1. 2 Сравнительный анализ статей пбу 2/08 и мсфо-11

В процессе реформирования отечественного учета и отчетности Минфином России были разработаны и утверждены 24 положения по бухгалтерскому учету, направленных на сближение отечественных учетных принципов с положениями МСФО. Среди них находится и ПБУ 02/08 «Учет договоров строительного подряда», утвержденное приказом министерством финансов РФ от 24 октября 2008 г. N 116н. Однако, несмотря на существенное сближение отечественных принципов учета с существующими международными подходами, между ними наблюдается немало различий. В этой связи мною представлен сравнительный анализ требований МСФО и отечественных подходов к учету договоров строительного подряда.

МСФО часто предусматривает два возможных подхода хозяйственных операции: основной и допустимый альтернативный. Преимущество наличия двух подходов состоит в том, что приемлемость стандарта повышается.

Основной целью обоих документов является разрешение проблемы распределения выручки и затрат по договору на строительство по отчетным периодам, в течение которых проводятся строительные работы:

«Целью настоящего стандарта является установление порядка учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство.»(МСФО-11)

«Настоящее Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациям и в договорах строительного подряда» (ПБУ 02/08).

С первых страниц при проведении сравнительного анализа двух стандартов международного и российского учета договоров строительства довольно четко прослеживаются их сходства и различия.

Во II разделе ПБУ 2/2008 излагаются критерии, в соответствии с которыми договор подряда определяется как объект учета, а также как основания для объединения договоров, так и обозначение в составе договоров отдельных объектов учета, которые соответствуют п.3 – 10 МСФО 11. Разница между этими документами заключается в том, что в МСФО 11 содержится ряд дополнительных условий. Так, в соответствии с п.8 МСФО 11 если договор подряда включает ряд объектов, по каждому из которых велись самостоятельные переговоры, а также стороны (подрядчик и заказчик) могли по каждому объекту принять или отклонить часть договора, сооружение каждого из них отражается в качестве отдельного договора.

Кроме того, п.9 МСФО 11 устанавливает, что если переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров, данная совокупность договоров отражается как единый договор на строительство вне зависимости от количества заказчиков, с которыми они заключены.

Так ПБУ 02/08 исключает свое использование для кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений и дает указание к срокам договоров на строительные работы, к которым оно применяется – длительность их выполнения должна быть более одного отчетного года.

ПБУ не дает определений договору подряда, как это прописано в МСФО-11 и не классифицирует договора исходя из способа формирования цены (в МСФО-11, как это было указано выше, договора подразделяются на: договор с фиксированной ценой и договор «затраты» плюс).

Отдельной статьей в МСФО-11 выделено объединение и дробление договоров на строительство, в которой указано, что если в договоре предусматривается строительство нескольких объектов, строительство каждого объекта учитывается как отдельный договор на строительство при выполнении определенных условий (по каждому объекту были направлены отдельные предложения; условия строительства каждого объекта обсуждались отдельно, и подрядчик и заказчик могут принять или отказаться от исполнения части договора, относящейся к каждому объекту; затраты и выручка по каждому объекту могут быть идентифицированы). Что не противоречит ПБУ 2/08: в случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении условий.

То же касается с рассмотрением в качестве одного договора двух и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, для целей бухгалтерского учета при соблюдении одновременно условий: если группа договоров заключалась как единый пакет договоров, договора так тесно взаимосвязаны, что, по существу, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и если договора выполняются одновременно или в непрерывной последовательности.

При предусмотрении в договоре строительства дополнительного объекта ПБУ 2/2008 регламентирует, что для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта при соблюдении хотя бы одного из определенных условий рассматривается как отдельный договор. Устанавливая данные условия, стандарт называет следующие:

- по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам дополнительный объект значительно отличается от предусмотренных подрядным договором объектов;

- стоимость строительства дополнительного объекта определяется на основе дополнительной сметы, согласованной заказчиком и подрядчиком.

В данном пункте ПБУ 2/2008 полностью повторяет МСФО 11, регламентирующим, что в договоре подряда может предусматриваться строительство дополнительного объекта, сооружение которого отражается как отдельный договор, если возводимый объект существенно отличается от объектов, предусмотренных первоначальным договором; переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Определение выручки и затрат по договорам строительства так же не несут в себе существенных отличий. В состав выручки, согласно двумя документам включается выручка, определенная по договорной цене откорректированная на сумму отклонения (если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма отклонений может быть достоверно определена). А в состав затрат (расходов по договорам строительства) включены затраты, непосредственно связанные с определенным договором затраты, затраты которые относятся к договорной деятельности в целом, и могут быть распределены на данный договор, а так же другие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.

