Учет операций с аккредитивами

Аккредитив является одной из форм безналичных расчетов между организациями (п. 1 ст. 862, ст. 867 ГК РФ). Порядок проведения расчетов по аккредитиву регулирует Положение, утвержденное Банком России 3 октября 2002 г. № 2-П.

Чтобы предусмотреть расчеты по сделке аккредитивом, это условие необходимо прописать в договоре. Также необходимо прописать вид аккредитива, который будут использовать стороны для расчетов: покрытый или непокрытый аккредитив и другие условия.

Такой порядок следует из положений статей 421, 422, пункта 1 статьи 516 Гражданского кодекса РФ.

Неисполнение банком своих обязательств по аккредитиву не освобождает организацию от обязанности погасить долг перед контрагентом.

Аккредитив обособлен от договора, на котором он основан, и представляет лишь форму расчетов по нему (п. 4.1 Положения, утвержденного Банком России 3 октября 2002 г. № 2-П). То есть банки не связаны обязательствами по договорам, заключенным между организациями, а обслуживают их в соответствии с действующими договорами банковского счета.

Поэтому в ситуации, когда банк не выполнил свои обязательства по аккредитиву, организация обязана погасить задолженность перед контрагентом по договору и может понести договорные санкции.

Расчеты по аккредитиву между сторонами сделки – покупателем (плательщиком) и продавцом (получателем средств) – можно представить в виде следующей последовательности действий.

Во-первых, после согласования условий сделки покупатель (плательщик) обращается в свой банк (банк-эмитент) для открытия аккредитива в пользу продавца (получателя средств).

Для этого организация представляет туда два экземпляра заявления на открытие аккредитива. Банк-эмитент осуществляет подготовку к выдаче аккредитива, после чего высылает аккредитив (форма № 0401063) в исполняющий банк (банк, в котором открыт счет продавца – получателя средств).

Во-вторых, исполняющий банк получает аккредитив.

Если открыт покрытый аккредитив, то банк-эмитент перечисляет сумму аккредитива в исполняющий банк (на счет, открытый исполняющим банком по запросу банка-эмитента для осуществления расчетов по аккредитиву).

Если открыт непокрытый аккредитив, то исполняющий банк списывает средства с корреспондентского счета банка-эмитента в пределах суммы аккредитива (либо возмещает суммы для расчетов по аккредитиву за счет иных источников, предусмотренных его условиями и договором между банками). То есть средства плательщика с его счета не списываются и остаются в обороте до момента, определенного договором. И только потом банк-эмитент списывает сумму возмещения.

В-третьих, исполняющий банк извещает продавца (получателя средств) об открытии аккредитива и его условиях.

В-четвертых, продавец (получатель средств) исполняет свои обязательства по договору, а покупатель (плательщик) принимает их.

В-пятых, продавец (получатель средств) заявляет об исполнении аккредитива.

Для этого в исполняющий банк необходимо представить следующие документы:

– реестр счетов по форме № 0401065 в четырех экземплярах. В реестре счетов нужно указать перечень представленных документов (включая их наименования и реквизиты), предусмотренных условиями аккредитива;

– документы, подтверждающие факт исполнения договора (например, накладную, акт приема-передачи выполненных работ и т. д.). Полный перечень таких документов предусмотрен условиями аккредитива и изложен в договоре между сторонами сделки.

Реестр счетов и подтверждающие документы должны быть представлены в указанный в аккредитиве период, но в пределах срока его действия.

В-шестых, исполняющий банк перечисляет сумму аккредитива на счет продавца (получателя средств). Данная операция проводится только после проверки представленных продавцом (получателем средств) подтверждающих документов условиям выдачи аккредитива.

Исполняющий банк направляет банку-эмитенту второй экземпляр реестра счетов с приложением требуемых условиями аккредитива документов, а также третий экземпляр реестра счетов – для вручения покупателю (плательщику).

Такой порядок предусмотрен пунктами 4.2–6.3 Положения, утвержденного Банком России 3 октября 2002 г. № 2-П.

При расчетах по аккредитиву на банк не может возлагаться ответственность за несоответствие документов, представленных к исполнению, реальному положению дел. Банк не обязан проверять фактическое исполнение сторонами условий договора. Вместе с тем, банк несет ответственность за нарушение условий аккредитива, в частности необоснованный отказ в выплате денег по нему, а также необоснованную выплату в случае наличия признаков внешнего несоответствия представленных к исполнению документов (ст. 872 ГК РФ).

Ответственность за нарушение условий аккредитива перед плательщиком несет банк-эмитент, а перед банком-эмитентом – исполняющий банк. Однако в ряде случаев ответственность перед плательщиком может быть возложена напрямую на исполняющий банк. Это возможно в случае:

– необоснованного отказа в выплате денег по аккредитиву; – неправильной выплаты вследствие нарушения условий аккредитива.

