8. Контроль і ревізія виробництва й собівартості продукції.

Задачі, джерела інформації, нормативні акти та напрямки контролю.

План

1.Задачі ревізії виробництва й собівартості продукції.

2. Джерела інформації при ревізії виробництва й собівартості продукції.

3. Способи вивчення операцій при ревізії виробництва й собівартості продукції.

1. В умовах ринку основними аспектами виробничо-господарської діяльності підприємства є облік затрат, доходів і фінансових резуль­татів. Затрати на виробництво промислової продукції охоплюють усі матеріальні, трудові та грошові витрати, пов'язані з виробничо-госпо­дарською діяльністю.

Контроль і ревізія витрат на виробництво і собівартість про­дукції допомагають виявити невикористані резерви, непродуктивні витрати і втрати.

У зв'язку з цим основними завданнями ревізії і контролю є перевірка:

— обґрунтування формування витрат виробництва за їх елемен­тами і калькуляційними статтями в бухгалтерському облікові й фінан­совій звітності;

— дотримання норм витрачання сировини та матеріалів і вихо­ду готової продукції;

— правильності розподілу витрат між готовою продукцією й не­завершеним виробництвом;

— дотримання кошторису видатків на обслуговування вироб­ництва й управління;

— виявлення непродуктивних витрат і втрат у виробництві й попередження їх виникнення в майбутньому;

— знаходження резервів зниження собівартості продукції тощо. Для виконання вищевказаних завдань ревізію доцільно прово­дити у такій послідовності. Спочатку досліджують питання форму­вання витрат виробництва за їх елементами та розглядають пра­вильність і обґрунтованість кошторисів за окремими видами видатків. Потім перевіряють правильність складання калькуляцій собівартості продукції за статтями витрат. Далі вивчають собівартість продукції і вишукують резерви її зниження.

2. Основними джерелами контролю є: первинна документація,

калькуляції собівартості продукції, кошториси витрат, бухгалтерські записи на рахунках витрат за елементами (80 "Матеріальні витрати", 81 "Витрати на оплату праці", 82 "Відрахування на соціальні захо ди", 83 "Амортизація", 84 "Інші операційні витрати") і витрат діяль­ності (90 "Собівартість реалізації", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витра­ти операційної діяльності", 95 "Фінансові витрати", 98 "Податки на прибуток" тощо); регістри бухгалтерського фінансового обліку — жур­нали-ордери й відповідні відомості; дані фінансової звітності (баланс, звіт про фінансові результати), статистична й оперативна звітність;

дані податкового обліку й звітності тощо.

3. Аудит і ревізію операцій з обліку витрат діяльності необхідно розпочинати з інвентаризації об'єктів обліку.

Це дає можливість виявити недостачі або лишки та правопорушення, якщо

такі мають місце на підприємстві. Об'єктом інвентаризації при цьому

виступає незавершене виробництво.

Незавершене виробництво має піддаватися найретельнішій перевірці не

тільки на предмет фактичної наявності незавершених обробкою заготовок,

деталей, вузлів, сумішей, маси, а й щодо визначення їх правильної оцінки

(вартості).

При інвентаризації незавершеного виробництва необхідно:

• виявляти деталі, вузли і вироби, обробка і зборка яких ще не закінчені;

• готові вироби, не повністю укомплектовані і не здані на склад

• готової продукції;

• неврахований брак, лишки та недостачі деталей;

• перевірити правильність обліку руху деталей та напівфабрикатів. За даними інвентаризації перевіряють також витрати, які обліковуються на рахунках основного виробництва та визначають вартість випущеної продукції.

Перед початком інвентаризації матеріали, купівельні напівфабрикати, що непотрібні цехам, ділянкам, відділам, а також деталі та вузли, обробка яких завершена на даному етапі здаються на склад.

При інвентаризації незавершеного виробництва виявляються також не списані з тих чи інших причин витрати по виготовленій раніше продукції, по припинених роботах, анульованих замовленнях тощо, витрати, які підлягають списанню з рахунку 23 "Виробництво".

Сировина, матеріали і купівельні напівфабрикати, що знаходяться біля робочих місць, але ще не оброблялись, до опису незавершеного виробництва не включаються, а фіксуються в описах матеріальних запасів. При цьому в інвентаризаційних описах зазначається їх фактична кількість, яка визначається шляхом зважування, замірів, підрахунків, лабораторних аналізів. Кількість сировини і матеріалів, що входять до складу неоднорідної маси або суміші в незавершеному виробництві, визначається технічними розрахунками в порядку, передбаченому галузевими інструкціями з питань планування, обліку і калькулювання собівартості продукції.

