Учет расходов на выдачу спецодежды сотрудникам

Спецодежда является собственностью организации и выдается сотруднику в пользование на время работы.

Порядок и нормы выдачи спецодежды организация устанавливает самостоятельно на основании типовых отраслевых норм и Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. № 290н.

Поскольку при получении спецодежды в пользование у сотрудников не возникает никаких доходов, ее стоимость не учитываются при расчете:

– НДФЛ (ст. 207 НК РФ);

– взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);

– взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. № 184).

Аналогичная точка зрения отражена в части, касающейся НДФЛ, в письмах Минфина России от 4 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/214 и от 18 апреля 2006 г. № 03-05-01-04/91.

Порядок расчета остальных налогов зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.

Если организация применяет общую систему налогообложения, то расходы на приобретение спецодежды, выданной по типовым отраслевым нормам, учитывается при расчете налога на прибыль.

Спецодежда с нормативным сроком носки свыше 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (с 01.01.2011г.) учитывается в составе основных средств. При расчете налога на прибыль ее стоимость списываются через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Расходы на приобретение спецодежды, которая не признается амортизируемым имуществом, можно учесть в составе материальных затрат (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, налоговая база уменьшается по мере выдачи спецодежды сотрудникам (п. 2 ст. 272 НК РФ).Если организация применяет кассовый метод, налоговая база уменьшается после выдачи спецодежды сотрудникам и ее оплаты поставщику (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).При расчете налога на прибыль можно учесть только затраты на спецодежду, приобретенную в порядке, предусмотренном законодательством (п. 1 ст. 252, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Частью 2 статьи 221 Трудового кодекса РФ установлено, что для улучшения условий труда организация по своей инициативе может выдавать сотрудникам спецодежду сверх типовых отраслевых норм. Поскольку выдача спецодежды по инициативе организации предусмотрена законодательством, то такие расходы можно учесть при расчете налога на прибыль. При этом выдача спецодежды по инициативе организации должна быть экономически обоснованна и документально подтверждена (п. 1 ст. 252 НК РФ).Обосновать выдачу спецодежды по инициативе организации следует внутренними документами. Например, в Правилах трудового распорядка или в коллективном договоре можно установить, что для улучшения условий труда сотрудники обеспечиваются спецодеждой и в случаях, не предусмотренных типовыми отраслевыми нормами. В правилах (коллективном договоре) также следует установить:

– перечень должностей, связанных с вредными, опасными или загрязненными условиями труда;

– нормы выдачи спецодежды по каждой такой должности;

– срок носки, по истечении которого сотруднику выдается новый комплект спецодежды.

Если в организации создан профсоюз, то выдача спецодежды должна быть согласована с ним. Замену спецодежды, предусмотренной типовыми отраслевыми нормами, нужно согласовать с государственным инспектором по охране труда. Это следует из части 2 статьи 221 Трудового кодекса РФ и пунктов 7 и 35 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. № 290н. Если замена не носит принципиального характера (например, вместо куртки сотруднику выдана ветровка), то согласовывать ее не нужно (письмо Минфина России от 5 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/320).

Кроме того, если выдача спецодежды не предусмотрена в типовых отраслевых нормах, обязательным условием для списания ее стоимости при расчете налога на прибыль является проведение аттестации рабочих мест (письма Минфина России от 27 августа 2009 г. № 03-03-06/1/550, от 24 июня 2009 г. № 03-03-06/1/425). Выдавать спецодежду сотрудникам в такой ситуации можно только по результатам такой процедуры (п. 6 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. № 290н). При этом аттестацию следует проводить в порядке, предусмотренном приказом Минздравсоцразвития России от 31 августа 2007 г. № 569. По результатам аттестации условия работы сотрудника должны быть признаны вредными (опасными) или связанными с загрязнением.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на приобретение спецодежды. Организация применяет общую систему налогообложения

В марте ОАО «Мастерица» закупила для водителя два хлопчатобумажных комбинезона стоимостью 2360 руб. (в т. ч. НДС – 360 руб.). Стоимость одного костюма без НДС составляет 1000 руб./шт. ((2360 руб. – 360 руб.) : 2 шт.). Организация платит налог на прибыль поквартально, применяет метод начисления. Операций, не облагаемых НДС, организация не выполняет.

По типовым отраслевым нормам срок носки комбинезона составляет 12 месяцев. Однако для улучшения условий труда организация выдает сотруднику на этот срок два комбинезона. Условие о выдаче сверхнормативной спецодежды (второго комбинезона) предусмотрено в трудовом договоре с сотрудником.

Первый комбинезон организация выдала сотруднику в апреле, а второй – в октябре.

Поскольку срок использования спецодежды меньше 12 месяцев, «Мастерица» учла ее в составе материальных расходов:

–стоимость первого комбинезона (1000 руб.) – при расчете налога на прибыль за первое полугодие;

– стоимость второго комбинезона (1000 руб.) – при расчете налога на прибыль за год.

«Входной» НДС в полной сумме (360 руб.) принят к вычету из бюджета в I квартале.

При расчете НДФЛ, взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний стоимость спецодежды не учитывается.

Стоимость изношенной спецодежды, которую организация решила безвозмездно передать сотруднику, принимается к учету по результатам инвентаризации (на основании инвентаризационной описи) (п. 1 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

При расчете налога на прибыль стоимость имущества, выявленного при инвентаризации, учитывается в составе внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ). Доход определяется исходя из рыночной цены имущества (без НДС) (п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ).

При расчете налога на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданной спецодежды не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Так как спецодежда передается в безвозмездное пользование после передачи ее в эксплуатацию, стоимость спецодежды списана на расходы в момент ее ввода в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В таком случае разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не образуется, так как стоимость спецодежды погашена и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

На стоимость безвозмездно переданной спецодежды необходимо начислить НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговой базой будет рыночная стоимость спецодежды без включения в нее НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). Сумма НДС, начисленная на стоимость безвозмездно переданного имущества, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

При получении спецодежды безвозмездно сотрудник получает доход в натуральной форме в виде подарка. Стоимость подарка, превышающая 4000 руб., формирует налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 28 ст. 217 НК РФ). С 2009 года организация в отношении таких доходов выступает налоговым агентом (п. 2 ст. 226, подп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ). Поэтому с рыночной стоимости имущества (включая НДС), уменьшенной на 4000 руб., необходимо удержать НДФЛ (п. 1 ст. 211, п. 2 ст. 226 НК РФ).

На стоимость безвозмездно переданной спецодежды не нужно начислять:

– взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 3 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);

– взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. № 184).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении безвозмездной передачи спецодежды сотруднику. Организация применяет общую систему налогообложения

В январе 2010 года ОАО «Мастерица» приобрело для рабочего А.И. Иванова комплект спецодежды (по типовым отраслевым нормам). Стоимость комплекта составляет 9346 руб. (в т. ч. НДС – 1426 руб.). В этом же месяце спецодежда была выдана Иванову. Срок эксплуатации спецодежды составляет 15 месяцев. В апреле 2011  года в связи с истечением срока службы спецодежды по приказу генерального директора организации выданную Иванову спецодежду передают ему безвозмездно.

К апрелю 2011  года «Мастерица» не предоставляет Иванову стандартные налоговые вычеты по НДФЛ (его совокупный доход с начала года превысил 40 000 руб., детей у Иванова нет).

Рыночная стоимость спецодежды на дату ее передачи в безвозмездное пользование составляет 4237 руб. (без НДС).

Организация применяет общую систему налогообложения. Налог на прибыль уплачивает помесячно.

В учете организация должна сделать следующие проводки.

В январе 2010 года:

Дебет 10-10 Кредит 60

– 7920 руб. (9346 руб. – 1426 руб.) – оприходован комплект спецодежды;

Дебет 19 Кредит 60

– 1426 руб. – отражен «входной» НДС по приобретенной спецодежде;

Дебет 10-11 Кредит 10-10

– 7920 руб. – отражена передача спецодежды в эксплуатацию;

Дебет 20 Кредит 10-11

– 528 руб. (7920 руб. : 15 мес.) – отражено погашение стоимости спецодежды в бухучете.

В налоговом учете при передаче спецодежды в эксплуатацию организация учла в составе расходов 7920 руб.:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

– 1478 руб. ((7920 руб. – 528 руб.) × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство в связи с разницей в бухгалтерском и налоговом учете спецодежды.

С февраля 2010 года по март 2011  года ежемесячно в учете организация должна делать проводки:

Дебет 20 Кредит 10-11

– 528 руб. (7920 руб. : 15 мес.) – отражено погашение стоимости спецодежды в бухучете;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 106 руб. (528 руб. × 20%) – погашено отложенное налоговое обязательство.