Наличие данной ответственности обусловлено обязанностью исполняющего банка перед выплатой денег проверять по внешним признакам соответствие представленных документов условиям выдачи аккредитива (п. 6.3 Положения, утвержденного Банком России 3 октября 2002 г. № 2-П).

Если указанные документы соответствуют условиям аккредитива, то банк обязан перечислить сумму оплаты с аккредитива (п. 6.3 Положения, утвержденного Банком России 3 октября 2002 г. № 2-П). При этом, если после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) обнаружится, что условия договора нарушены (например, при поставке товара нарушены требования по ассортименту или качеству), а проверка выполнения этих условий не предусмотрена аккредитивом, обязанность банка по исполнению аккредитива считается выполненной, а деньги перечислены правомерно.

Если представленные документы не соответствуют условиям аккредитива, банк не должен проводить расходную операцию и обязан незамедлительно уведомить об этом получателя средств и банк-эмитент (п. 6.3 Положения, утвержденного Банком России 3 октября 2002 г. № 2-П). В противном случае организация вправе выставить претензию банку о компенсации понесенных убытков. Например, такая ситуация может возникнуть в том случае, если исполняющий банк выплатил деньги по аккредитиву по документам, не отвечающим условиям его выдачи.

Аккредитив открывается на определенный срок, по истечении которого банк закрывает его. До истечения этого срока аккредитив можно закрыть в случаях:

– отказа получателя средств от использования аккредитива до истечения срока его действия (если возможность такого отказа предусмотрена условиями аккредитива);

– требования плательщика о полном или частичном отзыве аккредитива (если такой отзыв возможен по условиям аккредитива).

Неиспользованную сумму покрытого аккредитива исполняющий банк возвращает в банк-эмитент. Банк-эмитент в свою очередь перечисляет эти суммы на счет плательщика, с которого резервировались (переводились) средства.

Об этом сказано в статье 873 Гражданского кодекса РФ и пункте 6.6 Положения, утвержденного Банком России 3 октября 2002 г. № 2-П.

Расчеты по аккредитиву являются платной банковской услугой. За открытие (обслуживание) аккредитива банк взимает комиссию. Сумма и условия оплаты комиссии прописываются в договоре с банком. Указанные расходы, а также все иные расходы банка-эмитента, связанные с исполнением аккредитива, по общему правилу возмещает плательщик. Однако условиями договора такая обязанность может быть возложена и на получателя средств. Это следует из положений пункта 2 статьи 870, статьи 422 Гражданского кодекса РФ и пункта 4.6 Положения, утвержденного Банком России 3 октября 2002 г. № 2-П.

При оплате комиссии продавцом в такой ситуации данную сумму можно учесть только в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

В день списания банком комиссии необходимо сделать проводки:

Дебет 76 Кредит 51

– списана комиссия банка за обслуживание аккредитива (на основании выписки банка).

В зависимости от назначения платежа по аккредитиву необходимо сделать следующие записи:

Дебет 08 Кредит 76

– учтена комиссия банка за обслуживание аккредитива в стоимости основного средства;

Дебет 41 (10) Кредит 76

– учтена комиссия банка за обслуживание аккредитива в стоимости приобретаемых товаров (материалов);

Дебет 91-2 Кредит 76

– отражена в составе прочих расходов комиссия банка.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.

Если аккредитив открыт на срок более чем один отчетный период, то расходы на банковскую комиссию нужно отразить в составе расходов будущих периодов. Этот порядок действует независимо от того, кто несет расходы по оплате комиссии – плательщик или получатель средств.

Для этого сумма аккредитива отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов». В дальнейшем данные расходы списываются:

– на счета 08, 10, 41 – в момент оприходования основных средств, материалов, товаров, расчет за которые идет через аккредитив;

– на счет 91-2 – по мере выполнения работ (оказания услуг) по договору.

В учете эти операции отражаются следующими проводками.

На дату списания комиссии банка:

Дебет 76 Кредит 51

– списана комиссия банка (на основании выписки банка);

Дебет 97 Кредит 76

– отнесена комиссия банка на расходы будущих периодов.

В момент принятия к учету имущества (работ, услуг):

Дебет 08 (10, 41, 91-2) Кредит 97

– отнесена часть или вся сумма расходов будущих периодов на затраты.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов и пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Порядок отражения в бухучете расчетов по аккредитиву зависит от его вида, который стороны предусмотрели в договоре: покрытый или непокрытый аккредитив.

Расчеты с помощью покрытого аккредитива у покупателя

При открытии покрытого аккредитива банк открывает специальный счет, на который переводит средства с расчетного счета организации (п. 5.2 Положения, утвержденного Банком России 3 октября 2002 г. № 2-П).

