по сомнительным долгам

Для покрытия возможных убытков по сомнительным долгам в бухучете предусмотрено создание специального резерва.

Если у организации есть сомнительные долги, а резерв по ним не создается, то у организации нарушается один из принципов ведения бухучета – принцип осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008). Дело в том, что в бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам (п. 35 ПБУ 4/99). Тем самым достигается достоверность информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п. 3 ст. 1 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Если организация не формирует такой резерв, величина реальной задолженности покупателей (заказчиков) искажается. Следовательно, при наличии сомнительной дебиторской задолженности организация обязана создавать резерв по сомнительным долгам.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам в бухучете законодательно не урегулирован. Поэтому организация должна разработать его самостоятельно.

Резерв по сомнительным долгам формируется следующим образом:

– проводится инвентаризация дебиторской задолженности;

– определяется задолженность покупателей и заказчиков, которая не была погашена в сроки, определенные договорами, и не обеспечена необходимыми гарантиями (сомнительные долги);

– отдельно по каждому сомнительному долгу определяется сумма, на которую необходимо создать резерв, в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Такой порядок предусмотрен пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Признаки неплатежеспособности дебиторов (критерии вероятности погашения долгов), при наличии которых организация включает их задолженность в резерв по сомнительным долгам, нужно закрепить в учетной политике для целей бухучета. Это следует из пунктов 6, 7 ПБУ 1/2008.

Изменения оценочных значений отражаются в бухучете в составе расходов того отчетного периода, в котором эти изменения произошли. Поэтому отчисления в резерв нужно отражать в бухучете с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность: ежеквартально или ежемесячно (ст. 14 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике для целей бухучета.

При формировании резерва по сомнительным долгам учитывается только дебиторская задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), обязательства по погашению которой ничем не обеспечены. Это следует из пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности. Обеспечением можно считать залог, задаток, поручительство, банковскую гарантию, возможность удержать имущество должника, а также другие способы, которые могут быть предусмотрены законодательством или договором. Дебиторская задолженность по предоплате за товар, работы и услуги не считается задолженностью, по которой можно создать резерв по сомнительным долгам. Такая позиция подтверждена письмом Минфина России от 15 октября 2003 г. № 16-00-14/316.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам учитываются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, учитываются на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Создание, а также периодические отчисления в резерв в бухучете отражаются проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 63

– создан (увеличен) резерв по сомнительным долгам.

Покупатель может погасить задолженность, по которой организация создавала резерв, полностью или частично. В этом случае восстанавливается часть резерва, которая относится к этой задолженности. В бухучете необходимо сделать проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 62

– погашена задолженность покупателя (заказчика);

Дебет 63 Кредит 91-1

– восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Аналитический учет дебиторской задолженности по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» организуется таким образом, чтобы была возможность получить всю необходимую информацию о задолженности, которая не оплачена в срок. Такие требования установлены Инструкцией к плану счетов.

Пример отражения в бухучете отчислений в резерв по сомнительным долгам. Порядок формирования резерва в бухгалтерском и налоговом учете совпадает

За первое полугодие 2011 года выручка от реализации ЗАО «Бета» составила 1 680 300 руб. В учетной политике для целей бухучета закреплен такой же порядок расчета величины резерва по сомнительным долгам, как и в учетной политике для целей налогообложения. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за I квартал 2011 года составил 45 400 руб.

«Бета» платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете.

По результатам инвентаризации на 30 июня 2011 года в учете организации числилась сомнительная дебиторская задолженность по следующим организациям:

– ОАО «Мастерица» – 45 400 руб. Срок погашения задолженности – 16 июня 2008 года, срок задержки составил 379 дней;

– ООО «Полет» – 170 700 руб. Срок погашения задолженности – 9 апреля 2011 года, срок задержки составил 82 дня;

– ЗАО «Бета» – 47 200 руб. Срок погашения задолженности – 1 июня 2011 года, срок задержки составил 29 дней.

В резерв по сомнительным долгам «Бета» включила:

– долг «Мастерицы» в сумме 45 400 руб.;

– долг «Полета» в сумме 85 350 руб. (170 700 руб. × 50%).

Долг «Беты» не был учтен при формировании резерва, поскольку срок задолженности составил менее 45 дней.

Общий размер резерва, рассчитанный исходя из суммы дебиторской задолженности, составил:

45 400 руб. + 85 350 руб. = 130 750 руб.

Максимальный размер резерва, который «Бета» может учесть при налогообложении прибыли, составляет:

1 680 300 руб. × 10% = 168 030 руб.

Размер резерва, рассчитанный исходя из суммы дебиторской задолженности, не превышает предельную величину, которая учитывается при расчете налога на прибыль:

130 750 руб. < 168 030 руб.

Поэтому в бухгалтерском и налоговом учете «Бета» сформировала резерв в одинаковом размере (130 750 руб.).

С учетом остатка резерва на 31 марта 2011 года дополнительная сумма расходов на формирование резерва за полугодие 2011 года составила:

130 750 руб. – 45 400 руб. = 85 350 руб.

30 июня 2011 года «Бета» следует отразить отчисление в резерв проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 63

– 85 350 руб. – отражены затраты на формирование резерва по сомнительным долгам за II квартал.