Отражение в бухучете и при налогообложении расходов на продажу товаров

Затраты, связанные с реализацией товаров, можно разделить на две группы:

– расходы на приобретение товаров;

– расходы на продажу (издержки обращения).

Об этом сказано в пункте 5 ПБУ 10/99 и статье 320 Налогового кодекса РФ.

В бухучете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты (п. 18 ПБУ 10/99). При этом организация, которая занимается исключительно торговлей (оптовой или розничной), может включить в состав расходов на продажу любые затраты, например:

– представительские;

– управленческие;

– на перевозку товаров (транспортные расходы);

– на оплату труда;

– на аренду;

– на содержание помещений и инвентаря;

– на хранение товаров (например, арендную плату за помещение склада, расходы на ремонт помещения и т. д.).

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.

Некоторые из перечисленных расходов могут формировать фактическую себестоимость приобретенных товаров. Например, транспортные расходы условно подразделяются на две группы:

– расходы по доставке товара от поставщика на склад торговой организации-покупателя;

– расходы по доставке товара со склада торговой организации-покупателя другим организациям или гражданам-потребителям.

Первый вид затрат (при условии, что стоимость доставки не включена в цену товара) можно учитывать:

– на счете 41 «Товары» (включать в себестоимость приобретенных товаров);

– на счете 44 «Расходы на продажу».

Такой вывод следует из пунктов 6 и 13 ПБУ 5/01. Выбранный вариант следует закрепить в учетной политике для целей бухучета.

Транспортные расходы второго вида непосредственно связаны с реализацией. Поскольку эти затраты не влияют на стоимость приобретения товаров, на счете 41 они не отражаются. Расходы на доставку товаров со склада организации-покупателя другим организациям или гражданам следует учитывать на счете 44 (Инструкция к плану счетов).

В течение отчетного периода затраты, которые согласно учетной политике включаются в состав расходов на продажу, необходимо накапливать по дебету счета 44. При этом возможны следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 02

– начислена амортизация по объектам основных средств;

Дебет 44 Кредит 05

– начислена амортизация по нематериальным активам;

Дебет 44 Кредит 10

– списаны материалы;

Дебет 44 Кредит 60 (76)

– получены счета за услуги (охрана объектов, аренда, коммунальные платежи и т. д.);

Дебет 44 Кредит 70

– начислена зарплата сотрудникам организации;

Дебет 44 Кредит 69

– начислены взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;

Дебет 44 Кредит 71

– списаны командировочные, представительские расходы;

Дебет 44 Кредит 97

– списаны затраты, которые ранее были учтены в составе расходов будущих периодов.

В зависимости от конкретного содержания расходов в учете возможны и другие записи.

В конце отчетного периода (месяца) суммы, накопленные на счете 44, следует списать в дебет субсчета 90 «Себестоимость продаж»:

Дебет 90 Кредит 44

– списаны расходы на себестоимость продаж.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов.

Расходы на продажу товаров можно списывать на себестоимость двумя способами:

– полностью в том отчетном периоде (месяце), в котором они были понесены;

– частично с распределением между товарами, реализованными в отчетном периоде, и их остатком.

Об этом сказано в Инструкции к плану счетов.

Второй вариант списания расходов позволяет более равномерно формировать себестоимость продаж. Поэтому он рекомендован торговым организациям с сезонным характером деятельности.

Обычно торговые организации распределяют только расходы на доставку товаров от поставщика до своего склада. Это объясняется стремлением сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Дело в том, что в налоговом учете стоимость приобретения товаров и расходы на их доставку до своего склада (если они не включены в стоимость приобретения товара) относятся к прямым расходам (т. е. к расходам, подлежащим распределению) (ст. 320 НК РФ). Следовательно, если в бухучете такие транспортные расходы не распределять (или распределять другие расходы на продажу), возникнут временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02).

1.Следует определить средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров на конец месяца:

Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку не реализованных товаров на конец месяца

=

Транспортные расходы, относящиеся к остатку не реализованных товаров на начало месяца

+

Транспортные расходы, осуществленные в текущем месяце

:

Стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце

+

Стоимость приобретения товаров, не реализованных на конец месяца

×

100%

2. Следует определить сумму транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров на конец месяца:

Транспортные расходы, относящиеся к остатку не реализованных товаров на конец месяца

=

Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку не реализованных товаров на конец месяца

×

Стоимость приобретения товаров, не реализованных на конец месяца

3. Следует определить сумму транспортных расходов, которые можно учесть в расходах в текущем месяце:

Транспортные расходы, которые можно учесть в расходах в текущем месяце

=

Транспортные расходы, относящиеся к остатку не реализованных товаров на начало месяца

+

Транспортные расходы, осуществленные в текущем месяце

–

Транспортные расходы, относящиеся к остатку не реализованных товаров на конец месяца

 Поскольку такой способ обязателен только для расчета налога на прибыль, его применение следует закрепить в учетной политике для целей бухучета. При этом к счету 44 целесообразно открыть дополнительный субсчет «Расходы на доставку товара от поставщиков».