Движение денежных средств по аккредитиву учитывается на счете 55 «Специальные счета в банках» субсчет 55-1 «Аккредитивы».

Зачисление денежных средств на аккредитив отражается проводкой:

Дебет 55-1 Кредит 51 (52, 66, 67) – перечислены денежные средства на аккредитив.

По мере использования денежных средств на аккредитиве необходимо сделать записи:

Дебет 60 (76) Кредит 55-1 – произведен расчет с поставщиком за счет средств аккредитива;

Дебет 51 (52) Кредит 55-1 – возвращены на текущий счет неиспользованные средства.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.

Основанием для отражения в учете данных операций являются письменные сообщения банка, а также выписки по счету (ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

Расчеты с помощью покрытого аккредитива у продавца

На момент открытия плательщиком покрытого аккредитива получатель средств приобретает обеспечение по договору. Его сумму необходимо отразить на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»:

Дебет 008 – отражено открытие покупателем аккредитива.

Поскольку аккредитив представляет собой лишь форму безналичных расчетов между организациями, в бухучете получателя средств операция по поступлению оплаты от контрагента отражается в общем порядке:

Дебет 51 Кредит 62 (76) – отражено поступление денежных средств от покупателя;

Кредит 008 – списана с забалансового счета сумма аккредитива.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 62, 76, 008).

Основанием для данной проводки служат выписки банка по счету (ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

Расчеты с помощью непокрытого аккредитива у покупателя

При открытии непокрытого аккредитива деньги на специальном счете плательщика в банке-эмитенте не резервируются. В этом случае банк-эмитент поручает исполняющему банку (банку, в котором открыт счет продавца – получателя средств) списать средства с его корреспондентского счета в этом банке в пределах суммы аккредитива. У организации в таком случае возникает кредиторская задолженность перед банком-эмитентом в сумме возмещения денежных средств, списанных по аккредитиву (в момент погашения задолженности перед продавцом).

Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 867 Гражданского кодекса РФ и пункта 4.2 Положения, утвержденного Банком России 3 октября 2002 г. № 2-П.

Сумму задолженности перед банком по непокрытому аккредитиву необходимо отразить на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом к счету 76 можно открыть субсчет «Расчеты с банком по аккредитивам».

Открытие непокрытого аккредитива у плательщика представляет собой выдачу обеспечения по договору. Его сумму необходимо отразить на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Расчеты по непокрытому аккредитиву необходимо отразить следующими проводками.

При подаче заявления об открытии непокрытого аккредитива:

Дебет 009 – открыт непокрытый аккредитив.

По мере использования денежных средств на аккредитиве необходимо сделать запись:

Дебет 60 Кредит 76 «Расчеты с банком по аккредитивам» – произведена оплата поставщику с непокрытого аккредитива.

При погашении задолженности банку по использованному аккредитиву необходимо сделать проводки:

Дебет 76 «Расчеты с банком по аккредитивам» Кредит 51 – погашена задолженность перед банком по аккредитиву;

Кредит 009

– списан с забалансового счета непокрытый аккредитив.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счета 009, 60, 76).

Основанием для отражения в учете данных операций являются извещения банка и выписки по счету (ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

Расчеты с помощью непокрытого аккредитива в учете продавца

Поскольку аккредитив представляет собой лишь форму безналичных расчетов между организациями, в бухучете получателя средств поступления оплаты от контрагента отражаются в общем порядке.

На момент открытия плательщиком непокрытого аккредитива получатель средств приобретает обеспечение по договору. Его сумму необходимо отразить на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»:

Дебет 008 – отражено открытие покупателем аккредитива.

В день поступления денежных средств от покупателя с открытого аккредитива необходимо сделать проводки:

Дебет 51 (52) Кредит 62 (76) – получена от покупателя сумма денежных средств;

Кредит 008 – списана с забалансового счета сумма аккредитива.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 62, 76, 008).

Основанием для отражения в учете данных операций являются извещения банка и выписки по счету (ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

Поскольку аккредитив представляет собой форму безналичных расчетов между организациями, расчеты по нему не влияют на налогообложение самого обязательства по договору, оплата по которому предусмотрена в такой форме (п. 1 ст. 862, ст. 867 ГК РФ). Это справедливо как для плательщика, так и для получателя денежных средств.

Аккредитив не является авансом, поскольку деньги к получателю средств поступают только тогда, когда он исполнит основной договор. Поэтому в момент открытия аккредитива не возникает объекта налогообложения НДС. Аналогичные разъяснения содержатся в письме УМНС России по г. Москве от 5 февраля 2002 г. № 24-11/05141.

