Как учесть при налогообложении операции по получению займа (кредита)

Если организация получила процентный заем от сотрудника (или другого гражданина), то при уплате ему процентов у человека возникнет налогооблагаемый доход (подп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ). Независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация-заемщик, в этом случае нужно выполнить обязанности налогового агента по НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). С дохода, выплаченного заимодавцу, рассчитывается и удерживается НДФЛ (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Проценты по займам не облагаются:

– взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);

– взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Порядок расчета остальных налогов зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.

Организация применяет общую систему налогообложения

На расчет налога на прибыль деньги (имущество), полученные по договору займа (кредита) и возвращенные обратно, не влияют. Их не нужно включать ни в состав доходов (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в состав расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ).

При получении процентного займа (кредита) сумму процентов, подлежащую к уплате, следует включать в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом необходимо соблюдать ограничения, установленные статьей 269 Налогового кодекса РФ.

При получении беспроцентного займа (кредита) у организации не возникает никакого дохода от экономии на процентах.

Возврат займа в натуральной форме, а также уплата процентов по таким займам признаются реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому организация – плательщик НДС должна начислить этот налог со стоимости имущества, передаваемого заимодавцу (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). НДС можно начислить с договорной стоимости передаваемого имущества, если она не отклоняется от рыночной цены более чем на 20 процентов (п. 1 ст. 154 НК РФ). Если это условие не выполняется, следует рассчитать налог с рыночной стоимости имущества.

Поскольку возврат займа в натуральной форме является объектом обложения НДС, сумму «входного» налога по имуществу, приобретенному для возврата займа, можно принять к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Организация вправе учесть в составе прочих расходов суммы налогов, начисленных по требованию законодательства (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Исключение – обязательные платежи, перечисленные в статье 270 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при расчете налога на прибыль не учитываются налоги, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Однако заимодавец не является покупателем товаров (работ, услуг, имущественных прав) по сделке, заключенной сторонами (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Следовательно, положения пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ на отношения по договору займа не распространяются.

Поскольку никаких других ограничений Налоговый кодекс РФ не содержит, сумму НДС, начисленную при возврате имущества по договору займа, можно учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ). При применении метода начисления сделать это можно сразу после того, как НДС будет начислен в бюджет (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). При использовании кассового метода – после уплаты (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Однако не исключено, что следование данной точке зрения может привести к конфликту с проверяющими. Арбитражной практики по данному вопросу пока нет.

Если организация примет решение не учитывать начисленный налог в уменьшение налогооблагаемой прибыли, в бухучете возникнет постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Его начисление необходимо отразить проводкой:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– начислено постоянное налоговое обязательство.

Возвращая заем основными средствами, организация погашает свое долговое обязательство с помощью отступного. Такой вывод можно сделать из статьи 409 Гражданского кодекса РФ. Передача товаров по соглашению о предоставлении отступного считается реализацией. Поэтому данная операция облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При расчете налога на прибыль стоимостные (ценовые) разницы (положительные, отрицательные), возникшие при возврате займа в натуральной форме (товарного кредита), не учитывайте. Это связано с тем, что имущество, полученное по договору займа в натуральной форме (товарного кредита) и возвращенное обратно, не нужно включать ни в состав доходов (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в состав расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ). По долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли учитываются только доходы и расходы в виде процентов (п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 13 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/82.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении разницы, возникшей при возврате займа в натуральной форме. Организация применяет общую систему налогообложения

Единственный учредитель (он же – генеральный директор) ООО «Гермес» А.В. Львов предоставил компании беспроцентный заем в натуральной форме. Предмет договора – 500 листов оцинкованного железа. Договорная цена одного листа оцинкованного железа – 45 руб./лист (всего сумма по договору – 22 500 руб.). Договорная цена железа соответствует уровню рыночных цен. Срок договора – один месяц.

При получении займа в учете организации сделана запись:

Дебет 10 Кредит 66

– 22 500 руб. – приняты к учету материалы, поступившие по договору займа.

