Оформление и отражение в бухучете и при налогообложении списания безнадежной дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность возникает:

– если поставщик (исполнитель), получивший предоплату, не отгрузил продавцу (заказчику) оплаченные товары (работы, услуги);

– если покупатель (заказчик) не выполнил перед поставщиком (исполнителем) свои обязательства по оплате поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав);

– если заемщик не вернул предоставленный организацией кредит (заем);

– если сотрудник не отчитался по суммам, выданным под отчет;

– если у организации возникла переплата по налогу (сбору).

В бухучете дебиторскую задолженность нужно списать:

– после истечения срока исковой давности;

– в других случаях, когда она становится нереальной для взыскания, например, при ликвидации организации.

Об этом сказано в пункте 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Течение срока исковой давности определяется в следующем порядке:

– по обязательствам, срок исполнения которых определен, – по окончании срока исполнения обязательства;

– по обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, – с момента возникновения права кредитора предъявить требование об исполнении обязательства.

Об этом сказано в пункте 2 статьи 200 Гражданского кодекса РФ.

Срок исковой давности может прерываться. Основанием для прерывания срока исковой давности являются действия лица, свидетельствующие о признании долга. Об этом сказано в статье 203 Гражданского кодекса РФ.

Законодательно перечень действий, которые признаются основаниями для прерывания срока исковой давности, не определен.

Однако примерный перечень таких действий содержится в постановлении Пленума Верховного суда РФ от 12 ноября 2001 г. № 15, Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. № 18. В него, в частности, входят:

– частичная оплата задолженности;

– уплата процентов за просрочку платежа;

– обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

– подпись акта сверки задолженности;

– подача заявления о зачете взаимных требований;

– изменение договора, из которого следует признание дебитором наличия долга.

Договором может быть предусмотрено исполнение обязательства по частям (в виде периодических платежей). В этом случае, если дебитор совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части обязательства, они не являются основанием для прерывания срока исковой давности по другим частям обязательства. Об этом сказано в пункте 20 постановления Пленума Верховного суда РФ от 12 ноября 2001 г. № 15, Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. № 18.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. При этом время, истекшее до перерыва, в новый срок исковой давности не засчитывается (ст. 203 ГК РФ).

Пример определения срока исковой давности. Срок исковой давности не прерывался

ООО «Полет» 13 января 2011 года отгрузило ЗАО «Бета» товары. По договору оплата должна быть произведена не позднее 10 календарных дней после отгрузки, то есть не позднее 23 января 2011 года. Однако в установленный срок оплата от «Беты» не поступила.

Срок исковой давности нужно исчислять с 24 января 2011 года по 24 января 2012 года включительно (при условии, что срок исковой давности не прерывался).

Пример определения срока исковой давности. Срок исковой давности прерывался

ООО «Полет» 13 января 2011 года отгрузило ЗАО «Бета» товары. По договору оплата должна быть произведена не позднее 10 календарных дней после отгрузки, то есть не позднее 23 января 2011 года. Однако в установленный срок оплата от «Беты» не поступила.

Срок исковой давности начинает отсчитываться с 24 января 2011 года.

25 января 2011 года «Полет» направил в адрес «Беты» претензионное письмо. 1 февраля стороны составили акт сверки. Это означает, что «Бета» признала свою задолженность. В этом случае срок исковой давности начинает отсчитываться заново со 2 февраля 2011 года.

Списывать дебиторскую задолженность нужно отдельно по каждому обязательству. Размер просроченной дебиторской задолженности определяется по результатам инвентаризации. Данная сумма отражается в акте по форме № ИНВ-17. Инвентаризация проводится по приказу руководителя (форма № ИНВ-22).

Письменным обоснованием списания конкретного обязательства служат акт инвентаризации по форме № ИНВ-17 и бухгалтерская справка, на основании которых руководитель издает приказ о списании дебиторской задолженности.

Об этом сказано в пункте 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

К акту инвентаризации дебиторской задолженности необходимо приложить документы, подтверждающие ее возникновение:

– договоры, в которых указаны сроки погашения обязательств контрагентами;

– товарные накладные;

– акты выполненных работ (оказанных услуг);

– акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода.

Такой перечень документов приведен в письме УФНС России по г. Москве от 27 июня 2008 г. № 20-12/060959.

Сумму задолженности необходимо списать за счет резерва по сомнительным долгам (если он создавался) либо необходимо отнести на финансовый результат деятельности организации. При этом необходимо учитывать, что списание долга из-за неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. В течение пяти лет с момента списания эту задолженность нужно отражать за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Такой порядок предусмотрен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Если в бухучете организация не создает резерв по сомнительным долгам, то списанную дебиторскую задолженность необходимо включить в состав прочих расходов в сумме, в которой она была отражена в бухучете (п. 11 и 14.3 ПБУ 10/99).

