Отражение в бухучете и при налогообложении порчи и недостачи готовой продукции

Недостача (порча) готовой продукции может быть выявлена в процессе обычной деятельности организации (например, при отгрузке). Это является основанием для проведения инвентаризации (п. 2 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Кроме того, факт недостачи (порчи) может быть обнаружен и в процессе инвентаризации, проводимой по иным причинам.

По своему желанию организация может провести инвентаризацию готовой продукции в любой момент. Однако есть случаи, когда инвентаризацию необходимо провести в обязательном порядке:

– перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

– при смене материально-ответственных лиц (например, заведующего складом, кладовщика);

– при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи;

– при возникновении форс-мажорных обстоятельств (например, стихийных бедствий);

– при реорганизации или ликвидации организации;

– в других случаях, предусмотренных законодательством (например, при продаже предприятия как имущественного комплекса) (ст. 561 ГК РФ).

Такие правила установлены в пункте 2 статьи 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пункте 1.5 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

О том, какие условия должны быть соблюдены при проведении инвентаризации готовой продукции, см. таблицу.

Для документального оформления проведения инвентаризации готовой продукции используются следующие типовые формы:

– инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3);

–акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4);

–инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5);

– акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма № ИНВ-6).

Результаты инвентаризации следует оформить следующими документами:

– сличительная ведомость по форме № ИНВ-19;

– ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26.

Об этом говорится в разделе 2 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88, и в постановлении Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26.

Отражение в бухучете потерь, подтвержденных результатами инвентаризации, зависит от:

– вида потерь (недостача или порча);

– причин возникновения (естественная убыль, виновное лицо, форс-мажорные обстоятельства).

Обнаруженную недостачу (порчу) следует отразить проводкой:

Дебет 94 Кредит 43

– списана недостача (порча) готовой продукции по учетным ценам.

Если часть испорченной продукции может быть реализована, то потери от порчи следует уменьшить на стоимость ее возможной реализации. Для отражения в бухучете уцененной продукции можно открыть отдельный субсчет «Уцененная готовая продукция» к счету 43 «Готовая продукция». Оприходовать испорченную продукцию нужно по рыночным ценам (цене возможной реализации). Оприходование и реализацию уцененной готовой продукции следует отразить проводками:

Дебет 43 субсчет «Уцененная готовая продукция» Кредит 94

– оприходована готовая продукция по цене возможной реализации;

Дебет 44 Кредит 43 субсчет «Уцененная готовая продукция»

– переданы образцы испорченной готовой продукции на экспертизу, если она необходима для продажи;

Дебет 44 Кредит 60

– отражены расходы по проведению экспертизы;

Дебет 62 Кредит 90-1

– отражена выручка от продажи уцененной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет «Уцененная готовая продукция»

– списана себестоимость уцененной готовой продукции (стоимость, по которой уцененная продукция была оприходована);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС с реализации уцененной готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 44

– расходы на экспертизу включены в себестоимость продаж (при проведении экспертизы).

Такой порядок отражения реализации уцененной продукции в бухучете установлен подпунктом «б» пункта 29 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Готовая продукция с истекшим сроком годности не подлежит дальнейшей реализации через торговую сеть (п. 5 ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1).

При этом за продажу готовой продукции с нарушением санитарных правил (в т. ч. и с истекшим сроком годности) предусмотрен штраф:

– от 4000 руб. до 5000 руб. – для должностных лиц организации;

– от 40 000 руб. до 50 000 руб. – для организации.

Кроме того:

– вместо штрафа деятельность организации могут приостановить на срок до 90 суток;

– готовую продукцию, качество которой не соответствует санитарным требованиям, могут конфисковать.

Такие меры ответственности установлены статьей 14.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Кроме того, за реализацию продукции, небезопасной для здоровья и жизни граждан, предусмотрена уголовная ответственность (ст. 238 УК РФ).

Испорченные продукты питания можно реализовать на корм животным. Для этого нужно провести экспертизу просроченной продукции и получить разрешение на ее реализацию. Об этом говорится в пункте 11 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29 сентября 1997 г. № 1263.

Потери от недостачи (порчи) готовой продукции, которые невозможно использовать (продать), могут быть отнесены на:

– расходы по обычным видам деятельности – естественная убыль в пределах норм;

– материально-ответственное лицо (другие лица, признанные виновными в порче (хищении) – по сверхнормативным потерям, а также при хищении и т. п.;

– прочие расходы – недостача (порча) сверх норм в случае, если виновные лица не установлены, форс-мажорные обстоятельства.

Это следует из статьи 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, подпункта «б» пункта 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пункта 13 ПБУ 10/99.

Потери от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли следует отнести на издержки обращения на основании распоряжения руководителя организации. При этом в учете необходимо сделать проводки:

Дебет 44 Кредит 94

– списана стоимость испорченной готовой продукции в пределах норм естественной убыли.

Такой порядок следует из подпункта «б» пункта 3 статьи 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, пункта 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и Инструкции к плану счетов.