Для погашения задолженности «Гермес» приобрел 500 листов оцинкованного железа по цене 59 руб. за штуку (в т. Ч. НДС – 9 руб.) на общую сумму 29 500 руб. (в т. Ч. НДС – 4500 руб.). НДС нужно начислить с договорной стоимости материалов.

В учете организации следует сделать проводки:

Дебет 10 Кредит 60

– 25 000 руб. (29 500 руб. – 4500 руб.) – приобретены материалы для погашения займа;

Дебет 19 Кредит 60

– 4500 руб. – учтен НДС по полученным материалам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 4500 руб. – принят к вычету НДС по материалам, предназначенным для операций, облагаемых НДС.

При возврате займа бухгалтер «Гермеса» сделал следующие записи:

Дебет 66 Кредит 10

– 25 000 руб. ((59 руб. – 9 руб.) × 500 шт.) – отражен возврат займа;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 4050 руб. (22 500 руб. × 18%) – начислен НДС исходя из договорной стоимости возвращаемых материалов;

Дебет 91-2 Кредит 66

– 2500 руб. (25 000 руб. – 22 500 руб.) – списана ценовая разница между договорной стоимостью и фактическими затратами на возврат займа.

Налог на прибыль «Гермес» платит ежемесячно, применяет метод начисления.

При расчете налога на прибыль бухгалтер «Гермеса» не учел:

– стоимость имущества, полученного от сотрудника по договору займа и возвращенного обратно;

– сумму НДС, начисленную со стоимости имущества, возвращаемого по договору;

– ценовую разницу между договорной стоимостью и фактическими затратами на возврат займа.

В связи с этим при возврате займа бухгалтер сделал в учете записи:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 810 руб. (4050 руб. × 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство на сумму НДС, не учитываемую для целей налогообложения;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 500 руб. (2500 руб. × 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство на сумму ценовой разницы между договорной стоимостью и фактическими затратами на возврат займа.

При получении кредита траншами у организации возникает недополученная сумма кредита, предусмотренная кредитным договором. Однако кредитный договор считается заключенным с момента его подписания (п. 1 ст. 819 ГК РФ). А значит, с момента подписания договора у организации возникает обязательство по данному кредитному договору на всю сумму кредита (независимо от факта получения кредитных средств).

При методе начисления кредитные средства, а также обязательства по кредиту, выраженные в валюте, пересчитайте в рубли по официальному курсу Банка России:

– на дату прекращения обязательств по кредиту;

– на последний день отчетного (налогового) периода.

Возникшие положительные курсовые разницы учтите в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ), а отрицательные – в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Такой порядок предусмотрен подпунктом 7 пункта 4 и пунктом 8 статьи 271, подпунктом 6 пункта 7 и пунктом 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 15 января 2009 г. № 03-03-06/1/17.

Договор товарного кредита предусматривает передачу одной стороной (кредитором) в собственность другой стороне (заемщику) вещей, определенных родовыми признаками. При этом заемщик обязуется вернуть кредитору такие же вещи и заплатить проценты по кредиту. На договоры о товарном кредите распространяются нормы, регулирующие отношения по кредитному договору и договору купли-продажи (в части условий о количестве, ассортименте, качестве и упаковке предметов товарного кредита). Такой порядок предусмотрен статьей 822 Гражданского кодекса РФ.

Поскольку по договору товарного кредита заемщик получает товары в собственность, он вправе распоряжаться ими по своему усмотрению. При продаже товаров у заемщика возникает выручка от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручку от реализации товаров организация вправе уменьшить на стоимость их приобретения (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации стоимостью приобретения реализованных товаров следует считать их стоимость, указанную в договоре товарного кредита. Правомерность такого подхода объясняется следующим. Договор товарного кредита носит возвратный характер. Поэтому, чтобы вернуть кредит, заемщик, продавший полученные товары, должен понести расходы на приобретение аналогичных товаров. Стоимость приобретенных товаров может отличаться от стоимости, указанной в договоре товарного кредита. Однако ценовые разницы, возникающие при возврате товаров, при расчете налога на прибыль не учитываются. Следовательно, выручку от реализации товаров, полученных по договору товарного кредита, можно уменьшить только на стоимость, указанную в этом договоре. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 8 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/83.

Момент признания доходов и расходов зависит от метода, которым организация рассчитывает налог на прибыль.

При методе начисления выручку от реализации товаров и их стоимость, указанную в договоре товарного кредита, признайте в момент реализации. При этом момент поступления оплаты значения не имеет. Это следует из положений пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

При кассовом методе выручку включите в состав доходов в момент получения оплаты от покупателя. Стоимость реализованных товаров в сумме, указанной в договоре товарного кредита, учтите в момент погашения обязательств по кредитному договору. Это связано с тем, что при кассовом методе расходы признаются в момент прекращения встречного обязательства перед контрагентом (п. 3 ст. 273 НК РФ). В рассматриваемой ситуации прекращением обязательства будет возврат кредита.

Пример отражения в налоговом учете реализации имущества, полученного по договору товарного кредита. Организация-заемщик рассчитывает налог на прибыль методом начисления

1 февраля 2011 года ООО «Гермес» (заемщик) заключило с ЗАО «Бета» (кредитор) договор товарного кредита. Предмет договора – 500 листов оцинкованного железа. Договорная цена одного листа оцинкованного железа – 53 руб./лист (в т. Ч. НДС – 8,1 руб.) (всего сумма по договору – 26 550 руб. (в т. Ч. НДС – 4050 руб.)). Договорная цена железа соответствует уровню рыночных цен.

За пользование кредитом «Бета» взимает с «Гермеса» 10 процентов годовых. Срок погашения кредита и уплаты процентов – 31 марта.

1 марта «Гермес» продал все 500 листов оцинкованного железа, полученных по договору товарного кредита, по 59 руб. за штуку (в т. Ч. НДС – 9 руб.). Выручка от реализации составила 29 500 руб. (в т. Ч. НДС – 4500 руб.).

30 марта «Гермес» приобрел 500 листов оцинкованного железа по цене 67 руб. за штуку (в т. Ч. НДС – 8,69 руб.) на общую сумму 33 500 руб. (в т. Ч. НДС – 5110 руб.) для возврата кредита.

В учете «Гермеса» следует сделать следующие проводки (операции, связанные с начислением и уплатой процентов, не рассматриваются).

1 февраля:

Дебет 41 Кредит 66

– 22 500 руб. – приняты к учету товары, поступившие по договору займа;

Дебет 19 Кредит 66

– 4050 руб. – учтен «входной» НДС по товарам, приобретенным по договору товарного кредита;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 4050 руб. – принят к вычету НДС по товарам, приобретенным по договору товарного кредита.

1 марта:

Дебет 62 Кредит 90-1

– 29 500 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 4500 руб. – начислен НДС;

Дебет 20 Кредит 41

– 22 500 руб. – списана стоимость товаров, полученных по договору товарного кредита.

30 марта:

Дебет 41 Кредит 60

– 28 390 руб. – оприходованы товары, приобретенные для возврата кредита;

Дебет 19 Кредит 60

– 5110 руб. – отражен «входной» НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 5110 руб. – принят к вычету НДС по товарам, приобретенным для возврата кредита.

31 марта:

Дебет 66 Кредит 41

– 28 390 руб. – возвращен товарный кредит;

Дебет 66 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 4050 руб. (22 500 руб. × 18%) – начислен НДС со стоимости возвращаемых товаров;

Дебет 91-2 Кредит 66

– 5890 руб. (28 390 руб. – 22 500 руб.) – списана ценовая разница между договорной стоимостью и фактическими затратами на возврат кредита.

При расчете налога на прибыль за I квартал «Гермес» включил:

– в состав доходов – выручку от реализации – 25 000 руб.;

– в состав расходов – стоимость реализованных товаров, указанную в договоре товарного кредита, – 22 500 руб.

При расчете налога на прибыль бухгалтер «Гермеса» не учел ценовую разницу между договорной стоимостью и фактическими затратами на возврат кредита.

В связи с этим при возврате кредита бухгалтер сделал в учете запись:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 1178 руб. (5890 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с ценовой разницы между договорной стоимостью и фактическими затратами на возврат кредита.

