Операции по поступлению и использованию валюты и валютной выручки

В зависимости от вида совершаемых валютных операций организация может открыть валютный счет в банке, находящемся:

– на территории России; – за рубежом.

Об этом говорится в части 2 статьи 14 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

По общему правилу для осуществления валютных операций на территории России организация обязана открыть валютный счет в уполномоченном банке (ч. 2 ст. 14 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ).

Банки, находящиеся на территории России, открывают организациям следующие виды валютных счетов:

– текущий валютный счет (расчетный счет в иностранной валюте); – транзитный валютный счет.

Такой порядок предусмотрен пунктом 2.1 Инструкции Банка России от 30 марта 2004 г. № 111-И.

Текущий валютный счет организация открывает для осуществления валютных операций (ч. 2 ст. 14 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ). После вступления в силу Инструкции Банка России от 14 сентября 2006 г. № 28-И в банковской практике текущий валютный счет также называется расчетным счетом в иностранной валюте (п. 2 информационного письма Банка России от 24 октября 2008 г. № 14). Транзитный валютный счет является внутрибанковским и служит для идентификации банком поступлений иностранной валюты в пользу организации и учета валютных операций. Чтобы открыть транзитный валютный счет, не требуется заключать отдельный договор банковского счета. Об этом говорится в пункте 2 информационного письма Банка России от 24 октября 2008 г. № 14. Такой счет банк открывает без волеизъявления организации одновременно с открытием текущего валютного счета (п. 2.1 Инструкции Банка России от 30 марта 2004 г. № 111-И). Таким образом, чтобы банк должен открыть транзитный валютный счет, организация не должна предпринимать никаких действий. Банк откроет его самостоятельно при открытии текущего валютного счета.

Транзитный валютный счет банк открывает организации параллельно с открытием текущего валютного счета. Это происходит независимо от желания организации без заключения отдельного договора банковского счета. В итоге каждому текущему валютному счету соответствует транзитный валютный счет. Об этом говорится в пункте 2.1 Инструкции Банка России от 30 марта 2004 г. № 111-И и пункте 2 информационного письма Банка России от 24 октября 2008 г. № 14.

Данные правила открытия транзитного валютного счета позволяют сделать вывод об аналогичном порядке его закрытия. То есть при отсутствии текущего валютного счета существование ранее открытого к нему транзитного валютного счета становится бесполезным. А значит, банк закроет транзитный валютный счет одновременно с закрытием текущего валютного счета (расчетного счета в иностранной валюте). Соответственно, для закрытия транзитного валютного счета организация, так же как и при его открытии, не должна предпринимать никаких действий. Банк закроет его самостоятельно при закрытии текущего валютного счета.

Об открытии (закрытии) валютного счета организация обязана сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета. Подать сведения нужно в течение семи рабочих дней со дня открытия (закрытия) счета. Об этом говорится в подпункте 1 пункта 2 статьи 23 Налогового кодекса РФ.

По общему правилу все денежные средства в иностранной валюте, поступающие в пользу организации, сначала зачисляются на ее транзитный валютный счет (п. 2.2 Инструкции Банка России от 30 марта 2004 г. № 111-И). Исключение из данного правила составляют валютные перечисления в пределах одного банка, которые сразу попадают на текущий валютный счет. Это денежные средства, поступающие:

• одного текущего валютного счета организации, открытого в уполномоченном банке, на другой текущий валютный счет этой организации в этом же банке;

• от уполномоченного банка, в котором открыт текущий валютный счет организации, по заключенным между ними договорам (например, договору комиссии);

• с текущего валютного счета организации на текущий валютный счет другой организации-резидента, открытых в одном уполномоченном банке.

Об этом говорится в пунктах 2.2.1– 2.2.3 Инструкции Банка России от 30 марта 2004 г. № 111-И.

С транзитного валютного счета денежные средства в иностранной валюте списываются:

• для продажи иностранной валюты;

• для зачисления поступлений иностранной валюты на текущий валютный счет организации в этом уполномоченном банке или на текущий валютный счет этой организации (с предварительным зачислением на транзитный валютный счет), открытый в другом уполномоченном банке;

• для возврата ошибочно поступивших в пользу организации денег.