Інвентаризаційні описи складаються окремо кожним цехом (відділом, ділянкою). В одиничному виробництві - за кожним виробом.

Якщо в незавершеному виробництві встановлено остаточно забраковані деталі, на них складається окремий опис, і до складу незавершеного виробництва не включаються.

Ступінь готовності незавершеного виробництва визначається розрахунковим методом. Для цього члени комісії повинні досконало знати весь технологічний процес виготовлення того чи іншого виробу, умовно поділити його на етапи в залежності від того, який етап проходить виріб, визначати процент його готовності.

Вартісна оцінка незавершеного виробництва здійснюється згідно вимог П(С)БО 9.

Практика аудиту і ревізії показує, що інвентаризація незавершеного виробництва часто проходить нерегулярно і неякісне, її результати не відображаються в бухгалтерському обліку. Це призводить до необґрунтованого завищення собівартості, відсутності контролю за збереженням виробничих запасів.

Якщо в процесі господарської діяльності підприємства мали місце випадки припинення виготовлення раніше розпочатих замовлень, контролер повинен перевірити, як використовувались запаси, що залишилися, як визначені та відображені в бухгалтерському обліку втрати за анульованими замовленнями.

Після вивчення фактичної наявності об'єктів обліку витрат діяльності

контролер розпочинає документальну перевірку. Перед тим, як перейти до основного етапу аудиту і ревізії операцій з обліку витрат діяльності контролеру необхідно вивчити Наказ про облікову політику щодо питань, які відносяться до обліку витрат. Результати такого дослідження оформлюються наступним чином

Аудит і ревізію операцій з обліку витрат діяльності рекомендується проводити наступним чином.

Перевірка дотримання умов визнання витрат діяльності. Згідно п.п. 5-8 П(С)БО 16 витрати визнаються за наступних умов:

1. Зменшення активів ,або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) (наприклад, списання матеріалів на виробництво; нарахування заробітної плати персоналу підприємства).

1. Визнання на основі систематичного і раціонального розподілу економічних вигод, які забезпечує актив протягом декількох звітних періодів (наприклад, нарахування амортизації основних засобів, нарахування амортизації нематеріальних активів).

3. Негайне визнання, якщо економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати критеріям активів підприємства (наприклад, уцінка запасів, створення резерву сумнівних боргів).

4. Можлива достовірна оцінка суми витрат.

Контролеру також необхідно звернути увагу на те, що не визнаються витратами й не включаються до Звіту про фінансові результати:

• платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;

• попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

• погашення одержаних позик;

• інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у п. 6 П(С)БО 16;

• витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Перевірка правильності формування собівартості продукції (робіт, послуг). При проведенні перевірки необхідно пам'ятати, що згідно П(С)БО 16 до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються тільки прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати та змінні і розподілені постійні загальновиробничі витрати. Тобто, здійснюючи перевірку правильності формування собівартості продукції (робіт, послуг) необхідно, передусім, дослідити правильність включення витрат до собівартості.

Вивчаючи достовірність формування прямих матеріальних витрат необхідно порівнювати фактично списані суми з нормами; при постійному списанні за нормами аналізують залишки в матеріальних звітах; при списанні понад норм з'ясовують причини і напрямки віднесення перевитрат за даними зведених відомостей за відхиленнями; перевіряють правомірність віднесення такого виду витрат до статті "Сировина і матеріали". При цьому використовують дані лімітно-забірних карток, актів-вимог, звітів про рух запасів, норм витрат, актів на списання палива, енергії, зведених відомостей за відхиленнями, карток розкрою, даних рахунків 20, 22, 23, 375.