В апреле 2011  года:

Дебет 20 Кредит 10-11

– 528 руб. (7920 руб. : 15 мес.) – отражено погашение стоимости спецодежды в бухучете;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 106 руб. (528 руб. × 20%) – погашено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 41 Кредит 91-1

– 4237 руб. – оприходована изношенная спецодежда по рыночной стоимости;

Дебет 91-2 Кредит 41

– 4237 руб. – передана изношенная спецодежда сотруднику в собственность;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 763 руб. (4237 руб. × 18%) – начислен НДС с безвозмездной передачи.

При расчете налога на прибыль за январь–апрель 2011  года «Мастерица» отразила внереализационный доход в сумме 4237 руб. Расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества сотруднику, организация не учитываются. В связи с этим в бухучете необходимо сделать проводки:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 1000 руб. ((4237 руб. + 763 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Так как стоимость спецодежды составляет 5000 руб., что превышает не облагаемый НДФЛ лимит (4000 руб.), необходимо уплатить НДФЛ. Так как организация в этом случае является налоговым агентом, организация удержала НДФЛ с дохода сотрудника:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

– 130 руб. ((5000 руб. – 4000 руб.) × 13%) – начислен НДФЛ с безвозмездной передачи.

При расчете налога на прибыль выручка от реализации спецодежды сотруднику учитывается в составе доходов (п. 1 ст. 249 НК РФ). Если организация использует метод начисления, то доход признается в периоде реализации спецодежды (п. 1 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе доход признается по мере оплаты спецодежды сотрудником (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Организация вправе уменьшить доход на цену приобретения имущества (п. 1 ст. 268 НК РФ). Если стоимость спецодежды погашается при расчете налога на прибыль единовременно, то признается только доход от реализации. Если организация учитывает спецодежду в составе основных средств, то при реализации уменьшается доход на остаточную стоимость спецодежды.

На стоимость реализованной спецодежды начисляется НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении реализации сотруднику спецодежды. Организация применяет общую систему налогообложения

В феврале ОАО «Мастерица» приобрела для рабочего А.И. Иванова комплект спецодежды. Стоимость комплекта составляет 24 898 руб. (в т. ч. НДС – 3798 руб.). В этом же месяце спецодежда была выдана Иванову. Срок эксплуатации по нормам составляет два года. Организация учитывает спецодежду в составе основных средств.

В апреле Иванов увольняется. При увольнении он выкупает спецодежду по договорной цене 17 000 руб. (в т. ч. НДС – 2593 руб.), которая соответствует уровню рыночных цен. Организация применяет общую систему налогообложения и использует метод начисления. По учетной политике для целей налогового учета амортизация начисляется линейным способом. Налог на прибыль организация уплачивает помесячно.

Организация определила годовую норму амортизации так:

(1 : 2 года) × 100% = 50%.

В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений составляет:

21 100 руб. × 50% = 10 550 руб.

Месячная сумма амортизации равна:

10 550 руб. : 12 мес. = 879 руб.

Бухучет спецодежды организация ведет на счете 01 «Основные средства», к которому открыты субсчета:

– «Основные средства на складе»;

– «Основные средства в эксплуатации»;

– «Выбытие основных средств».

В учете организация должна сделать следующие проводки.

В феврале:

Дебет 08 Кредит 60

– 21 100 руб. (24 898 руб. – 3798 руб.) – оприходован комплект спецодежды;

Дебет 19 Кредит 60

– 3798 руб. – отражен «входной» НДС по приобретенной спецодежде;

Дебет 01 субсчет «Основные средства на складе» Кредит 08

– 21 100 руб. – отнесена на основные средства спецодежда;

Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 субсчет «Основные средства на складе»

– 21 100 руб. – передана спецодежда в эксплуатацию.

В налоговом учете стоимость спецодежды погашается путем амортизационных отчислений, начиная с марта.

В марте:

Дебет 20 Кредит 02

– 879 руб. – начислена амортизация за март.

В апреле:

Дебет 20 Кредит 02

– 879 руб. – начислена амортизация за апрель;

Дебет 73 Кредит 91-1

– 17 000 руб. – отражена реализация спецодежды сотруднику;

Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– 21 100 руб. – списана первоначальная стоимость основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

– 1758 руб. (879 руб. × 2 мес.) – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– 19 342 руб. – списана остаточная стоимость спецодежды;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 2593 руб. – начислен НДС с реализации.

При расчете налога на прибыль в апреле включено в состав доходов 14 407 руб. (17 000 руб. – 2593 руб.), в состав расходов – 20 221 руб. (19 342 руб. + 879 руб.).