3.3 Основные направления совершенствования учета финансовых результатов деятельности предприятий

1. По П(С)БУ 15 "Доход" не признаются доходами суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, других налогов и обязательных платежей из оборота, которые подлежат уплате в бюджет и внебюджетные фонды. Однако форма отчета о финансовых результатах за П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах" предусматривает применение валового метода отображения дохода от реализации, то есть без любых вычитаний из общей суммы дохода. Эта же схема учета дохода от реализации предусмотрена и действующей Инструкцией. Поэтому предлагается упростить как учетные записи, так и форму отчета о финансовых результатах путем отображения дохода от реализации на чистой основе по аналогии отображения в бухгалтерском учете других доходов и операций по приобретению активов.

2. Вызывает противоречия действующая методика отображения в финансовом учете и отчетности убытка, полученного в результате реализации ценных бумаг и деривативов, которая не отвечает принципу соответствия доходов и затрат.

Итак, наличие несоответствий и неточностей в действующей системе учета финансовых результатов деятельности приводят к ошибкам в оценках и в соответствующих принятых экономических решениях. Главным условием получения обоснованных оценок доходов и затрат как основы для принятия эффективных управленческих решений и параллельного формирования базы налогообложения прибыли является система синтетических и аналитических счетов составных частей финансового результата, адаптированная к оптимизированной организационной структуре производственного предприятия. Внедрение новой системы бухгалтерского учета, несмотря на то, что она является адаптированной к законодательству, не привело к исчезновению существующих разногласий между бухгалтерским и налоговым учётом. В частности это касается учёта финансовых результатов. Бухгалтерский учёт согласно Закону о бухгалтерском учёте [1] должен дать представление о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности независимо от правил и требований налогового законодательства. В то же время, согласно этому же Закону, налоговая отчётность должна базироваться на данных бухгалтерской отчётности. В этой связи был принят П(С)БУ 17 “Налог на прибыль, основная задача которого состоит в том, чтобы учесть влияние налогообложения при отражении налоговых расходов в финансовых отчётах. С помощью П(С)БУ 17 можно и необходимо формировать в бухгалтерском учёте правдивую (достоверную) информацию о финансовом состоянии предприятия, а также о расходах, активах и обязательствах по налогу на прибыль и раскрывать её в Примечаниях к финансовой отчётности. П(С)БУ 17 разработан на основе международного стандарта финансовой отчётности МСФО 12 “Налог на прибыль”[3]. Тем не менее, многие нюансы, которые нашли отражение в МСФО 12, в П(С)БУ 17 опущены. Отдельные термины, содержащиеся в МСФО 12 и П(С)БУ 17, достаточно сильно различаются по смыслу. Их сравнительный анализ показывает, что: понятие учётной прибыли (убытка) в МСФО 12 дано точнее и понятнее, чем в П(С)БУ 17, хотя экономическая сущность показателя одинакова; определение налоговой прибыли (убытка) предполагает в МСФО 12 возмещение налога на прибыль, чего нет в П (С) БУ 17; понятие расходов (дохода) по налогу на прибыль П(С)БУ 17 эквивалентно расходам по налогу (возмещению налога) МСФО 12, только из последнего точно видно, как рассчитать этот показатель, в отличие от П(С)БУ 17; точнее, чем в П(С)БУ 17, в МСФО 12 определено понятие налоговой базы актива и обязательства, причём выделено понятия налоговой базы актива как величины, которая для целей налогообложения вычитается из любых налогооблагаемых экономических выгод, получаемых компанией после возмещения балансовой стоимости актива, и налоговой базы обязательства, которая равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы, которая для целей налогообложения вычитается в отношении этого обязательства в будущих периодах; понятие отсроченного налогового актива (ОНА) П(С)БУ 17 в целом эквивалентно понятию отсроченного налогового требования МСФО 12, за исключением наличия в П(С)БУ 17 в определении перенесения на будущие периоды налоговых льгот, которыми воспользоваться в отчётном периоде невозможно вместо неиспользованных налоговых кредитов, перенесённых на будущий период в определении МСФО 12; точнее в МСФО 12, чем в П(С)БУ 17, определено понятие текущего налога на прибыль, поскольку из него сразу видно, что речь идёт о начисленном налоге на прибыль; временная разница в МСФО 12 определяется как разница между балансовой суммой, а не оценкой, как в П(С)БУ 17, (которых может быть много, если учесть наличие: фактической себестоимости, справедливой стоимости, восстановительной стоимости) актива или обязательства и их налоговой базой; наличие в П(С)БУ 17 определений постоянной разницы и отсроченного налога на прибыль, которых нет в МСФО 12; признание в МСФО 12 текущего налога в качестве обязательства, равного его неоплаченной величине, и если оплаченная величина в отношении данного и предыдущего периодов превышает сумму, подлежащую оплате за эти периоды, то величина превышения признаётся в качестве требования; признание в МСФО 12 выгоды, связанной с налоговым убытком, которая может быть перенесена на прошлый период для возмещения текущего налога за предыдущий период в качестве требования.