Использование электронных денег, интернет-платежей и электронных денег

Развитие современных информационно-коммуникационных технологий и все более широкое использование электронных денег, интернет-платежей, мобильных платежей вызвало необходимость законодательного регулирования правоотношений в этой сфере. Федеральный закон от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе" (далее - Закон N 161-ФЗ) установил правовые и организационные основы национальной платежной системы. В нем закреплены основные понятия, порядок использования электронных средств платежа, установлены субъекты платежной системы и требования к их деятельности, а также порядок осуществления надзора и наблюдения в национальной платежной системе.

Участниками платежной системы могут стать операторы по переводу денежных средств (включая операторов электронных денежных средств), профессиональные участники рынка ценных бумаг, клиринговые организации, страховые организации (осуществляющие обязательное страхование гражданской ответственности), органы Федерального казначейства и Федеральной почтовой связи, международные финансовые организации и иностранные банки (ст. 21 Закона N 161-ФЗ).

Клиенты (организации и физлица), желающие рассчитываться с использованием электронных денег, заключают с оператором по переводу денежных средств договор (ч. 1 ст. 4 Закона N 161-ФЗ). Операторами по переводу денежных средств являются Банк России, Внешэкономбанк и кредитные организации, имеющие право на осуществление перевода денежных средств (ст. 11 Закона N 161-ФЗ).

Перевод электронных денежных средств может осуществляться как с проведением идентификации клиента, так и без нее. Однако это относится только к физлицам. Юрлица и предприниматели, а также частные нотариусы и адвокаты (учредившие адвокатские кабинеты) должны использовать корпоративное электронное средство платежа, позволяющее идентифицировать клиента (ст. 10 Закона N 161-ФЗ).

В связи с использование электронных денег, интернет-платежей и электронных денег, организации и предприниматели, помимо сообщения в инспекцию об открытии или о закрытии счетов в банке (подп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ), должны будут информировать налоговый орган о возникновении или прекращении права использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств (подп. 1.1 п. 2 ст. 23 НК РФ). Сообщить такую информацию налоговому органу необходимо в течение семи дней со дня возникновения (прекращения) данного права.

Использование электронных средств платежей позволит осуществлять взыскания недоимки по налогам, пеней и штрафов за счет электронных денег. Налог, не уплаченный в установленный срок, а также пени и штрафы по решению налогового органа могут быть принудительно взысканы со счетов организации или индивидуального предпринимателя в банках либо за счет электронных денег налогоплательщика или налогового агента (п. п. 1 и 2 ст. 46 НК РФ). Статья 46 НК РФ дополнена новым п. 6.1, который регулирует порядок взыскания недоимки за счет электронных денег. В случае недостаточности или отсутствия средств на счетах налогоплательщика или налогового агента взыскание налога производится за счет электронных денег и только потом за счет их имущества (абз. 1 п. 6.1 и п. 7 ст. 46 НК РФ). Налоговый орган направляет в банк, где находятся электронные деньги налогоплательщика (налогового агента), поручение на перевод этих денежных средств на счет в банке. В данном поручении должны быть указаны реквизиты корпоративного электронного средства платежа налогоплательщика (налогового агента), подлежащая переводу сумма и реквизиты счета (абз. 3 п. 6.1 ст. 46 НК РФ). Если для взыскания недоимки недостаточно электронных денег в рублях, оно может осуществляться за счет электронных средств в валюте. В таком случае они переводятся на валютный счет организации (предпринимателя). Помимо поручения на перечисление налога инспекция направляет банку поручение на продажу иностранной валюты налогоплательщика (налогового агента). Такую продажу банк должен осуществить не позднее следующего дня, - это предусмотрено абз. 5 п. 6.1 ст. 46 НК РФ. В целях обеспечения исполнения решения инспекции о взыскании налога (пеней, штрафа) переводы электронных денежных средств могут быть приостановлены. Соответствующие изменения внесены в п. 8 ст. 46 и ст. 76 НК РФ. Приостановление операций по уменьшению остатка электронных денежных средств допускается в пределах суммы, указанной в решении налогового органа (абз. 4 п. 2 ст. 76 НК РФ).

Право использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств будет осуществляться банком только при предъявлении свидетельства о постановке на налоговый учет (п. 1 ст. 86 НК РФ). При этом в течение трех дней банк должен сообщить в инспекцию по месту своего учета о предоставлении или прекращении указанного права либо об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа. Формы и форматы таких сообщений банка должна установить ФНС России. Кроме того, по мотивированному запросу налогового органа банки обязаны выдавать справки об остатках электронных денежных средств организаций (предпринимателей) и переводах электронных денежных средств (п. 2 ст. 86 НК РФ). За нарушение банком его обязанностей, связанных с электронными денежными средствами, новой ст. 135.2 НК РФ предусмотрена ответственность.