Пример отражения в бухучете расходов на доставку товаров от поставщика на склад организации-покупателя. Расходы на доставку не включаются в стоимость приобретения товаров

ООО «Полет» занимается оптовой торговлей. В феврале выручка от реализации товаров составит 1 200 000 руб. (без учета НДС). Стоимость не реализованных товаров на конец февраля равна 450 000 руб. Согласно учетной политике «Полета» расходы на доставку товаров от поставщиков в бухгалтерском и налоговом учете распределяются одинаково. Для учета этих расходов используется субсчет «Расходы на доставку товаров от поставщиков», открытый к счету 44.

По состоянию на 1 февраля остаток расходов на доставку товаров составляет 20 000 руб. В течение февраля «Полет» израсходовал на доставку товаров еще 50 000 руб.

Средний процент транспортных расходов за февраль составляет:

(20 000 руб. + 50 000 руб.) : (1 200 000 руб. + 450 000 руб.) × 100% = 4,242%.

Сумма транспортных расходов, относящихся к остатку не реализованных товаров на конец месяца, равна:

450 000 руб. × 4,242% = 19 089 руб.

Сумма транспортных расходов, которые можно включить в себестоимость продаж в феврале, составляет:

20 000 руб. + 50 000 руб. – 19 089 руб. = 50 911 руб.

28 февраля в учете «Полета» сделана проводка:

Дебет 90 Кредит 44 субсчет «Расходы на доставку товара от поставщиков»

– 50 911 руб. – списаны транспортные расходы за февраль.

Если на складе хранятся не только товары, но и другие материальные ценности (материалы, готовая продукция), расходы, связанные с хранением, нужно распределить. Показателями, пропорционально которым следует распределять затраты, могут быть, например, объем, вес или стоимость ТМЦ каждого вида. Выбранный вариант распределения следует закрепить в учетной политике для целей бухучета. При этом на счет 44 (субсчет «Расходы на продажу товаров») относится только та часть расходов на хранение, которая относится к товарам. Если неторговая организация занимается продажей собственной готовой продукции, то на счете 44 (субсчет «Расходы на продажу готовой продукции») следует учесть также расходы на хранение готовой продукции. Такой порядок следует из положений абзаца 2 подпункта «г» пункта 226 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н. По общему правилу вся сумма расходов, накопленная по дебету счета 44 за месяц, списывается в дебет счета 90 «Себестоимость продаж». Однако учетной политикой организации может быть предусмотрено распределение транспортно-заготовительных расходов, связанных с доставкой товаров на склад неторговой организации, между себестоимостью товаров, проданных за месяц, и их остатком. Такой порядок допускается:

– если величина транспортно-заготовительных расходов составляет более 10 процентов объема выручки от продажи товаров;

– если в течение года размер транспортно-заготовительных расходов сильно меняется.

Об этом сказано в пункте 228 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Если организация приняла решение о распределении транспортно-заготовительных расходов, их нужно списывать не в полном объеме, а в сумме, соответствующей объему проданных товаров.

При расчете налогов порядок учета расходов, связанных с реализацией товаров, зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на рекламу товаров

В январе ООО «Полет» раздала в рекламных целях канцелярские товары (ручки, календари, блокноты и т. п.). Расходы «Полета» по приобретению этих товаров составили 35 000 руб. (в т. ч. НДС – 5339 руб.).

В текущем году других расходов на рекламу организация не производила.

В I квартале выручка организации без НДС составит 2 000 000 руб., во II квартале – 2 400 000 руб.

Для налогового учета «Полету» необходимо рассчитать предельный размер рекламных расходов, которые могут быть учтены при расчете налога на прибыль:

Отчетный период	Сумма выручки, руб.	Предельный размер расходов на рекламу, руб.	Сумма расходов на рекламу, признанная в отчетном периоде в целях налогообложения, руб.
I квартал	2 000 000	20 000 (2 000 000 × 1%)	20 000
Итого за полугодие	4 400 000	44 000	29 661
в том числе II квартал	2 400 000	24 000 (2 400 000 × 1%)	9661 (35 000 – 5339 – 20 000)

В бухучете в I квартале необходимо сделать проводки:

Дебет 10 Кредит 60

– 29 661 руб. – приняты к учету канцтовары как рекламные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

– 5339 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком;

Дебет 44 Кредит 10

– 29 661 руб. – списана стоимость канцтоваров.

При расчете налога на прибыль за I квартал «Полету» необходимо учесть расходы на рекламу в сумме 20 000 руб.

В связи с этим в бухучете необходимо сделать проводку:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 1932 руб. ((29 661 руб. – 20 000 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

При расчете налога на прибыль за первое полугодие «Полету» необходимо учесть всю сумму расходов на рекламу (29 661 руб.). Поскольку погашение постоянных налоговых обязательств нормами ПБУ 18/02 не предусмотрено, во II квартале в бухучете «Полета» необходимо сделать проводки:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»

– 1932 руб. (9661 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив.