Приобретение и прочее поступление корпоративной облигации

В бухучете полученные облигации необходимо учитывать в составе финансовых вложений как долговые ценные бумаги (п. 2–3 ПБУ 19/02). Необходимо учитывать их на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» – 58-2 (Инструкция к плану счетов). Счет, с которым он будет корреспондировать, зависит от способа, которым получены облигации.

Облигации можно учитывать:

– поштучно (т. е. каждую облигацию);

– однородными совокупностями (т. е., например, сериями, выпусками, лотами, пакетами и т. п.).

При этом в аналитическом учете нужно раскрывать такую информацию: наименование эмитента, номер, серию ценной бумаги, номинальную цену, цену покупки, расходы, связанные с приобретением, общее количество, дату покупки, место хранения и т. д.

Единицу учета необходимо выбрать таким образом, чтобы сформировать полную и достоверную информацию об облигациях, обеспечить контроль за их наличием и движением, а также рационализировать работу бухгалтерии.

Выбор единицы учета и правила раскрытия информации об облигациях необходимо отразить в учетной политике организации для целей бухучета.

Такой порядок установлен пунктами 5–7 ПБУ 19/02 и пунктами 7 и 8 ПБУ 1/2008.

Факт получения облигации необходимо подтвердить первичным документом. Он составляется в произвольной форме, так как унифицированного бланка для этого не предусмотрено (п. 1 и 4 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Например, это может быть акт приема-передачи облигаций, содержащий все обязательные реквизиты в соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. Кроме того, для подтверждения приобретения облигаций могут понадобиться выписки из счета депо или реестра ценных бумаг. Это связанно с особым порядком перехода права собственности на данный вид активов.

Момент перехода права собственности на облигацию зависит от того, в какой форме выпущена облигация: документарной или бездокументарной.

Если облигация выпущена в документарной форме (облигация на предъявителя), то право на нее и права, ею удостоверенные, переходят к организации:

– в случае если сертификат на облигацию находится у самого владельца – в момент получения этого сертификата;

– в случае если сертификат на облигацию хранится и (или) учитывается в депозитарии – с момента внесения приходной записи по счету депо организации.

Если облигация выпущена в бездокументарной форме (именная облигация), то право на нее и права, ею удостоверенные, переходят к организации:

– в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии – с момента внесения приходной записи по счету депо организации;

– в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра ценных бумаг – с момента внесения приходной записи по лицевому счету организации.

Такой порядок установлен статьей 146 Гражданского кодекса РФ и статьей 29 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ.

Облигации необходимо учитывать по первоначальной стоимости. Правила, по которым она формируется, различаются в зависимости от способа, которым получены ценные бумаги (приобретены, получены безвозмездно и т. д.).

Налогообложение операции по получению облигаций также зависит от способа ее получения.

Облигации могут поступить в организацию, в частности:

– по договору купли-продажи;

– в качестве оплаты товаров (работ, услуг);

– безвозмездно;

– в качестве вклада в уставный капитал;

– по результатам срочных сделок (например, форвардные и фьючерсные контракты и т. п.); – по результатам сделок РЕПО и операций займа ценными бумагами.

Приобретение облигации по договору купли-продажи

Организация может приобрести облигации по договору купли-продажи (ст. 454 ГК РФ).

В бухучете приобретение облигаций необходимо отразить такими записями:

Дебет 58-2 Кредит 76

– приобретены облигации;

Дебет 76 Кредит 51, 50

– оплачены приобретенные облигации.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 58 и 76).

Сделки организаций между собой, с предпринимателями и гражданами должны заключаться в письменной форме (п. 1 ст. 161 ГК РФ). Следовательно, договор купли-продажи ценных бумаг (в т. ч. облигаций) должен быть оформлен письменно (ст. 454 ГК РФ).

В договоре должны быть, в частности, указаны:

– реквизиты покупателя и продавца;

– данные об объекте купли-продажи, позволяющие идентифицировать его (например, серия, номер, эмитент, номинал облигации);

– стоимость объекта купли-продажи;

– другие существенные условия, по которым, по мнению любой из сторон, должно быть достигнуто соглашение (например, сроки расчетов, штрафные санкции и т. д.).

Заключением письменного договора может считаться не только составление единого документа, но и обмен документами по электронной, почтовой или иной связи. Примером такого обмена документами может служить заявка на приобретение ценных бумаг и отчет брокера об их покупке.

Такой порядок следует из статьи 432 и пункта 1 статьи 454 Гражданского кодекса РФ.

В первоначальную стоимость приобретенных облигаций включается:

– стоимость приобретения облигаций;

– стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с их приобретением;

– вознаграждения посредников, через которых приобретены облигации;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением облигаций (исключение составляет случай, когда их размер несущественно отклоняется от стоимости приобретения облигации;

– суммы НДС с расходов, непосредственно связанных с приобретением облигаций.

Такой порядок установлен пунктами 8 и 9 ПБУ 19/02, пунктом 2 статьи 170 и подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по приобретению корпоративной облигации. Организация применяет общую систему налогообложения

18 июня 2010 года ООО «Гермес» » приобрело облигации ОАО «Мастер» » через посредника – ЗАО «Бета». Количество облигаций – 10 штук. Стоимость приобретения – 6000 руб. за облигацию. Вознаграждение посредника – 2360 руб. (в т. ч. НДС – 360 руб.).

Оплата стоимости облигаций и вознаграждение посредника «Гермес» перечислил «Бете» 22 июня 2010 года одним платежным поручением (посредник участвует в расчетах).

Несущественные затраты по приобретению финансовых вложений «Гермес» учитывает в составе прочих расходов. Критерий несущественности, установленный в учетной политике организации, – 5 процентов от стоимости приобретаемого финансового вложения. Единица бухучета финансовых вложений – облигация.

Для учета расчетов с посредниками «Гермес» открыл к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с посредниками».

18 июня 2010 года «Гермес» отразил приобретение облигаций так:

Дебет 58-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником»

– 60 000 руб. (6000 шт. × 10 шт.) – приобретены облигации организации «Мастер».

При этом в аналитическом учете «Гермеса» в составе финансовых вложений числятся 10 единиц бухучета – 10 облигаций «Мастера».

Вознаграждение посредника по своему размеру является несущественными расходами, так как не превышает 5 процентов стоимости поступивших финансовых вложений:

2360 руб. : 60 000 руб. × 100% = 4%.

Поэтому «Гермес» списал данные затраты в состав прочих расходов текущего отчетного периода:

Дебет 91-2 Кредит 76 «Расчеты с посредником»

– 2360 руб.– учтено в прочих расходах вознаграждение посредника.

22 июня 2010 года оплата стоимости облигаций и вознаграждения посреднику отражается проводкой:

Дебет 76 «Расчеты с посредником» Кредит 51

– 62 360 руб. (60 000 руб. + 2360 руб.) – перечислены посреднику стоимость приобретенных облигаций и вознаграждение.

«Гермес» применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно. На расчет налога на прибыль за июнь 2010 года операция по приобретению облигаций не повлияла (ст. 280 НК РФ). На сумму консультационных услуг, не признанных в налоговом учете, но отраженных в бухучете, следует начислить отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 472 руб. (2360 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Стоимость приобретения облигаций соответствует рыночной цене, сложившейся на рынке ценных бумаг на 18 июня 2010 года. Поэтому в налоговом учете «Гермеса» следует указать фактическую стоимость приобретения облигаций (6000 руб. /шт.)

Безвозмездное поступлении облигации необходимо отразить такой записью:

Дебет 58-2 Кредит 98-2

– учтена облигация, поступившая безвозмездно.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счета 58, 98).