В целях возврата ошибочно поступивших средств деньги с транзитного валютного счета списываются, если до их списания по другим основаниям в уполномоченный банк поступил один из следующих документов:

– распоряжение организации о переводе этих средств на другой транзитный валютный счет, в том числе в другом уполномоченном банке, либо о возврате этих средств плательщику ввиду их ошибочного перечисления;

– сообщение от банка-корреспондента о возврате таких денег плательщику ввиду их ошибочного перечисления. Данное правило применяется, если в договоре банковского счета, заключенном уполномоченным банком с организацией, предусмотрены соответствующие условия списания средств с транзитного валютного счета.

Такой порядок установлен пунктом 2.3 Инструкции Банка России от 30 марта 2004 г. № 111-И.

Помимо валютного счета в банке на территории России, организация может открыть счет за рубежом.

Без ограничений организация вправе открывать счета в банках на территории иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ) (ч. 1 ст. 12 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ). Однако в настоящее время ограничений в отношении счетов, открываемых в странах, не являющихся членами ОЭСР или ФАТФ, не установлено. Поэтому организация вправе открыть счет в иностранной валюте в любой зарубежной стране.

Порядок открытия (закрытия) расчетного счета за рубежом регулируется законодательством соответствующих стран.

Бухучет валютных операций ведется на основании ПБУ 3/2006 и Плана счетов и Инструкции по его применению. Для обобщения информации о наличии и движении иностранной валюты на валютных счетах, открытых в уполномоченных банках России или в банках за ее пределами, предназначен счет 52 «Валютные счета». К счету 52 можно открыть субсчета – «Валютные счета внутри страны», «Валютные счета за рубежом». Аналитический учет по счету 52 нужно вести по каждому счету, открытому для хранения денег в иностранной валюте. Это следует из Инструкции к плану счетов.

В некоторых случаях организация может не использовать счета в банках, а получать валютную выручку наличными (абз. 3–8 ч. 2 ст. 14 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ).

Поступление иностранной валюты (валютной выручки)

В своей деятельности организация может:

• приобретать иностранную валюту;

• получать валютную выручку от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Приобрести иностранную валюту организация вправе только через уполномоченный банк (ст. 11 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ).

Чтобы приобрести иностранную валюту, необходимо составить расчетный документ (п. 1.12 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И). Единой формы расчетного документа законодательством не установлено. Как правило, в банках есть необходимые бланки. Расчетный документ должен содержать сведения, указанные в пункте 1.14 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И (код валютной операции и номер паспорта сделки). При покупке валюты необходимо указать код валютной операции 01 030 (приложение 2 к Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И). Номер паспорта сделки указывать не нужно, так как по данной валютной операции он не оформляется. Такой порядок следует из пункта 1.14 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И.

Для отражения операции по покупке валюты в бухучете можно использовать счет 57 «Переводы в пути». Это возможно, если выдача расчетного документа банку на приобретение валюты не совпадает с датой ее поступления на валютный счет. Однако если списание рублей со счета, их продажа и зачисление валюты происходят в один день (это можно определить по выпискам банка), то счет 57 можно не применять.

При переводе рублей на приобретение валюты делается проводка:

Дебет 57 (76) Кредит 51 – перечислены деньги на покупку валюты.

Поступление купленной валюты на текущий счет отражается так:

Дебет 52 Кредит 57 (76) – зачислена валюта на валютный счет (на основании выписки банка).

Поступившая валюта приходуется по официальному курсу, действующему на дату зачисления денег на валютный счет организации. При этом записи в регистрах бухгалтерского учета приводится как в валюте расчетов (рублях), так и валюте платежей.

Такой порядок следует из пунктов 4–6, 20 ПБУ 3/2006, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и Инструкции к плану счетов (счета 52, 57, 76).

Курс валюты, по которому ее покупает банк, обычно отличается от официального курса. Если валюта куплена дороже, чем курс Банка России, возникает прочий расход от операции покупки валюты (п. 11 ПБУ 10/99). Если дешевле – прочий доход (п. 7 ПБУ 9/99).

В большинстве банков за покупку иностранной валюты придется заплатить комиссию. В бухучете эта сумма включается в состав прочих расходов (абз. 7 п. 11 ПБУ 10/99).

Помимо случая приобретения иностранной валюты, на счет 52 может поступить валютная выручка от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг). По общему правилу использовать в расчетах иностранную валюту можно только в операциях с нерезидентами (подп. «б» п. 9 ч. 1 ст. 1, ст. 6 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ). Валютные операции с резидентами запрещены, за исключением специально предусмотренных случаев (подп. «а» п. 9 ч. 1 ст. 1, ст. 9 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ).

