3. Учет материаьно-производственных запасов

Понятие, классификация и оценка материально - производственных запасов

В соответствии с ПБУ 5/01 "Положение по учету материально - производственных запасов" в бухгалтерском учете в качестве материально - производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнении работ, оказании услуг);

- предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);

- используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.).

Основная часть материально - производственных запасов используется в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.

Классификация материалов

В зависимости от той роли, которую играют разнообразные виды производственных запасов в процессе производства, их подразделяют на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, отходы (возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности. Указанную классификацию производственных запасов используют для построения синтетического и аналитического учета с целью получения информации об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно - эксплуатационной деятельности.

Для учета материально - производственных запасов применяют следующие синтетические счета: 10 "Материалы"; 11 "Животные на выращивании и откорме"; 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"; 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"; 41 "Товары"; 43 "Готовая продукция";

забалансовые счета: 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение"; 003 "Материалы, принятые в переработку"; 004 "Товары, принятые на комиссию".

К счету 10 "Материалы" могут быть открыты следующие субсчета: 10-1 "Сырье и материалы"; 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали"; 10-3 "Топливо"; 10-4 "Тара и тарные материалы"; 10-5 "Запасные части"; 10-6 "Прочие материалы"; 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону"; 10-8 "Строительные материалы"; 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" и др.

На малых предприятиях все производственные запасы можно учитывать на одном синтетическом счете 10 "Материалы" без открытия субсчетов.

Внутри каждой из перечисленных групп материальные ценности подразделяются на виды, сорта, марки, типоразмеры. Каждому наименованию, сорту, размеру присваивают числовое обозначение (номенклатурный номер) и записывают его в специальный документ, который называют номенклатурой - ценником. В номенклатуре - ценнике указывают также учетную цену и единицу измерения материалов.

Материалы могут поступать в организацию:

– по возмездным договорам (купля-продажа, поставка, мена и т. п.);

– безвозмездно (по договору дарения);

– в качестве вклада в уставный капитал.

Кроме того, материалы могут быть изготовлены организацией самостоятельно, получены при ликвидации основных средств или обнаружены в результате инвентаризации (излишки).

Об этом сказано в пунктах 43 и 29 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Независимо от того, каким способом получены материалы:

– необходимо оформить их поступление первичными документами (п. 1 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ);

– необходимо отразить их в бухучете по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).

Материалы могут быть доставлены в организацию поставщиком, перевозчиком или самовывозом со склада поставщика.

Если организация получает материалы со склада поставщика и самостоятельно организует доставку, то уполномоченному лицу организации нужно выдать доверенность (п. 45 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Она заполняется в одном экземпляре и выдается сотруднику под расписку.

Доверенность на получение материалов составляется по форме № М-2 или № М-2а. Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а. Форму № М-2а применяют организации, у которых получение материальных ценностей по доверенности носит массовый характер. Такую доверенность нужно зарегистрировать в журнале учета выданных доверенностей.

В доверенности должны быть заполнены все реквизиты, включая образец подписи сотрудника, на имя которого она выдана. Доверенности обычно выдают на срок не более 15 дней. Если материалы поступают в плановом порядке, доверенность может быть выдана на месяц.

Обо всем этом сказано в разделе 3 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.

При приемке материалов на склад составляется приходный ордер по форме № М-4. Эта форма утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а. Приходный ордер оформляет материально-ответственное лицо склада в одном экземпляре в день поступления материалов. Об этом сказано в пункте 49 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, и разделе 3 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.

Если в течение дня от одного и того же поставщика поступает несколько партий однородных грузов, то можно составить один приходный ордер за день. При этом, принимая каждую отдельную партию, материально-ответственное лицо фиксирует необходимые данные на оборотной стороне ордера. В конце дня определяется общий итог, который переносится в приходный ордер. Такой порядок предусмотрен абзацем 3 пункта 49 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Для сокращения документооборота приходный ордер можно не оформлять. Его может заменить штамп, поставленный на документе поставщика (например, на накладной). Штамп должен содержать те же реквизиты, что и форма № М-4. Об этом сказано в абзаце 4 пункта 49 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н. Выбранный вариант документального оформления поступления материалов на склад закрепляется в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Если фактическое количество (качество, ассортимент) материалов не соответствует документам передающей стороны, приходный ордер не оформляется. В этом случае принимать материалы должна специальная комиссия, которая составляет акт по форме № М-7, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а. Такой порядок предусмотрен абзацами 6–8 пункта 49 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Материалы могут быть направлены в то или иное подразделение организации (к месту использования), минуя склад. В этом случае их все равно нужно оприходовать на склад и сразу же оформить передачу в подразделение. При этом одновременно составляется документы на приход (форма № М-4) и на выдачу (формы № М-8, М-11, М-15). В приходных и расходных документах делается отметка о том, что материалы выданы без завоза их на склад (транзитом). Такой порядок предусмотрен абзацем 1 пункта 51 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Порядок отражения полученных материалов в бухучете зависит от способа их поступления.

Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР)

В бухучете к транспортно-заготовительным расходам (ТЗР) относятся затраты, связанные с заготовкой и доставкой материалов в организацию (п. 70 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

ТЗР, в частности, включают в себя:

• расходы, связанные с погрузочно-разгрузочными работами;

• расходы на транспортировку;

• командировочные расходы, связанные с заготовкой и доставкой материалов;

• плату за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

• складские расходы (если склады используются как для заготовки материалов, так и для хранения товаров (готовой продукции), такие расходы можно отнести на текущие затраты);

• расходы на содержание заготовительных пунктов, складов, организованных в местах заготовки материалов;

• плату за кредиты и займы, привлеченные для закупки материалов (начисленная до принятия материалов к учету);

• недостачу и порчу в пределах норм естественной убыли;

• наценки, надбавки, комиссионные вознаграждения посредникам.

Такой перечень приведен в пункте 70 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Примерная номенклатура ТЗР приведена в приложении 2 к Методическим указаниям, утвержденным приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

ТЗР могут учитываться:

• непосредственно в фактической себестоимости каждой единицы материалов;

• обособленно на счете 15 «Заготовление и приобретение материалов» (с последующим отнесением на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»);

• обособленно на отдельном субсчете, открытом к счету 10 «Материалы», например на субсчете «Транспортно-заготовительные расходы».

Выбранный вариант учета ТЗР должен быть закреплен в учетной политике.

Такой порядок установлен пунктом 83 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Перед тем как определить сумму ТЗР, которая списывается в расходы отчетного периода (месяца), нужно рассчитать средний процент ТЗР, относящихся к стоимости списанных материалов. Для этого используется формула:

Средний процент ТЗР, относящихся к стоимости списанных материалов

=

Остаток ТЗР на начало отчетного периода

+

Сумма ТЗР по материалам, поступившим в отчетном периоде

:

Стоимость остатка материалов на начало отчетного периода (в учетных ценах)

+

Стоимость материалов, поступивших за отчетный период (в учетных ценах)

×

100%

 Рассчитав средний процент, определяется сумма ТЗР, которая списывается на себестоимость отчетного периода. Для этого используется формула:

Сумма ТЗР, которая списывается на себестоимость отчетного периода

=

Средний процент ТЗР, относящихся к стоимости списанных материалов

×

Учетная стоимость израсходованных материалов

 Такой порядок предусмотрен в пункте 87 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н

Поступление материалов по возмездным договорам

Если материалы поступают по возмездным договорам, организация получает от поставщика (грузоотправителя):

– расчетные документы (счета, счета-фактуры, накладные и т. п.);

– сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, удостоверения качества и т. п.).

Об этом сказано в абзаце 1 пункта 44 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

При поступлении материалов:

– проверяется соответствие документов условиям договора (ассортимент, количество, цены, способ и сроки отгрузки и т. д.);

– проверяется правильность расчетов в расчетных документах.

По результатам этой проверки организация принимает решение о выставлении претензий поставщику или об оплате товара (если он не был еще оплачен). Основанием для предъявления претензий является акт по форме № М-7. В нем следует указать количество и стоимость бракованных материалов (размер недостачи).

Такой порядок предусмотрен пунктом 44 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

В бухучете поступившие материалы приходуются по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Фактическая себестоимость материалов включает в себя:

– сумму, уплачиваемую поставщику материалов;

– транспортно-заготовительные расходы;

– затраты по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию (в т. ч. давальческую переработку).

Такой перечень установлен в пункте 68 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Не включаются в фактическую себестоимость материалов общехозяйственные и другие аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материалов (п. 6 ПБУ 5/01).

Есть два способа отражения поступивших материалов в бухучете:

–на счете 10 «Материалы» – по фактической себестоимости;

–на счете 10 «Материалы» – по учетной стоимости. В этом случае отклонение от фактической себестоимости учитывается на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

При использовании любого из этих методов требование об учете материалов по фактической себестоимости выполняется. Единственное отличие состоит в том, что при втором варианте фактическая себестоимость учитывается на двух счетах одновременно: частично на счете 10 «Материалы» (учетная цена) и частично на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (разница между учетной ценой и фактической себестоимостью).