Организация применяет упрощенку

На расчет единого налога деньги (имущество), полученные по договору займа (кредита) и возвращенные обратно, не влияют. Их не нужно включать ни в состав доходов (абз. 4 п. 1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в состав расходов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 19 мая 2010 г. № ШС-37-3/1925.

Налоговую базу организаций, которые платят единый налог с доходов, проценты по полученным займам (кредитам) не уменьшат (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, могут включить заплаченные проценты в расчет налоговой базы (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом они обязаны выполнить ограничения, установленные статьей 269 Налогового кодекса РФ для плательщиков налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Если доля, внесенная учредителем, составляет 50 процентов или менее, сумму списанного долга по займу учтите в составе доходов. Так же поступайте, если имущество, перешедшее организации в результате прощения долга, в течение года было передано третьим лицам. Это следует из пункта 1 статьи 346.15 и пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Доход признавайте на дату подписания соглашения о прощении долга (п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Пример расчетов с учредителем организации по предоставленному займу. Доля учредителя в уставном капитале организации составляет 45 процентов. Организация применяет упрощенку

Одним из учредителей ЗАО «Бета» является А.В. Львов. Доля, внесенная Львовым в уставный капитал организации, составляет 45 процентов.

В январе Львов предоставил «Бете» беспроцентный заем в сумме 100 000 руб. сроком на три месяца. В марте в связи с тяжелым финансовым положением организации Львов прощает «Бете» долг по предоставленному займу.

Бухгалтер организации учел сумму займа при расчете единого налога в период подписания соглашения о прощении долга (в I квартале).

Если доля учредителя составляет более 50 процентов, вопрос о включении в состав доходов суммы списанного долга неоднозначен. Поскольку спорная ситуация основана на положениях подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, выводами, которые в ней содержатся, могут руководствоваться не только плательщики налога на прибыль, но и организации, применяющие упрощенку (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Об учете процентов по долгу, прощенному учредителем, см. Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту).

Пример расчетов с учредителем организации по предоставленному займу. Доля учредителя в уставном капитале организации составляет более 50 процентов. Организация применяет упрощенку

Одним из учредителей ЗАО «Бета» является А.В. Львов. Доля, внесенная Львовым в уставный капитал организации, составляет 51 процент.

В январе Львов предоставил «Бете» беспроцентный заем в сумме 100 000 руб. сроком на три месяца. В марте в связи с тяжелым финансовым положением организации Львов прощает «Бете» долг по предоставленному займу.

При расчете единого налога «Бете» необходимо руководствоваться позицией Минфина России. Поэтому сумму прощеного долга «Бета» в состав доходов не включила.

Организация платит ЕНВД

Получение займов (кредитов) для ведения операций, облагаемых ЕНВД, не является самостоятельным видом деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Ни деньги (имущество), полученные по таким займам (кредитам), ни уплаченные проценты на расчет единого налога повлиять не могут (ст. 346.29 НК РФ).

Организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД

Организации, применяющие общую систему налогообложения и уплачивающие ЕНВД, при расчете налогов учитывают займы в зависимости от целей, на которые израсходованы заемные (кредитные) средства. Если заем (кредит) предоставлен для ведения операций, облагаемых ЕНВД, то ни деньги (имущество), полученные по нему, ни уплаченные проценты на расчет единого налога не повлияют (ст. 346.29 НК РФ).

Если заем (кредит) предоставлен для деятельности организации на общей системе налогообложения, то деньги (имущество), полученные по договору займа (кредита) и возвращенные обратно, при расчете налога на прибыль учесть нельзя (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). Проценты по займу (кредиту) включите в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если назначение займа (кредита) невозможно связать с каким-либо одним видом деятельности, сумму процентов нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ).

При возврате займа, полученного в натуральной форме (товарного кредита), начислить НДС нужно на всю сумму погашаемого обязательства. Глава 21 Налогового кодекса РФ не допускает раздельного учета объекта налогообложения. НДС нужно начислить с договорной стоимости передаваемого имущества, если она не отклоняется от рыночной цены более чем на 20 процентов (п. 1 ст. 154 НК РФ). При таком подходе можно принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком приобретенных ценностей, в полной сумме (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).