Полученные средства в иностранной валюте переводятся в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату их зачисления на валютный счет организации (абз. 1 п. 5 ПБУ 3/2006). Одновременно делается запись в регистрах бухгалтерского учета в иностранной валюте. Это следует из пункта 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Бухгалтерский учет поступления валютной выручки зависит от условий договора. В частности, от того:

– на какую дату переходит право собственности на товар или когда работы (услуги) считаются принятыми заказчиком (на дату отгрузки, дату подписания акта, на дату оплаты, дату оформления таможенной декларации и т. д.);

– предусмотрена ли договором предоплата.

Если право собственности переходит на дату отгрузки (другую дату, отличную от даты оплаты) и договором предусмотрена последующая оплата, необходимо сделать следующие проводки.

На дату перехода права собственности:

Дебет 62 Кредит 90-1 – отражена выручка от продажи товара.

На дату оплаты:

Дебет 52 Кредит 62 – отражена оплата покупателем товара.

Такой порядок следует из пункта 12 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов (счета 52, 62, 90-1).

Если право собственности переходит на дату полной оплаты, на дату получения денежных средств необходимо сделать проводки:

Дебет 52 Кредит 62 – поступила полная оплата в иностранной валюте от покупателя (заказчика);

Дебет 62 Кредит 90-1

– отражена выручка от продажи товара (выполнения работ, оказания услуг).

Если право собственности переходит на дату отгрузки (другую дату, отличную от даты оплаты) и договором предусмотрена предоплата, полученный аванс не признается доходом организации и отражается в составе дебиторской задолженности (п. 3 и 12 ПБУ 9/99). Получение валютной выручки в этом случае отражается следующим образом.

На дату оплаты:

Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»

– поступила предоплата в иностранной валюте.

На дату перехода права собственности:

Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам (работам, услугам)» Кредит 90-1

– отражена выручка от продажи товара (выполнения работ, оказания услуг);

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам (работам, услугам)»

– зачтена полученная предоплата.

Если право собственности переходит на дату полной оплаты, но договором предусмотрено внесение предоплаты, необходимо сделать следующие проводки.

На дату получения предоплаты:

Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»

– поступила предоплата в иностранной валюте.

На дату полной оплаты:

Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам (работам, услугам)»

– поступила полная оплата в иностранной валюте от покупателя (заказчика);

Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам (работам, услугам)» Кредит 90-1

– отражена выручка от продажи товара (выполнения работ, оказания услуг);

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам (работам, услугам)»

– зачтена полученная предоплата.

Если организация, которая реализует товары, является плательщиком НДС, одновременно с получением аванса или признанием выручки начислите этот налог:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС с суммы предоплаты;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС с реализации товаров.

Такая схема проводок следует из пункта 12 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов (счета 52, 62, 68, 76, 90).

Независимо от условий договора в бухучете организация должна переоценивать поступившие средства и дебиторскую задолженность в иностранной валюте. Исключение предусмотрено для сумм полученных авансов (задатка). После получения данных средств в валюте необходимость пересчитывать их в связи с изменением курса не нужно. В остальных случаях переоценка делается на дату:

• совершения операции;

• отчетную дату (на последний день каждого месяца).

Кроме того, в учетной политике для целей бухучета можно прописать порядок переоценки иностранной валюты по мере изменения курса.

Это предусмотрено пунктами 7, 9–10 ПБУ 3/2006, пунктом 7 ПБУ 1/2008.

При переоценке возникают курсовые разницы:

• положительные – если рублевая оценка валюты на дату переоценки выше, чем на дату ее первоначального учета;

• отрицательные – если курс валюты падает.

Это следует из абзаца 4 пункта 3 и пункта 11 ПБУ 3/2006.

Расчет курсовых разниц целесообразно оформить в виде бухгалтерской справки-расчета, составленной в произвольной форме.

Положительные курсовые разницы учитывается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Отрицательные курсовые разницы – в прочих расходах (п. 11 ПБУ 10/99). Об этом сказано и в пункте 13 ПБУ 3/2006.