Порчу готовой продукции сверх норм естественной убыли следует отнести на виновных лиц проводкой:

Дебет 73 (76) Кредит 94

– отнесена на виновных лиц сумма потерь от порчи готовой продукции сверх норм естественной убыли.

Такой порядок следует из подпункта «б» пункта 3 статьи 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, пункта 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и Инструкции к плану счетов.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, порчу готовой продукции необходимо списывать на финансовые результаты организации как прочие расходы. Документом, подтверждающим отсутствие виновных лиц, может быть оправдательный приговор суда, постановление о приостановлении уголовного дела и другие (п. 5.2 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Сумму убытка следует определить исходя из стоимости испорченной готовой продукции по данным бухучета. В этом случае необходимо сделать проводку:

Дебет 91-2 Кредит 94

– списан убыток от порчи готовой продукции в связи с отсутствием виновного лица (отказом во взыскании ущерба).

Такой порядок следует из подпункта «б» пункта 3 статьи 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, пункта 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.

Если причиной порчи готовой продукции стали форс-мажорные обстоятельства (стихийные бедствия, пожары, аварии и т. д.), стоимость испорченной готовой продукции следует учесть в составе прочих расходов отчетного года по балансовой (учетной) стоимости. При этом необходимо сделать проводку:

Дебет 91-2 Кредит 94

– списан убыток от порчи готовой продукции, возникшей в результате форс-мажорных обстоятельств.

Такой порядок следует из пункта 13 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.

Отражение суммы недостачи и порчи готовой продукции при расчете налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

Организация применяет общую систему налогообложения

Порядок учета недостачи (порчи) при расчете налога на прибыль зависит от того, по какой причине возникла недостача (порча):

– по причине естественной убыли;

– по вине материально-ответственного лица (иных виновных лиц);

– в результате форс-мажорных обстоятельств (наводнение, пожар и т. д.).

Потери от порчи готовой продукции можно учесть только в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Нормы естественной убыли применяются, если организация списывает потери от недостач (порчи), возникшие при хранении или транспортировке ценностей (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Эти нормы утверждаются отраслевыми ведомствами в порядке, предусмотренном постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814. Кроме того, организации могут пользоваться нормами, которые были утверждены до введения в действие этого порядка (ст. 7 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). Это подтверждает письмо Минфина России от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/369.

Недостачу готовой продукции в пределах норм естественной убыли при расчете налога на прибыль следует включить в состав материальных расходов (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Учет недостачи сверх норм естественной убыли зависит от того, установлено виновное лицо или нет. Если виновное лицо установлено, то недостачу, взысканную с него, следует отразить в составе внереализационных доходов (ст. 243 ТК РФ, п. 3 ст. 250 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении недостачи готовой продукции

ЗАО «Бета» занимается производством сливочного масла. Организация платит налог на прибыль помесячно. При расчете налога на прибыль использует метод начисления.

В августе «Бета» провела инвентаризацию склада готовой продукции, при которой выявлена недостача сливочного масла в размере 50 кг по партии, которая при приемке на склад месяц назад весила 1000 кг. Масло с массовой долей влаги 25 процентов упаковано в пергамент. Норма естественной убыли в данном случае составляет 4 процента или 40 кг. Стоимость килограмма масла составляет 150 руб. Виновным лицом признан кладовщик П.А. Беспалов. Беспалов возместил недостачу сверх норм по рыночной стоимости масла 200 руб. за килограмм.

В августе «Бета» отразил операции по выявленной недостаче продукции следующими проводками:

Дебет 94 Кредит 43

– 7500 руб. (50 кг × 150 руб.) – отражена недостача готовой продукции;

Дебет 44 Кредит 94

– 6000 руб. (40 кг × 150 руб.) – списана недостача в пределах норм естественной убыли;

Дебет 73 Кредит 94

– 1500 руб. (10 кг × 150 руб.) – отнесена недостача на виновное лицо;

Дебет 73 Кредит 98

– 500 руб. (10 кг × (200 руб. – 150 руб.)) – отражена разница между балансовой и рыночной стоимостью готовой продукции;

Дебет 50 Кредит 73

– 2000 руб. (1500 руб. + 500 руб.) – кладовщик внес в кассу сумму недостачи по рыночной цене;

Дебет 98 Кредит 91-1

– 500 руб. – признан доход в части превышения рыночной цены над балансовой.

При расчете налога на прибыль расходы в виде недостачи в пределах норм естественной убыли были учтены в августе в сумме 6000 руб. (150 руб. × 40 кг). По недостаче сверх норм убыли «Бета» признал внереализационный доход в размере суммы, взысканной с виновного лица, 2000 руб. (200 руб. × 10 кг) и расход в размере себестоимости масла 1500 руб. Так как сумма доходов и расходов, признаваемых в бухучете, меньше чем в налоговом, в учете возникают постоянные разницы:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 300 руб. ((2000 руб. – 500 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с дохода по возмещению недостачи в пределах ее себестоимости (эта сумма не признана в доходах в бухучете);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99

– 300 руб. (1500 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив с расходов в виде себестоимости недостачи (эта сумма не учитывается в расходах в бухучете).