ПБУ 02/08 отдельно дает характеристику прямых косвенных и прочих расходы на строительство, а так же различных нюансов их учета и способов их включения в затраты на строительство.

Так в состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее - предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

А прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

В МСФО-11 предусмотрено, что указанные затраты распределяются с использованием систематических и целесообразных методов, которые применяются последовательно в отношении всех затрат с аналогичными характеристиками.

Кроме того, в ПБУ 2/2008 подробно отражена, исходя из условий договора подряда, корректировка подрядчиками (субподрядчиками) выручки. Так, прибыль (равно как и убытки), получаемые по договору строительного подряда, в соответствии с ПБУ 2/2008 признается «по мере готовности» в том случае, если на отчетную дату можно достоверно определить ее сумму. Тем самым ПБУ устанавливает зависимость выручки и затрат от степени завершенности выполняемых работ – выручка и расходы в отчете о прибылях и убытках признаются только в тех отчетных периодах, в которых они были выполнены. При этом факт предъявления их заказчику к оплате роли не играет.

Как ПБУ 2/2008, так и МСФО 11 предусматривают, что компания должна предоставлять в бухгалтерской отчетности информацию не только о сумме выручке, но и способах ее определения в каждом отчетном периоде. Если имеются договоры, не завершенные на отчетную дату, по ним сообщаются сведения о расходах и признанной прибыли на отчетный период, а также суммах за выполненные, но не предъявленные заказчику работы.

Как в российском, так и в международном стандарте выручка и затраты по договору на строительство признаются по мере готовности, отражаются в отчете о прибылях и убытках в отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Также совершенно идентичны пояснения МСФО 11 и ПБУ 2/2008 ситуации, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы.

В отличие от МСФО 11 ПБУ 2/2008 не устанавливает перечень расходов, которые не включаются в расходы по договору. Поэтому в этой части при учете, осуществляемом при договорах строительного подряда, руководствуются п.20 МСФО 11, в соответствии с которым затраты по строительному договору включают: затраты, непосредственно связанные с конкретным договором; затраты по мероприятиям по договору подряда, относящиеся к конкретному договору; прочие затраты, возмещаемые заказчиком в соответствии с условиями договора. Кроме того, если затраты, понесенные для обеспечения заключения договора на строительство, могут быть определены отдельно, они также включаются в состав затрат.

Такие расходы, как затраты, связанные с реализацией, амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору, в стоимость подрядных работ не включаются.

Существуют незначительные различия между МСФО 11 и ПБУ 2/2008 в части определения степени завершенности работ. ПБУ 2/2008 методами определения степени завершенности работ признает способ по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору и по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

МСФО 11 в тех же понятиях натуральные и стоимостные категории разносит в разные пункты: по доле произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору; согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору; посредством подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.

Существенно изменился ПБУ 2/2008 в области регулирования учета ожидаемого убытка, придя в соответствие с нормами МСФО 11. Так, п.23, 24 ПБУ 2/2008 устанавливают, что при существовании вероятности превышения общих затрат по договору выручки по нему ожидаемый убыток признается расходом. При этом величина убытка не зависит от того, начались ли работы по договору, а также стадии выполнения работ по подрядному договору, размера прибыли, ожидаемой к получению от других договоров.

Однако в отличие от МСФО 11 в ПБУ 2/2008 дано не четкое определение ожидаемого убытка, приводящее к различным его толкованиям:

«1. Ожидаемый убыток – сумма, которая может быть не получена организацией, если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей (п.23 ПБУ 2/2008). Поскольку речь идет о будущем, можно понимать «ожидаемый убыток» как сумму уменьшения будущей выручки. Но если договор в целом остается прибыльным, то признание убытка по нему необоснованно.

2. Ожидаемый убыток – выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком (п.24 ПБУ 2/2008)». [1]

Отнесение расходов по договору к затратам по данному договору в целом, а «документально подтвержденные» – включенные в сметы, соответствует правилам, установленным п.36 МСФО 11. Однако ПБУ 2/2008 условие «документально подтвержденные» добавляет требованием «понесенные расходы», делая тем самым определение ожидаемого убытка противоречивым, т.к. используя только данные осуществленных операций, невозможно определить ожидаемые суммы.