Проводячи дослідження, контролер може виявити наступні порушення:

наявність дебетових залишків в матеріальних звітах при постійному списанні матеріалів за нормами, що говорить про завищення фактичного їх витрачання; необгрунтований вибір джерел списання відхилень перевитрат;

відсутність пошуку дійсних винуватців та стягнення з них сум збитку;

неправильне віднесення до матеріальних витрат витрачання палива, енергії, запасних частин;

Крім того, при перевірці матеріальних витрат необхідно звернути увагу на:

• правомірність віднесення витрат до прямих матеріальних. До складу прямих витрат включаються тільки ті, що можуть бути безпосередньо

• віднесені до конкретного об'єкту витрат;

• правильність оцінки виробничих запасів, які включені до

• собівартості продукції (робіт, послуг); відповідність методу оцінки обраній

• обліковій політиці;

• наявність договорів про повну матеріальну відповідальність з

• особами, відповідальними за збереження запасів у виробничих підрозділах;

• правильність відображення в бухгалтерському обліку процесу придбання і виготовлення матеріалів в залежності від прийнятої облікової

• політики підприємства;

• наявність фактів списання на собівартість витрат, які не відносяться

• до матеріалів, що використовувалися у виробництві, а також випадки

• списання на виробничі рахунки вартості ПДВ;

• наявність фактів включення до собівартості продукції (робіт, послуг)

• вартості сировини, матеріалів, переданих в цехи, дільниці тощо, але

• фактично не використаних у виробництві;

• правильність встановлення норм витрат сировини і матеріалів

• відповідно до рівня технічного стану і технології виробництва продукції;

  • правильність оцінки і списання зворотніх відходів. Зворотні відходи оцінюються за ціною їх можливого використання. При цьому до відходів не відносяться залишки матеріальних ресурсів, які відповідно до встановленої технології передаються в інші цехи як повноцінні матеріали для виробництва інших видів продукції, а також супутня продукція, перелік якої встановлюється в галузевих методичних рекомендаціях з обліку собівартості продукції;

• правильність списання недостач і втрат в межах норм природного убутку;

• наявність фактів віднесення на собівартість продукції серійного і масового виробництва витрат на підготовку і освоєння виробництва нових

• видів продукції і технологічних процесів.

Перевірка достовірності формування прямих витрат на оплату праці.

При проведенні такої перевірки контролеру необхідно порівняти обсяги фактично виконаних робіт (на підставі первинних документів) з нормами і розцінками, порівняти розцінки з тарифними ставками відрядників за відповідними розрядами робіт і кількістю часу, що вимагається для їх виконання (за даними тарифно-кваліфікаційного довідника, тарифних сіток і ставок), перевірити правильність нарахування оплати праці відрядників у відповідності з проводкою: Д-т 23 К-т 66. При цьому використовуються дані нарядів на відрядні роботи, відомостей норм і розцінок, тарифно-кваліфікаційних довідників, тарифних сіток, тарифних ставок облікових

регістрів по рахунках 23, 66.

Проводячи дослідження, контролер може виявити наступні порушення:

неправильне застосування норм, їх заниження і, як наслідок, -необгрунтоване отримання премій; неправильне застосування розцінок, що призводить до неправильного нарахування заробітної плати, заниження (завищення) собівартості продукції.

Основна помилка, що виявляється при перевірках даного елементу

собівартості, - це недотримання принципу виробничої направленості витрат. При перевірці первинних документів з нарахування заробітної плати (табелів, розрахунково-платіжних відомостей) контролер може виявити фактор включення до собівартості основної діяльності витрат на оплату праці працівників, зайнятих в інших видах діяльності (будівництво, соціально-культурне обслуговування тощо). Це досягається шляхом звірки даних по кредиту рахунку 66 в частині сум, списаних на рахунки виробничих витрат і показників за підсумком зведеної відомості з оплати праці в частині її нарахування. Дані за підсумками зведеної відомості, як правило, повинні бути більше, ніж дані, по дебету рахунків обліку виробничих витрат.

Вивчення правильності формування інших прямих витрат. При проведенні такої перевірки необхідно враховувати, що до їх складу включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація тощо.

При перевірці правильності віднесення на собівартість відрахувань на соціальні заходи необхідно звернути увагу на дотримання прямої залежності джерела нарахування внесків до позабюджетних фондів від джерела нарахування самого фонду оплати праці. Тобто, необхідно встановити відповідність джерела виплати заробітної плати джерелу сплати внесків. При цьому використовують дані перевірок за іншими розділами (перевірка розрахунків з оплати праці, операцій з поточними зобов'язаннями тощо). Послідовність перевірки правильності нарахування та відображення в обліку амортизації, вивчення інших операцій з необоротними активами розкрито в попередніх темах. Завданнями контролера при вивченні правильності формування собівартості продукції (робіт, послуг) є перевірка правомірності віднесення таких витрат до складу прямих і, відповідно, включення їх до

собівартості.

