5. Учет готовой продукции (работ, услуг), товаров и их реализация

Готовая продукция – часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов (ПБУ 5/01). Готовой считается продукция, которая прошла все стадии технологической обработки, испытана, укомплектована, соответствует установленным стандартам и сдана на склад готовой продукции.

Услуги – это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности ( ст.38 НК РФ).

На складах материально-ответственные лица на основании первичных документов ведут количественный и суммовой учет готовой продукции (п. 264 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина от 28 декабря 2001 г. № 119н). Постановлением Госкомстата России № 66 утверждены различные формы таких документов. Например, для учета поступающих изделий применяются журнал учета поступления продукции. Выпущенная из производства продукция передается на склад готовой продукции. Передачу продукции из подразделения (цеха, участка, бригады) на склад следует отразить в накладной на передачу готовой продукции в места хранения (форма № МХ-18).

Такой порядок учета выпуска готовой продукции предусмотрен пунктами 11, 12 и 200 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Аналитический учет готовой продукции предприятие должно вести не только в количественном выражении, но и в стоимостной оценке.

Однако в течение отчетного месяца фактическая производственная се­бестоимость еще не известна. Поэтому в аналитическом учете и местах хранения готовой продукции допускается вести учет готовой

по фактической себестоимости

Если организация-производитель принимает решение учитывать готовую продукцию по фактической себестоимости, она должна вести учет только с использованием счета 43 "Готовая продукция". При этом фактическая себестоимость равна сумме расходов, связанных с изготовлением готовой продукции, собранных на счетах учета затрат (20, 23, 29) (п. 7 ПБУ 5/01).

Фактическая себестоимость переданной из производства готовой продукции отражается проводкой:

Дебет 43 Кредит 20 (23, 29) – оприходована готовая продукция в сумме фактических затрат.

Преимущество учета выпуска готовой продукции по фактической себестоимости заключается в том, что он является менее трудоемким (используется один счет 43). Недостатком является то, что фактическая себестоимость изготовленной продукции может быть сформирована только в конце отчетного месяца, когда будут определены все затраты на производство продукции (прямые и косвенные). Поэтому при использовании этого метода определить себестоимость продукции по мере ее выпуска и реализации практически невозможно.

Организации массового и серийного производства, как правило, используют учет готовой продукции:

по нормативной (плановой) себестоимости

Если учет готовой продукции осуществляется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то в организации устанавливаются учетные цены на продукцию, которые сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени и по которым в течение месяца продукция принимается к учету на склад и списывается со склада при ее продаже или ином выбытии. В конце месяца, когда сформированы все затраты и выявлена величина незавершенного производства, вычисляется разница между плановой и фактической себестоимостью.

Вести учет этих отклонений можно двумя способами - с применением и без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Если счет 40 не используется, то при поступлении готовой продукции на склад в течение месяца делается запись:

Дебет 43 Кредит 20 - принята к учету готовая продукция на склад (в планово-учетных ценах).

В конце месяца определяется фактическая себестоимость продукции, и сумма отклонений фактической себестоимости от плановой отражается на тех же счетах. Делаются дополнительные проводки, если фактическая себестоимость превышает плановую, либо сторнировочные, если фактическая себестоимость оказалась меньше плановой. При этом делается корректировка себестоимости принятой к учету продукции - на всю сумму отклонения и себестоимости реализованной продукции - в доле, приходящейся на реализованную продукцию.

В частности, если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам отражается на счете 43 по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.

Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (рассчитывается пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости".

Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

Для удобства и наглядности выявления отклонений фактической себестоимости от плановой организация может использовать счет 40.

Дебет 43 Кредит 40

– отражена нормативная себестоимость произведенной и сданной на склад готовой продукции.

В конце месяца, когда будет известна фактическая себестоимость произведенной продукции, ее следует отразить по дебету счета 40. В этот же момент списываются отклонения фактической себестоимости от нормативной. При этом делаются проводки:

Дебет 40 Кредит 20 (23)

– оприходована готовая продукция по фактической себестоимости;

В конце месяца списываются отклонения фактической себестоимости от нормативной:

Дебет 43 Кредит 40

–перерасход (превышение фактической себестоимости над нормативной себестоимостью);

или

Дебет 43 Кредит 40

– экономия (сторно) превышения фактической себестоимости произведенной продукции над нормативной.

Такой порядок предусмотрен в Инструкции к плану счетов (счета 40 и 43).

Счет 40 ежемесячно закрывается и сальдо по нему отсутствует.

Готовая продукция (полуфабрикаты собственного производства) могут быть реализованы на сторону или направлены на производственные нужды организации (например, в дальнейшую переработку).

Продукция, которую организация использует для собственных нужд, может быть использована в качестве материалов или основных средств.

Материалы, изготовленные организацией, следует приходовать на основании требования-накладной по форме № М-11. В учете материалы, произведенные организацией, следует отразить в сумме фактических (или нормативных с последующей корректировкой) затрат на их изготовление:

Дебет 10 Кредит 43 (40)

– поступили на склад материалы, изготовленные собственными силами.

Такие правила следуют из пункта 8 ПБУ 6/01, пунктов 26 и 27 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, пунктов 5, 7 ПБУ 5/01 и Инструкции к плану счетов (счета 43, 40).

В бухучете выручку от продажи готовой продукции (работ, услуг) следует признавать, если выполнены следующие условия:

– организация имеет право на получение этой выручки, что подтверждается договором или другим документом;

– сумма выручки может быть определена;

– организация получила оплату за отгруженную продукцию либо у нее отсутствует неопределенность в отношении получения оплаты (имеется уверенность в том, что в результате этой операции произойдет увеличение экономических выгод). Например, у организации есть документы (договор, накладная, гарантийное письмо, расписка и т. д.), на основании которых она может потребовать оплатить готовую продукцию (работы, услуги);

– право собственности на готовую продукцию (результаты выполненных работ) перешло к покупателю (потребителю), услуги фактически оказаны;

– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, в бухучете следует признавать не выручку, а кредиторскую задолженность. Аванс, полученный в счет будущих поставок, выручкой также не является.

Такие правила установлены пунктами 3 и 12 ПБУ 9/99.

Момент признания выручки в бухучете зависит от нескольких факторов:

– объекта реализации (готовая продукция, работы, услуги);

– условий договора, по которому происходит реализация;

– учетной политики для целей бухучета.