Первая причина – доход или расход признаётся только одним из учётов (бухгалтерским или налоговым). Например, амортизация непроизводственных основных фондов признаётся расходами в бухгалтерском учёте, но не уменьшает налоговую прибыль. Следствием таких расхождений являются постоянные разницы – не аннулирующиеся в последующих отчётных периодах.

Вторая причина – несовпадение по времени включения в доходы (расходы) активов и обязательств в финансовом учёте и налоговой базы этого актива или обязательства – в налоговом учёте. Разницы, возникающие вследствие этого, называются временными. Они, в свою очередь, делятся на вычитаемые (являются базой для начисления отсроченных налоговых активов (ОНА)) и налогооблагаемые (являются базой для начисления отсроченных налоговых обязательств (ОНО)).

В данной статье я хочу более детально остановиться на анализе расхождений между показателями налоговой прибыли и учётной, вызванных влиянием постоянных разниц, поскольку они характерны только для отечественного учёта (в МСФО понятия “постоянные разницы” нет). Постоянные разницы никогда не исчезают, поэтому они признаются базой для начисления учётного налога в периоде их возникновения. При наличии только постоянных разниц предприятие должно признавать расходы по налогу на прибыль (Дт счёта 981) равными текущему налогу (Кт счёта 641). Хотя постоянные разницы могут уменьшать как налогооблагаемую, так и бухгалтерскую прибыль, независимо от этого по дебету 981 счёта отражается сумма налога на прибыль, начисленная по данным налогового учёта (если в отчётном периоде имеют место только постоянные разницы). На первый взгляд может показаться, что с отражением в учёте постоянных разниц не возникает никаких проблем. Они, казалось бы, не приводят к возникновению расхождений при отражении расходов по налогу на прибыль в бухгалтерском учёте. Все проблемы, связанные с учётом постоянных разниц, выявляются при более глубоком их изучении. Так, противоречия возникают даже в самом П(С)БУ 17 начиная с терминов (п.3). В определении расходов (доходов) по налогу на прибыль говорится, что это “общая сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль, исчисленная с учетной прибыли (убытка) и состоящая из текущего налога на прибыль с учетом отсроченного налогового обязательства и отсроченного налогового актива”. Следовательно, при отсутствии временных разниц, приводящих к возникновению ОНА и ОНО, согласно данному определению текущий налог на прибыль равен налогу, исчисленному исходя из учётной прибыли. В то же время в определении текущего налога на прибыль однозначно сказано, что это “сумма налога на прибыль, определённая в отчётном периоде в соответствии с налоговым законодательством”. Но ведь при наличии постоянных разниц налог, исчисленный исходя из учётной прибыли, не будет равен текущему налогу на прибыль. Для устранения возникшего противоречия необходимо дать такое определение: “расходы (доход) по налогу на прибыль – это общая сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль, состоящая из текущего налога на прибыль с учетом постоянных разниц между учетной и налоговой прибылью, отсроченного налогового обязательства и отсроченного налогового актива”.

Ещё одно противоречие, связанное с отражением в учёте постоянных разниц, возникает из-за неточностей в Инструкции о применении Плана счетов №291 [4], в которой говорится: “На субсчете 981 “Налоги на прибыль от обычной деятельности” ведется учет начисленной суммы налога на прибыль от обычной деятельности, которая определяется от прибыли, отраженной в бухгалтерском учете (независимо от суммы прибыли для целей налогообложения)”. Но ведь при наличии постоянных разниц та разница между текущим налогом и расходами по налогу на прибыль, которая обусловлена постоянными разницами (не аннулирующимися в последующих периодах), не может быть отсроченным налогом. Поэтому в случае, когда налоговая прибыль больше учётной из-за влияния постоянных разниц, сумма превышения налога на прибыль, уплачиваемого в бюджет, над суммой налога на прибыль в бухгалтерском учёте должна быть отражена по дебету счёта 981 и признана в отчётном периоде расходами по налогу на прибыль в бухгалтерском учёте, что не предусмотрено Инструкцией №291. Выполнение существующих требований Инструкции №291 без внесения в неё соответствующих изменений при наличии постоянных разниц налоговой и учётной прибыли невозможно. При анализе постоянных разниц необходимо отметить, что существующее на сегодняшний день законодательное поле предполагает преобладание в учёте постоянных разниц, ведущих к увеличению налоговой прибыли и уменьшению величины учётной прибыли.