Окрім вивчення правильності" формування елементів витрат необхідно

перевірити й інші питання.

Так, перевіряючи правильність формування собівартості продукції (робіт, послуг) необхідно дослідити:

• вивчення облікової політики з метою визначення обгрунтованості вибору методу обліку витрат і калькулювання, варіанту зведеного обліку, порядку відображення на рахунках витрат та методів розподілу загальновиробничих витрат;

• організацію аналітичного обліку витрат на виробництво;

• відповідність групування витрат за місцями їх виникнення (виробництво, цех, дільниця, робоче місце);

• правильність оцінки незавершеного виробництва, розподілу витрат між готовою продукцією та незавершеним виробництвом;

• ведення синтетичного і аналітичного обліку витрат на виробництво;

• арифметичний контроль показників собівартості за даними зведеного обліку;

• ведення обліку витрат допоміжних виробництв;

• складання бухгалтерських записів з обліку витрат на виробництво;

• відповідність записів аналітичного і синтетичного обліку по рахунках витрат записам в облікових регістрах. Головній книзі, звітності.

Досліджуючи правильність і достовірність відображення в обліку і звітності незавершеного виробництва необхідно:

• перевірити відповідність відображення в бухгалтерському обліку вартості незавершеного виробництва порядку, наведеному в Наказі про облікову політику підприємства;

• вивчити відповідність обраного в обліковій політиці методу П(С)БО 16, галузевим інструкціям і типовим методичним рекомендаціям з планування, обліку і калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг);

• вивчити законність і правильність відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з обліку незавершеного виробництва;порівняти залишки на рахунку 23 з результатами інвентаризації незавершеного виробництва;

• перевірити вибірковим способом правильність оцінки залишків незавершеного виробництва встановити відповідність фактичних залишків незавершеного виробництва даним, наведеним в балансі.

Перевірка правильності накопичення, розподілу та списання загальновиробничих витрат. Вивчаючи операції з обліку загальновиробничих витрат, необхідно пам'ятати, що повний перелік витрат, які можуть бути віднесені до загальновиробничих витрат наведено в п. 15 П(С)БО 16 "Витрати", Контролер, передусім, повинен перевірити правомірність віднесення витрат до загальновиробничих.

Відповідно до П(С)БО 16 загальновиробничі витрати повинні бути розподілені на постійні та змінні, при цьому до постійних загальновиробничих витрат відносять тільки ті, що залишаються незмінними при зміні обсягу діяльності, а до змінних загальновиробничих витрат відповідно такі, що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат встановлюється підприємством, вказується в Наказі про облікову політику, тому контролеру необхідно перевірити, чи дотримується зазначений перелік на підприємстві.

Перевірка обгрунтованості віднесення витрат до загальновиробничих здійснюється шляхом зіставлення фактично здійснених витрат з їх нормативною величиною (за кошторисом), аналізу причини перевитрат, виявлення резервів зниження витрат, перевірки правильності списання відхилень (на основі інформації за вказаними рахунками). При цьому використовуються дані таблиці аналітичного обліку загальновиробничих витрат (рахунок 91), ліміти витрат по кожній статті (в кошторисах), дані рахунків 23, 24, 37, 65, 66, 68.

Досліджуючи операції з обліку загальновиробничих витрат необхідно перевірити правильність і достовірність їх розподілу. При цьому, перш за все, перевіряється дотримання вимог П(С)БО 16 щодо порядку розподілу загальновиробничих витрат.

5 Змінні виробничі накладні витрати розподіляються на кожну одиницю виробництва на підставі фактичного використання виробничих потужностей Постійні виробничі накладні витрати розподіляються на кожну одиницю виробництва на «а підставі нормальної виробничої потужності виробничого устаткування

Перевірка правильності розподілу накладних втрат відбувається (а даними відомостей і відповідних аналітичних статей по дебету рахунку 91. При цьому перевіряється сума накладних витрат, яка підлягає розподілу; розрахунок нормальної потужності та сума витрат, яка їй відповідає; з'ясовується правильність їх розподілу між об'єктами витрат. Також необхідно перевірити, чи відповідає розмір нормальної потужності, що використовується при розподілі, зазначеному в наказі про облікову політику підприємства. При цьому використовуються дані відомостей обліку загальновиробничих витрат, звіту про витрати матеріалів, відомості розподілу заробітної плати за напрямками витрачання, дані статистичної звітності про нормальну потужність підприємства за 3 роки.

Після перевірки правильності проведення розподілу загальновиробничих витрат, перевіряють відповідне відображення в бухгалтерському обліку результатів розподілу. Контролеру необхідно пам'ятати, що усі розподілені змінні та постійні загальновиробничі витрати є елементами собівартості готової продукції та незавершеного виробництва. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) в періоді їх виникнення. При цьому загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичної величини.

Увагу також необхідно приділити перевірці обгрунтованості вибору бази розподілу загальновиробничих витрат і відповідності її зазначеній в наказі про облікову політику.

В практиці аудиту і ревізії часто зустрічаються ситуації, коли підприємство здійснює декілька видів діяльності, не розподіляючи непрямі витрати між ними. В цьому випадку відбувається викривлення собівартості різноманітних видів продукції, приховуються реальні фінансові результати. Тому обов'язково необхідно проводити перевірку при здійсненні підприємством декількох видів діяльності, випуску продукції декількох видів, наявності окремого обліку витрат, а також відповідності витрат конкретному виду діяльності (прямі витрати, які відносяться на виробництво продукції виду А, і які не повинні брати участі у формуванні собівартості продукції виду Б).

Перевірка правильності накопичення та списання адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат. Вивчаючи операції — з обліку адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат необхідно пам'ятати, що вичерпний перелік таких витрат наведено в п.п. 18, 19, 20 П(С)БО 16 "Витрати" відповідно складу. Тобто контролер повинен перевірити правомірність віднесення витрат до адміністративних, витрат на збут, інших операційних витрат. Окрім цього необхідно застосувати наступні прийоми та способи перевірки:

• встановити документальне обгрунтування зазначених витрат;

• порівняти вказані в обліковому регістрі суми і місяці, до яких вони відносяться, з первинними документами (рахунками, договорами, банківськими виписками, товарно-транспортними накладними тощо). Перевірити наявність в документах всіх необхідних реквізитів: назву документу, дату складання, назву підприємства, від імені якого складений документ, зміст господарської операції, її вимірники в натуральному і грошовому вираженнях, перелік посадових осіб та їх підписи;

• порівняти суми, зазначені в рахунках-фактурах, платіжних вимогах-дорученнях тощо, з сумами платіжних документів. Порівняти тривалість проміжку між датами платежу, оприбуткування товарів (послуг), отримання рахунку-фактури;

• дослідити санкціонування всіх витрат шляхом ознайомлення з внутрішніми документами підприємства за підписом керівника або уповноваженої ним особи, які регламентують політику підприємства по затвердженню витрат;

• перевірити віднесення витрат до того періоду, в якому вони реально понесені (тобто до періоду, до якого відноситься пов'язана з ним діяльність), шляхом порівняння даних первинних документів з бухгалтерськими записами;

• при наявності на підприємстві орендованих об'єктів основних засобів (чи їх частин) перевірити відповідність порядку нарахування орендної плати в бухгалтерському обліку порядку, встановленому договором; порядку відображення в обліку витрат, обумовлених їх змістом і ремонтом (проаналізувати умови договорів з орендодавцями);

• перевірити правильність включення сум зносу по основних засобах, нематеріальних активах до собівартості продукції (використовуючи дані, отримані в ході перевірки по відповідних розділах);

• перевірити правильність віднесення до витрат вартості ремонтних робіт: наявність необхідної первинної документації,- відповідність

• відображення витрат на ремонт основних засобів в бухгалтерському обліку прийнятій обліковій політиці;

• перевірити можливість визнання проведених витрат ремонтом. Відповідно до П(С)БО 7 "Основні засоби" витрати на проведення модернізації обладнання, реконструкції об'єктів основних засобів до витрат діяльності не включаються;

• перевірити правильність включення до витрат нарахованої заробітної плати (перевірити трудові угоди, наказ про посадові оклади, відрядні розцінки тощо) і правильність її обліку на відповідних рахунках (використовуючи дані перевірки розрахунків з персоналом з оплати праці);

• перевірити відповідність інших виплат працівникам підприємства, віднесених на рахунки обліку витрат, діючим первинним документам;

• оцінити правильність віднесення на витрати відрахувань на соціальні заходи;

• оцінити правильність включення до собівартості витрат на оплату послуг банку, порівняння їх зі ставками і сумами, вказаними в договорах з банками;

• перевірити наявність та правильність складання кошторису на представницькі витрати підприємства , правильність накопичення та списання таких витрат > встановити дотримання основних положень з обліку тари на підприємствах, а саме: правильне і своєчасне документальне відображення операцій по заготівлі, надходженню та відпуску тари на складах, в цехах, ділянках та інших місцях її зберігання;

• перевірити правильність відображення сплачених штрафів, пені, неустойок. Всі визнані підприємством чи присуджені арбітражем штрафи, пені, неустойки, суми претензій за штрафними санкціями, по яких минув термін оскарження, відносяться на інші операційні витрати. Але важко з'ясувати, чи реально погашена така заборгованість, чи не обліковується вона у складі кредиторської заборгованості. На підставі первинних документів і бухгалтерського запису в журналі, встановити, чи не включені до витрат суми, пред'явлені до утримання як претензії, але не визнані платником;

• перевірити правомірність накопичення та списання витрат на дослідження та розробки;

• дослідити достовірність формування собівартості реалізованої іноземної валюти, виробничих запасів;

• визначити правомірність відображення втрат від операційної курсової різниці, знецінення запасів, їх псування;

• з'ясувати правильність списання сумнівних та безнадійних боргів, для чого встановити дотримання строків позивної давності;

• визначити правильність ведення синтетичного та аналітичного обліку по рахунках 92, 93, 94 та їх списання. В кінці кожного місяця адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати списуються на фінансові результати;

• перевірити охайність записів (відсутність арифметичних та інших помилок);

• перевірити незвичайні операції, проводки з нестандартною кореспонденцією рахунків;

• встановити відповідність записів синтетичного та аналітичного обліку записам в Головній книзі, звітності.

Перевірка правильності накопичення та списання фінансових витрат і втрат від участі в капіталі. В ході перевірки контролеру необхідно. звернути увагу на:

• правильність ведення обліку витрат, пов'язаних з нарахуванням та сплатою відсотків, процентів тощо за користування кредитами банків. При цьому контролеру необхідно ознайомитися з кредитними умовами договорів;

• достовірність обліку витрат, пов'язаних із залученням позикового капіталу (використовуючи дані перевірок по інших розділах: теми 7, 9);

• правильність визначення та ведення обліку витрат, пов'язаних зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта' інвестування, зокрема, внаслідок одержання асоційованими (дочірніми, спільними) підприємствами збитків від зменшення власного капіталу підприємств внаслідок інших подій. При цьому необхідно перевірити документи, що підтверджують отримання збитку або зменшення власного капіталу. Контролер повинен перевірити правильність розрахунку втрат від участі в капіталі; його відповідність вимогам, наведеним в додатку 2 до П(С)БО 16 "Витрати".

Перевірка правильності накопичення та списання інших витрат. В ході перевірки контролеру необхідно звернути увагу на:

• достовірність показників щодо формування собівартості реалізованих фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів (використовуючи дані перевірок по інших розділах (тема 5));

• правильність відображення витрат від операційних курсових різниць, уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій. При цьому необхідно перевірити наявність документів, що санкціонують проведення уцінки, списання та визначають порядок її проведення.

Перевірка правильності визначення та обліку витрат з податку на прибуток. В ході перевірки контролеру необхідно звернути увагу на правильність ведення обліку нарахованої суми податку на прибуток від звичайної діяльності, що визначається від прибутку, відображеного в бухгалтерському обліку (незалежно від суми прибутку для цілей оподаткування). Сума податку на прибуток від звичайної діяльності визначається й відображається на субрахунку 981 без зменшення на суму зменшення податку на прибуток від алгебраїчної суми прибутку від звичайної діяльності та збитку від надзвичайних подій (згорнутий результат). При цьому можуть бути виявлені різноманітні порушення П(С)БО 17 "Податок на прибуток" (див. табл. 10.6).

Перевірка правильності відображення надзвичайних витрат. В ході перевірки контролеру необхідно встановити:

• правильність оформлення документів по списанню некомпенсованих втрат від стихійного лиха, а також в результаті пожеж, аварій, інших надзвичайних подій, які викликані екстремальними ситуаціями;

• правильність та достовірність віднесення витрат до надзвичайних, до яких відносяться як прямі втрати за наслідками цих подій, так і витрати на здійснення заходів, пов'язаних із запобіганням та ліквідацією таких наслідків (відшкодування, сплата стороннім організаціям, заробітна плата працівників,

• зайнятих на відновлюваних роботах, вартість використаної сировини та матеріалів тощо);

підтвердження понесених витрат відповідними первинними документами, наявність рішення компетентних органів про визнання надзвичайної події; стихійного лиха, техногенної катастрофи, аварій тощо. Контролер також повинен перевірити правильність розрахунку надзвичайних втрат, його відповідність вимогам, наведеним в додатку 3 П(С)БО 16 "Витрати".

Перевірка виконання плану виробництва продукції.

План

1. Ревізія асортименту і номенклатури продукції.

2. Ревізія захисту навколишнього середовища.

Внутрішній контроль за формуванням собівартості продукції.

План

1. Ревізія основних безпосередніх витрат на виробництво.

5. Ревізія накладних витрат на виробництво.

6. Перевірка правильності визначення собівартості продукції.

1. Основні напрями ревізії:

1. Перевірка матеріальних витрат на виробництво. Здійснюю­чи контроль матеріальних витрат, треба визначити обґрунтованість включення їх до виробничих витрат:

а) за номенклатурою матеріальних ресурсів, виходячи з аналізу напрямів цільового використання за призначенням безпосередньо на виробничий процес відповідно до техно­логії;

б) за оцінкою вартості матеріальних витрат (сировини, комплектуючих, напівфабрикатів, палива, електроенергії і т. п.). При цьому проводиться нормативний контроль пра­вильності визначення обсягів фактичних витрат за вартіс­тю, виходячи з діючих ринкових і фактичних договірних цін, обсягів транспортно-заготівельних та особливо додат­кових витрат (послуги товарних бірж, комісійні посередни­цькі послуги організацій і фізичних осіб, їх рівень у струк­турі ціни);

в) правомірність включення витрат на тару;

г) важливо встановити, чи виключена вартість зворотних відходів сировини, матеріалів, обґрунтованість їх оцінки, подальше їх використання.

Матеріальні витрати як вартість матеріальних ресурсів на ви­робництво продукції, робіт (послуг) визначаються виходячи з:

цін їх придбання (без урахування податку на додану вартість);

оплати процентів за придбання в кредит, наданий постачальни­ком цих ресурсів; націнок (надбавок); комісійних винагород, ви­плачених товарним біржам, посередницьким організаціям, вклю­чаючи брокерські послуги; митних зборів і транспортування, збе­рігання, доставку, що здійснюються сторонніми організаціями.

Крім цього, у вартість матеріальних ресурсів включаються ви­трати підприємств на тару і пакування, одержаних від постачаль­ників матеріальних ресурсів, за винятком вартості цієї тари за ці­ною її можливого використання або реалізації (з урахуванням витрат на її ремонт).

Із витрат на матеріальні ресурси, що включаються в собівар­тість продукції, виключається вартість зворотних відходів вироб­ництва, під якими розуміють залишки сировини, матеріалів, на­півфабрикатів та інших видів матеріальних ресурсів, що утво­рилися в процесі виробництва продукції і втратили повністю або частково споживчі якості вихідного ресурсу (хімічні або фізичні властивості), а тому використовуються з підвищеними витратами (зниження виходу продукції") або зовсім не використовуються за прямим призначенням.

2. Важливе місце в структурі витрат на виробництво займають витрати на оплату праці. В умовах ринкової економіки підприєм­ства мають право самостійно визначати розміри, порядок оплати праці всіх категорій персоналу підприємства. До основних витрат на оплату праці належать витрати на оплату праці основного ви­робничого персоналу підприємства, у тому числі і премії за вироб­ничі результати, що стимулюються, на компенсації по оплаті праці у зв'язку з підвищенням та індексацією заробітної плати в межах норм, передбачених законодавством, а також витрати на оплату праці працівників, що не є в штаті підприємства.

При здійсненні контролю вивчається правомірність включення до витрат виробництва в розрізі об'єктів витрат при групуванні таких витрат за місцями їх виникнення (центрами витрат) та за видами продукції (по кожному найменуванню виробів на дебет відповідних субрахунків до рахунку 20 «Основне виробництво»). Для перевірки використовують машинограми, відомості розподі­лу трудозатрат та обсягів нарахованої заробітної плати працівни­кам структурних підрозділів підприємства по об'єктах витрат. Слід відзначити, що не всі виплати працюючим належать до ви­трат на оплату праці (матеріальна допомога, дивіденди, оплата путівок на лікування і т. п.).

Особлива увага звертається на обгрунтованість внесених ви­правлень щодо витрат на оплату праці як коригування раніше до­пущених помилок за минулі періоди часу (довідки бухгалтерії про перенесення витрат з одного об'єкта на інший, додаткові розрахункові відомості, виправлення в групувальних відомостях як додаткові записи).

Для узагальнення матеріалів перевірки з цього питання викори­стовуються дані про виявлені порушення при перевірці розрахун­ків з працюючими (див. тему «Контроль і ревізія розрахунків»).

3. Тісно пов'язані із витратами на оплату праці витрати на обов'язкове державне соціальне страхування працівників (збір у Пенсійний фонд, Фонд соціального страхування, Фонд зайнятості населення). Обґрунтованість їх включення до безпосередніх ос­новних витрат на виробництво визначається методами норматив­ної та арифметичної перевірки їх обсягів, виходячи з норматив­них ставок нарахування і уточнених обсягів витрат на оплату праці як бази для розрахунку по даних групувальної відомості розподілу заробітної плати в розрізі об'єктів витрат. При вияв­ленні фактів завищення або заниження обсягів витрат на оплату праці в розрізі об'єктів треба обов'язково визначити обумовлені взаємопов'язані відхилення щодо такої групи витрат.

4. Перевірка інших безпосередніх витрат. До них належать на­дані основному виробництву послуги допоміжного виробництва субпідрядних організацій у частині витрат, які безпосередньо за технологією виробничого процесу є його складовою або пов'я­зані з обслуговуванням конкретного об'єкта витрат (плата за орен­ду спеціального устаткування, експертизу, сертифікацію продук­ції і т. п.), витрати на відрядження працівників.

При здійсненні контролю застосовують такі методичні при­йоми і способи: візуальна перевірка оформлення і достовірності первинних документів та аналіз їх змісту щодо виду витрат на конкретний об'єкт та договорів з організаціями-виконавцями по­слуг, робіт, плановими калькуляціями; нормативна перевірка до­тримання встановлених норм відшкодування витрат на відря­дження; техніко-економічні розрахунки обсягів витрат; перевірка правильності кореспонденції бухгалтерських рахунків на підставі аналізу змісту первинних документів.

2. Основні напрями контролю:

1) вивчення та оцінка виконання кошторисів загальновиробничих і загальногосподарських витрат (за рік, у розрізі кварталів, окремих статей витрат) методом аналізу даних аналітичного об­ліку з рахунків 91,92;

2) перевірка обґрунтованості включення витрат до складу загаль-новиробничих і загальногосподарських і конкретних статей витрат:

а) по оплаті праці апарату управління;

б) по відрахуваннях на обов'язкове державне соціальне страхування, у спеціальні позабюджетні державні фонди, нарахуваннях податків у бюджет, установлених чинним за­конодавством;

в) по нарахуванню, амортизації основних фондів;

г) на поточний і капітальний ремонт основних фондів (в об­сязі не більше ніж 5% від балансової вартості на початок звітного року);

д) на послуги зв'язку, комунальні послуги (опалення, кана­лізація, водопостачання і т. п.);

3) перевірка правильності визначення загального обсягу місячних витрат;

4) перевірка правильності розподілу накладних витрат на об'єкти основного виробництва, невиробничого споживання.

Таким чином, контроль віднесення витрат на виробництво в частині загальновиробничих і загальногосподарських витрат здій­снюється методом нормативної перевірки щодо правомірності включення до складу таких витрат на підставі вивчення первин­них документів про такі витрати. Витрати, які безпосередньо не пов'язані зі здійсненням основної виробничої діяльності підпри­ємства, належать до витрат невиробничого призначення. Джерелом їх фінансування є прибуток підприємства, що залишається після оподаткування, або спеціальні фонди, які утворюються за раху­нок такої частини прибутку.

Важливе місце в контролі займає візуальна перевірка наявнос­ті і достовірності первинних документів про витрати:

• на поточний і капітальний ремонт основних фондів як влас­них, так і орендованих чи зданих в оренду іншим підприємствам, організаціям;

• на відрядження працівників за кордон;

• на послуги, які надаються на підставі господарських догово­рів (комунальні послуги — водопостачання, каналізація, опален­ня; послуги зв'язку; електроенергія).

При підозрі на фальсифікацію первинних документів, їх недостовірність проводиться детальне їх вивчення методом зустрічної перевірки цієї документації на підприємствах чи в організаціях, які надали такі послуги.