Выбранный вариант учета поступления материалов закрепляется в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Если организация приняла решение отражать на счете 10 материалы по фактической себестоимости, то при поступлении материалов делается проводка:

Дебет 10 Кредит 60 (76)

– отражено поступление материалов по фактической себестоимости (с учетом транспортно-заготовительных расходов).

Пример отражения в бухучете поступления материалов по договору купли-продажи (поставки). Стоимость материалов формируется на счете 10

В ОАО «Мастер» поступили материалы, необходимые для производства продукции. Стоимость материалов составила 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб. Расходы на доставку материалов составили 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Материалы оприходованы на склад. Организация учитывает материалы на счете 10 по фактической себестоимости (без использования счетов 15 и 16).

«Мастеру» необходимо сделать в учете такие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

– 150 000 руб. (100 000 руб. + 50 000 руб.) – отражено поступление материалов (с учетом расходов на доставку);

Дебет 19 Кредит 60

– 27 000 руб. (18 000 руб. + 9000 руб.) – учтен «входной» НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 27 000 руб. – принят к вычету НДС (при наличии счета-фактуры поставщика);

Дебет 60 Кредит 51

– 177 000 руб. (118 000 руб. + 59 000 руб.) – оплачены материалы (с учетом расходов на доставку).

Если поступившие материалы отражают по учетной стоимости, используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

На счете 10 «Материалы» отражают учетную цену материалов. На счете 15 собираются затраты, связанные с приобретением материалов. В дальнейшем эти затраты должны быть списаны на счет 10 (в пределах учетной цены) и на счет 16 (в части отклонений от учетной цены).

В качестве учетной цены организация может применять:

– планово-расчетную цену, утвержденную организацией;

– договорную цену;

– фактическую себестоимость материалов за прошлый отчетный период (месяц, квартал, год);

– среднюю цену группы (если плановая цена установлена не на конкретный номенклатурный номер, а на их группу).

Если учетная цена отклоняется от фактической себестоимости более чем на 10 процентов, ее нужно пересмотреть.

Такие правила установлены пунктом 80 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

При использовании счетов 15 и 16 поступление материалов необходимо отразить в учете следующими проводками:

Дебет 15 Кредит 60 (76)

– отражено поступление материалов в оценке, предусмотренной договором (другими документами);

Дебет 15 Кредит 60 (76)

– учтены в фактической себестоимости материалов транспортно-заготовительные и другие аналогичные расходы;

Дебет 10 Кредит 15

– оприходованы материалы по учетной цене.

Отклонения фактической стоимости от учетной цены должны быть списаны проводками:

Дебет 16 Кредит 15

– отражено отклонение фактической стоимости поступивших материалов от их учетной цены;

Дебет 15 Кредит 16

– отражено превышение учетной цены над фактической стоимостью приобретенных материалов.

Пример отражения в бухучете поступления материалов по договору купли-продажи (поставки). Стоимость материалов формируется с использованием счетов 15 и 16

В ОАО «Мастер» поступило 100 банок краски по цене 1180 руб. (в т. ч. НДС – 180 руб.). Расходы на доставку материалов составили 29 500 руб., в том числе НДС – 4500 руб. Материалы оприходованы на склад. Учетной политикой организации предусмотрено использование счетов 15 и 16. Учетная цена поступившей краски – 1200 руб.

Общая стоимость поступившей краски составила 118 000 руб. (1180 руб. × 100 шт.) в том числе НДС – 18 000 руб. (180 руб. × 100 шт.).

«Мастер» должен сделать в учете такие проводки:

Дебет 15 Кредит 60

– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – отражено поступление материалов от поставщика;

Дебет 15 Кредит 60

– 25 000 руб. (29 500 руб. – 4500 руб.) – учтена стоимость доставки материалов от поставщика.

В фактическую себестоимость поступившей краски были включены затраты по ее доставке. Поэтому фактическая себестоимость всей партии краски составила:

100 000 руб. + 25 000 руб. = 125 000 руб.