Списание безнадежной дебиторской задолженности необходимо отразить проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 62 (71, 76)

– списана на прочие расходы безнадежная дебиторская задолженность.

Сумма задолженности должна отражаться на забалансовом счете в течение пяти лет.

Списанная безнадежная дебиторская задолженность граждан (например, покупателей, которые не оплатили отгруженные им товары) признается их доходом, полученным в натуральной форме. В отношении таких доходов организация признается налоговым агентом по НДФЛ.

Порядок отражения безнадежной дебиторской задолженности при расчете остальных налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

Организация применяет общую систему налогообложения

При расчете налога на прибыль безнадежную дебиторскую задолженность можно списать:

– за счет созданного резерва по сомнительным долгам;

– за счет внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Если резерв по сомнительным долгам создавался, то включить во внереализационные расходы можно сумму задолженности, не покрытую за счет резерва (письмо Минфина России от 31 марта 2008 г. № 03-03-06/1/217).

Основаниями для признания долга безнадежным в налоговом учете являются:

– истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

– прекращение обязательства из-за невозможности его исполнения по причинам, не зависящим от воли сторон (ст. 416 ГК РФ). Например, в связи с форс-мажорными обстоятельствами (стихийными бедствиями, военными действиями, терактами и т. п.);

– прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

– прекращение обязательства вследствие ликвидации организации-должника (ст. 419 ГК РФ).

Перечень оснований для признания долга безнадежным установлен статьей 266 Налогового кодекса РФ и является закрытым. Следовательно, по другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, для расчета налога на прибыль безнадежной не признается. Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письме от 21 марта 2008 г. № 03-03-06/1/199.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными для взыскания) признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации-должника. Об этом сказано в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Из этого следует, что суммы дебиторской задолженности подлежат включению в состав внереализационных расходов при наличии хотя бы одного из перечисленных оснований.

Например, законными основаниями для списания дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой не истек, являются:

– внесение в ЕГРЮЛ записи о ликвидации (завершении ликвидации) организации-должника (письма Минфина России от 17 марта 2011 г. № 03-03-06/1/149, от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/505);

– смерть должника-гражданина (кроме тех случаев, когда его обязательства передаются наследникам в порядке правопреемства) (письма Минфина России от 24 февраля 2011 г. № 03-02-07/1-87, от 16 июля 2008 г. № 03-03-06/2/81).

Право организаций на списание нереальной для взыскания дебиторской задолженности до истечения срока исковой давности по другим законным основаниям подтверждает и арбитражная практика.

Учесть безнадежную дебиторскую задолженность в составе расходов могут только те организации, которые рассчитывают налог на прибыль методом начисления.

Если организация применяет кассовый метод, то учесть задолженность в составе внереализационных расходов она не вправе. Связано это с тем, что при кассовом методе затраты признаются только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом оплатой товара (работ, услуг, имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства организации-покупателя перед продавцом. Если реализованные товары (работы, услуги) не оплачены, встречное обязательство не прекращается, следовательно, расход не возникает. При списании такой задолженности в бухучете нужно будет отразить постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).

Есть аргументы, которые позволяют списывать безнадежную дебиторскую задолженность в более поздних отчетных периодах. Они заключаются в следующем.

В налоговом законодательстве отсутствуют ограничения по времени, в течение которого организация должна списать дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности. Рассматривая споры, возникающие по этому поводу, многие суды признают, что долг может оставаться реальным для взыскания даже после истечения трехлетнего срока. Дату окончания этого срока они рассматривают лишь как момент, начиная с которого организация может (но не обязана) списать сумму долга на расходы. Добиваться его погашения организация может и после этой даты.

Таким образом, само по себе истечение срока исковой давности не является обязательным основанием для списания непогашенной дебиторской задолженности. Поэтому безнадежный долг можно включить в состав внереализационных расходов не только в том отчетном периоде, когда истек срок исковой давности, но и позже. Например, задолженность можно списать после проведения годовой инвентаризации, после принятия судебного решения об отказе в удовлетворении требования о взыскании долга или после того, как решение о признании долга нереальным для взыскания принял руководитель организации.

Одним из условий для признания дебиторской задолженности безнадежной (нереальной для взыскания) является ликвидация организации-дебитора (п. 2 ст. 266 НК РФ). Исключение организации из ЕГРЮЛ в административном порядке в соответствии со статьей 21.1 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ не означает, что она ликвидирована. Такое решение налоговой инспекции может быть обжаловано (п. 8 ст. 22 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ). Поэтому для расчета налога на прибыль дебиторская задолженность организации, исключенной из ЕГРЮЛ в административном порядке, безнадежной не признается.