Использование иностранной валюты (валютной выручки)

Организация вправе использовать приобретенную иностранную валюту или валютную выручку по своему усмотрению. На настоящий момент требование об обязательной продаже части валютной выручки отменено (абз. 1 ч. 3 ст. 26 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ). Поэтому организация вправе (но не обязана):

• продать часть или всю валютную выручку (приобретенную иностранную валюту);

• использовать в расчетах с нерезидентами (и в разрешенных случаях с резидентами) приобретенную иностранную валюту или полученную валютную выручку.

Это следует из положений статей 6 и 9 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

Чтобы продать иностранную валюту, необходимо составить расчетный документ (п. 1.12 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И). Единой формы расчетного документа законодательством не установлено. Как правило, в банках есть необходимые бланки. Расчетный документ должен содержать сведения, указанные в пункте 1.14 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И (код валютной операции и номер паспорта сделки). При продаже валюты необходимо указать код валютной операции 01 010 (приложение 2 к Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И). Номер паспорта сделки указывать не нужно, так как по данной валютной операции он не оформляется. Такой порядок следует из пункта 1.14 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И.

Для отражения операции по продаже валюты в бухучете можно использовать счет 57 «Переводы в пути». Это возможно, если выдача расчетного документа банку на продажу валюты не совпадает с датой ее реализации. Однако если списание валюты со счета, ее продажа и зачисление рублей на расчетный счет происходят в один день (это можно определить по выпискам банка), то счет 57 можно не применять.

При переводе рублей на приобретение валюты необходимо сделать проводки:

Дебет 57 (76) Кредит 52

– списана валюта, предназначенная для продажи.

Поступление рублей от продажи валюты отражается так:

Дебет 51 Кредит 57 (76)

– зачислены рубли на расчетный счет.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 51, 57 и 76).

Если банк продает валюту организации по курсу, отличному от официального курса Банка России, у организации возникнут дополнительные:

• прочие доходы – если коммерческий курс банка выше официального (п. 7 ПБУ 9/99);

• прочие расходы – если коммерческий курс банка ниже официального (п. 11 ПБУ 10/99).

В большинстве банков за продажу иностранной валюты придется заплатить комиссию. В бухучете эту сумму следует включить в состав прочих расходов (абз. 7 п. 11 ПБУ 10/99).

Помимо продажи, организация может использовать валютную выручку (приобретенную иностранную валюту) в расчетах с нерезидентами (резидентами – в разрешенных случаях). Например, на оплату импорта товаров (работ, услуг), приобретение основного средства и т. д.

Перечисление валюты контрагенту отражается проводкой:

Дебет 60 Кредит 52

 – перечислена иностранная валюта продавцу (исполнителю).

Если организация перечисляла аванс, оставшуюся часть кредиторской задолженности нужно пересчитать (на отчетную дату и на дату исполнения обязательства) (п. 9 ПБУ 3/2006). Возникшая положительная разница включается в состав прочих доходов, отрицательная– в состав прочих расходов (п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99).

Саму сумму валюты, выданной авансом, пересчитывать не надо (п. 7 и 10 ПБУ 3/2006).

Пример отражения в бухучете операции по продаже иностранной валюты

У ЗАО «Спектр» на валютном счете есть доллары США. «Спектр» решила их продать. Сумма для продажи составляет 1000 долларов США.

2 февраля организация продала валюту по курсу 35,2 руб. за доллар. Рубли поступили на расчетный счет организации.

Официальный курс доллара США на 2 февраля составил 35,4146 руб. за доллар.

Комиссионное вознаграждение банку составило 200 руб.

2 февраля организация должна сделать в учете следующие записи:

Дебет 76 Кредит 52

– 35 415 руб. (1000 USD × 35,4146 руб./USD) – списаны с валютного счета денежные средства, предназначенные для продажи;

Дебет 91-2 Кредит 76 – 200 руб. – удержано банком комиссионное вознаграждение;

Дебет 51 Кредит 76

– 35 200 руб. (1000 USD × 35,2 руб./USD) – зачислена на расчетный счет выручка от продажи валюты;

Дебет 76 Кредит 91-1

– 35 200 руб. – отнесена на прочие доходы выручка от продажи валюты;

Дебет 91-2 Кредит 76

– 35 415 руб. – отражены прочие расходы от продажи валюты (включая 215 руб. (1000 USD × (35,4146 руб./USD – 35,2 руб./USD)) – разницу между курсом продажи валюты и курсом Банка России).