Из-за такого противоречия ожидаемый убыток при учете договоров строительного подряда признается в соответствии с МСФО 11 – при существовании вероятности, что общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, ожидаемый убыток признается расходами. Т.к. в действующем плане счетов не предусмотрены стандартные методы учета расходов, сумма ожидаемого убытка отражается как резерв предстоящих расходов, которая в соответствии с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ [3] для целей налогообложения не признается.

Новые правила, касающиеся признания доходов и расходов в зависимости от вероятного финансового результата, установленные в ПБУ 2/2008, также приводят этот документ в соответствие с МСФО 11. Так, при существовании неопределенности в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей на отчетную дату, сумма, которая может быть получена организацией, признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. При этому сумма ранее признанной выручки по договору не уменьшается.

П.12 ПБУ 2/2008 вводит положение о порядке учета побочных доходов, к которым относятся продажа материалов и сдача в аренду временно не используемого оборудования. Данное положение позволяет учитывать подобные доходы как уменьшение расходов, приближая тем самым учет к правилам МСФО. Однако в связи с тем, что при таком учете возникает разница между данными налогового и бухгалтерского учета, побочные доходы учитываются как уменьшение расходов по договору строительного подряда, находя отражение в ряде проводок: Дебет 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит 91.1 «Прочие доходы» (доход); Дебет 91.2 «Прочие расходы», Кредит 68.2 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС); Дебет 91.2 «Прочие расходы», Кредит 10 «Материалы» (стоимость материалов); Дебет 91.2 «Прочие расходы», Кредит 02 «Амортизация основных средств» (амортизация сданного в аренду оборудования).

В целях приведения норм РСБУ в соответствии с МСФО ПБУ 2/2008 вводит новые критерии - размер произведенных расходов по договору строительного подряда должен быть соизмерим с ранее произведенными оценками. П.20 ПБУ 2/2008, как и МСФО 11, устанавливает, что при выявлении финансового результата допускаются два варианта:

- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору подряда;

- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Методом признания финансового результата в целях учета и налогообложения ПБУ 2/2008 (п.17) признается метод «по мере готовности», описание которого, данное в п.17 – 26, аналогично описанию МСФО (п.25 – 26). То же относится и к требованиям по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

Налоговая база по НДС определяется как стоимость работ, реализованных заказчику (п.1 ст.154 НК РФ). Моментом определения налоговой базы в соответствии с п.1 ст.167 НК РФ является наиболее ранняя из дат: дня передачи работ и имущественных прав; дня оплаты (как полной, так и частичной) работ.

В соответствии с п.17 ПБУ 2/2008 налоговая база определяется на основании документов, предъявленных заказчику к оплате, сумма по которым может отличаться от суммы признанной в бухгалтерском учете подрядчика выручки.

Существенным отличием МСФУ 11 и ПБУ 2/2008 является то, что ПБУ не предусматривает уменьшение величины выручки на сумму штрафных санкций, возникающих в результате задержки в выполнении договора по вине подрядчика. Уменьшение выручки в соответствии с ПБУ 2/2008 (п.8) возможно только в отношении договорной стоимости неисполненных работ, предусмотренных в технической документации.

Проведя сравнение ПБУ 2/2008 и МСФО 11, мы видим, что нормы, устанавливаемые ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», максимально соответствуют положениям МСФО 11 «Договоры подряда». Однако различия между стандартами имеются – они касаются нескольких ситуаций, при которых невозможно достоверное определение финансового результата. Так, в соответствии с ПБУ 2/2008 при существовании вероятности возмещения расходов, понесенных при исполнении договора, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов. Если вероятность возмещения расходов отсутствует, расходы признаются расходами по обычным видам деятельности. Если же на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления отклонений, претензий, поощрительных платежей, предполагавшихся по договору подряда, то ожидаемый убыток подрядчика признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

МСФО 11 же просто определяет ситуации, при которых однозначная оценка финансового результата невозможна: прибыль по договору не признается, однако признаются ожидаемые убытки; выручка по договору признается доходом в сумме возмещаемых произведенных затрат; затраты по договору признаются расходом в период их возникновения. Причин невозможности точной оценки финансового результата можно назвать несколько. Это возможные финансовые затруднения подрядчика; случаи признания договора подряда недействительным; при нечетком разъяснении в договоре подряда вопроса возмещения затрат; возможность невыполнения заказчиком или подрядчиком договорных обязательств.

В соответствии с МСФО 11 предполагается, что подрядчик самостоятельно решает, какой путь ему выбрать, если невозможно оценить финансовый результат.