Дебет 19 Кредит 60

– 22 500 руб. (18 000 руб. + 4500 руб.) – учтен НДС по приобретенным материалам (с учетом расходов на доставку);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 22 500 руб. – принят к вычету НДС (при наличии счета-фактуры поставщика);

Дебет 10 Кредит 15

– 120 000 руб. (1200 руб. × 100 шт.) – оприходованы материалы на сумму учетной стоимости;

Дебет 16 Кредит 15

– 5000 руб. ((1250 руб. – 1200 руб.) × 100 шт.) – отражено отклонение фактической себестоимости от учетной стоимости;

Дебет 60 Кредит 51

– 147 500 руб. (29 500 руб. + 118 000 руб.) – произведена оплата поставщику за поступившие материалы и транспортной компании за доставку материалов.

Безвозмездное поступление материалов

Если материалы поступают безвозмездно, то передающая сторона должна представить такие же документы, как и при возмездном поступлении материалов. Фактическая себестоимость материалов, поступивших безвозмездно, определяется по их рыночной цене. Рыночной будет та цена, по которой организация может продать данный вид материалов. Такие правила установлены в пункте 9 ПБУ 5/01.

Установить рыночную цену можно, ориентируясь на уровень цен, сложившийся на день получения актива. Сведения об уровне текущих рыночных цен должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Это следует из пункта 10.3 ПБУ 9/99.

Если расходы по доставке берет на себя принимающая сторона, то в фактическую себестоимость материалов следует включить эти затраты (п. 65 и 66 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

В бухучете безвозмездное поступление материалов необходимо отразить проводкой:

Дебет 10 (15) Кредит 98-2

– учтены безвозмездно поступившие материалы.

При списании безвозмездно полученных материалов в производство (на другие цели) необходимо отразить доход:

Дебет 98-2 Кредит 91-1

– признан доход от использования безвозмездно полученных материалов (стоимость фактически израсходованных материалов).

Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов.

Поступление материалов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал

Если материалы поступают в качестве вклада в уставный капитал, то составляется акт приема-передачи. Унифицированная форма такого документа не установлена, поэтому его можно составить в произвольной форме.

Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, равна денежной оценке, согласованной учредителями (участниками, акционерами) организации (п. 8 ПБУ 5/01). Она может быть увеличена на сумму транспортно-заготовительных расходов (п. 65 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

Для подтверждения рыночной стоимости вклада в виде материалов акционерное общество должно привлечь независимого оценщика. Для ООО независимая оценка имущественного вклада обязательна, только если его размер превысит 40 000 руб. (с 01.01.2011г.) При этом учредители (участники, акционеры) могут утвердить стоимость имущества, внесенного в уставный капитал, не выше оценки независимого эксперта (т. е. ниже или в той же сумме). Такие правила установлены пунктом 2 статьи 15 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ и пунктом 3 статьи 34 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ.

Поступление материалов в качестве вклада в уставный капитал следует отразить проводкой:

Дебет 10 (15) Кредит 75-1

– получены материалы в качестве вклада в уставный капитал.

Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов.

Изготовление материалов собственными силами

Если организация планирует использовать готовую продукцию (ее часть) в качестве материала для другого вида производства, то при передаче ее на склад составляется требование-накладная по форме № М-11 (п. 57 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

Себестоимость материалов, изготовленных организацией самостоятельно, определяется исходя из фактических затрат, связанных с их производством. Затраты на изготовление материалов формируется в том же порядке, что и затраты по готовой продукции. Такие правила предусмотрены в пункте 64 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, пункте 7 ПБУ 5/01 и Инструкцией к плану счетов.

Если готовая продукция полностью направляется для использования в качестве материалов, то на счет 43 «Готовая продукция» ее можно не приходовать, а сразу относить на счет 10 «Материалы». Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов. Если организация выбирает этот вариант, его нужно закрепить в учетной политике для целей бухучета.

Поступление материалов изготовленных собственными силами, следует отразить проводкой:

Дебет 10 (15) Кредит 20 (23, 21)

– поступили на склад материалы, изготовленные собственными силами.

Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов (счета 20, 21, 23).

Поступление материалов при ликвидации основных средств

При поступлении материалов, полученных при ликвидации основных средств (за исключением зданий и сооружений), необходимо заполнить требование-накладную по форме № М-11 (п. 57 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Если материалы получены при разборке зданий (сооружений), при их поступлении составляется акт по форме № М-35 (раздел 3 Указаний, утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а).

Фактическая себестоимость таких материалов определяется по их рыночной цене. Рыночной будет та цена, по которой организация может продать данный вид материалов. Такие правила устанавливает пункт 9 ПБУ 5/01.

Поступление материалов от ликвидации основных средств следует отразить проводкой:

Дебет 10 (15) Кредит 91-1

– поступили материалы от ликвидации основных средств по рыночной цене.

Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов.