Глава 25 нк рф содержит ряд вопросов, решение по которым должен принять налогоплательщик самостоятельно. Поэтому в данном разделе необходимо отразить правила ведения налогового учета по этим вопросам.

Так, например, нужно определить метод оценки сырья и материалов при их списании в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ), метод признания доходов и расходов (ст. ст. 271 - 273 НК РФ), метод оценки покупных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ), метод оценки стоимости ценных бумаг при их реализации (ст. 280 НК РФ), использование пониженных норм амортизации (п. 10 ст. 259 НК РФ), порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольких участкам недр (п. 2 ст. 261 НК РФ), формирование резервов (ст. ст. 266, 267, 267.1, 324.1 НК РФ), порядок уплаты налога по обособленным подразделениям (ст. 288 НК РФ).

Кроме этих вопросов, организация может осветить в учетной политике вопросы, которые не нашли отражения в Налоговом кодексе РФ либо не имеют однозначного толкования.

Необходимость разработки отдельного документа, определяющего учетную политику организации для целей налогообложения и входящего в систему ее внутреннего нормативного регулирования, обусловлена, следующими причинами.

Во-первых, не считаем обоснованным включение в приказ по учетной политике для целей бухгалтерского учета положений, касающихся налогообложения организации.

Необходимо отметить позицию по данному вопросу: элементы налогового учета не являются элементами учетной политики для целей бухгалтерского учета, так как в соответствии с п. 2 ПБУ 1/08 «Учетная политика организации»: «... под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности». К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Во-вторых, налоговое законодательство, также как и нормативные документы по бухгалтерскому учету, содержит ряд норм, позволяющих организации производить выбор из нескольких альтернативных вариантов, которые будут раскрыты ниже

В-третьих, по некоторым вопросам налоговое законодательство устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов исчисления налогов.

В-четвертых, налоговое законодательство может содержать «противоречия и неясности», на которые имеется прямая ссылка в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ:

«Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

Таким образом, при формировании налоговой политики организации предоставляется возможность аргументировано доказать наличие «противоречий и неясностей» в налоговом законодательстве и обосновать выбранный вариант исчисления налогооблагаемой базы, и, следовательно, таким образом минимизировать свои налоговые риски.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. В качестве примера можно привести методы оценки активов (ЛИФО, ФИФО, средняя), порядок расчета в соответствии с которыми НК РФ не раскрывает (в отличие, например, от способа начисления амортизации). Следовательно, на основании ст. 11 НК РФ организация использует порядок оценки активов, регламентированный актами законодательства по бухгалтерскому учету.

Отметим, что глава 25 НК РФ содержит целый ряд терминов, нормативное закрепление которых отсутствует, либо трактовка которых не однозначна: «средства индивидуализации», «результаты интеллектуальной деятельности» и др.

Таким образом, ст. 11 НК РФ является инструментом налоговой политики, своего рода аналогией (пусть более слабой) ст. 13 Закона РФ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Напомним, что в п. 4 ст. 13 данного Закона сказано следующее:

«В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете».

Ценность учетной политики признается и судебными органами. Так, Высший Арбитражный Суд РФ подтвердил, что если какой-либо способ расчета налога не утвержден в налоговом законодательстве, то может быть применена методика, разработанная самим налогоплательщиком и прописанная в его учетной политике (постановление Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 6845/07, определение ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 658/09, а также постановления ФАС Московского округа от 14 декабря 2009 г. N КА-А40/13446-09, ФАС Центрального округа от 29 июля 2008 г. N А68-АП-910/18-05-7643/06-326/18). Конечно, при условии, что эта методика не противоречит нормам законодательства. Поводом для такого вывода высшей судебной инстанции послужил спор организации с налоговой инспекцией, касающийся расчета суммы НДС, предъявленной к возмещению по экспортным операциям.

Организация сдала произведенную продукцию на склад готовой продукции и отгрузила ее на экспорт в самом начале месяца. В то же время в соответствии с принятой учетной политикой для целей бухгалтерского учета она учла в себестоимости этой продукции затраты на электрическую и тепловую энергию за весь месяц. Входной НДС по этим материальным ресурсам был заявлен к возмещению в полной сумме. А поскольку даты выписки счетов-фактур на материальные ресурсы относятся к периоду после отгрузки продукции на экспорт (счета-фактуры оформлены на последнее число месяца), то налоговая инспекция сочла, что у организации не было реальной возможности приобретенные в течение месяца энергоресурсы использовать при производстве экспортной продукции (что, в общем-то, соответствует действительности). И в возмещении входного НДС отказала.

Однако ВАС РФ решил, что такой способ исчисления налогового вычета обусловлен особенностями производственного процесса и особенностями бухгалтерского учета, прописанными в учетной политике, он соответствует законодательству о бухучете и не противоречит налоговому законодательству. В результате решение было вынесено в пользу налогоплательщика.

Рассмотренное решение суда лишний раз доказывает, что все вопросы определения доходов и расходов, их признания, оценки, распределения, учета, неясно или неоднозначно прописанные в Налоговом кодексе либо не прописанные вообще, должны становиться вопросами учетной политики. И если они будут согласованы с другими нормами действующего законодательства, то учетная политика поможет выиграть спор с налоговым органом.