Заканчиваем изменениями в расчетах

Пожалуй, поправки, связанные с изменениями цены товаров (работ, услуг), являются наиболее важными. Рынок туристских и гостиничных услуг достаточно гибкий и цены могут повышаться и снижаться по самым разным причинам. Инфляция и сезон отпусков приводят к повышению цен на услуги гостиниц, перевозки и продвигаемый на рынке туристский продукт в целом. И наоборот, конкурентная борьба, особенно острая в межсезонье, приводит к тому, что гостиницы, туроператоры, а заодно и турагентства снижают цены, предоставляя клиентам скидки.

Удобнее всего, если налоговая база по НДС изменяется одновременно с моментом ее определения, а не после этого, когда приходится производить дополнительные корректировки. Но порой цены повышаются (уменьшаются) задним числом после оказания услуг, когда документы оформлены, отчетный период закрыт, а налоги рассчитаны и даже уплачены. В таком случае бухгалтеру остается только вносить коррективы в прошедший период и представлять "уточненку", что весьма обременительно.

Закон N 245-ФЗ предлагает иной порядок корректировки базы и налоговых обязательств по НДС. Это можно сделать на основании специального корректировочного счета-фактуры, который может иметь знак "плюс" (при увеличении цены) или знак "минус" (при ее уменьшении). То есть те организации, которые раньше составляли отрицательные счета-фактуры при корректировке стоимости на свой страх и риск, сейчас могут делать это на законных основаниях. Нужно только знать, в каких случаях и как.

Корректировочные счета-фактуры оформляет исполнитель услуг в срок не позднее пяти дней со дня составления документа, подтверждающего согласие заказчика на изменение стоимости оказанных услуг (факт уведомления об этом). На основании таких счетов-фактур исполнитель либо доначисляет, либо уменьшает ранее начисленный налог. В свою очередь, заказчик на основании корректировочных счетов-фактур либо добавляет сумму разницы налога к вычету, либо восстанавливает его часть (в зависимости от того, увеличивается или уменьшается стоимость оказанных услуг). Какими должны быть действия участников договора оказания услуг в обоих случаях?

При увеличении стоимости товаров (работ, услуг) у продавца (исполнителя) повышается облагаемая выручка и возрастают обязательства по НДС. У покупателя (заказчика) увеличение цены приобретенных услуг свидетельствует о дополнительном вычете. Он определяется путем сравнения сумм налога, исчисленных исходя из стоимости оказанных услуг до и после увеличения цены исполнителем (п. 13 ст. 171 НК РФ). Для заказчика услуг условием вычета является наличие:

- договора, соглашения, иного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), в том числе из-за изменения цены (тарифа) или их количества (объема);

- корректировочных счетов-фактур, выставленных исполнителями услуг в порядке, установленном п. п. 5.2, 6 ст. 169 НК РФ.

Возникает вопрос о периоде корректировки. Сама возможность уточнения расчетов и составления корректировочных счетов-фактур означает, что расчеты по данному налогу уточняются в тот период, когда изменяются объем и стоимость оказанных услуг. Тем самым продавец (исполнитель) и покупатель (заказчик) не возвращаются к отраженной реализации, а производят корректировки на разницу в стоимости (объеме) услуг. Однако "карты путает" новый п. 10 ст. 154 НК РФ, где указано, что изменение в сторону увеличения стоимости товаров (работ, услуг) учитывается при определении налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги).

Раз так, продавцу (исполнителю) следует вернуться к периоду, в котором отражена продажа товаров (выполнение работ, оказание услуг), и на основании корректировочного счета-фактуры доначислить налог к уплате в бюджет. Тогда бухгалтеру не избежать представления "уточненки", если оказание услуг приходится на один из предыдущих налоговых периодов. Будут ли начислены за это штрафы и пени? Нормы Закона N 245-ФЗ не содержат ответа на данный вопрос. Но можно предположить, что во многом санкции будут зависеть от причины корректировки базы. За ошибку придется расплачиваться, а если все было отражено правильно и коррективы вносятся в связи с вновь поступившей информацией, то есть шанс избежать наказания.

Покупателю (исполнителю) определить период корректировки проще. В п. 10 ст. 172 НК РФ сказано, что вычет на разницу производится в срок не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры. То есть покупатель (заказчик) может заявить дополнительный вычет в том периоде, когда произошло изменение цены товаров (работ, услуг), что должно подтверждаться первичными документами и корректировочным счетом-фактурой. Возвращаться к налоговой базе прошлых периодов, когда были куплены товары (выполнены работы, оказаны услуги), не нужно, так как корректировочный счет-фактура датируется текущим периодом, когда продавец (исполнитель) изменил стоимость ранее отраженной реализации.

Пример 3. В отчетном периоде гостиница предоставляла в аренду сторонней организации помещения. После того как был подписан акт выполненных работ (оказанных услуг) на сумму 118 тыс. руб. (в том числе НДС - 18 тыс. руб.), от ресурсоснабжающей организации пришел счет, в котором указывалась повышенная на 20% стоимость отпущенных гостинице ресурсов. В связи с этим принято решение увеличить цену оказанных услуг на 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). На разницу гостиницей выставлен корректировочный счет-фактура, на основании чего уточнены обязательства по НДС.

В бухгалтерском учете гостиницы-арендодателя будут сделаны также проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В отчетном периоде
Отражена выручка от аренды помещений	62	90	118 000
Начислен НДС с аренды	90	68	18 000
Увеличена выручка от аренды помещений	62	90	23 600
Доначислен НДС с разницы от цены аренды	90	68	3 600

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В отчетном периоде
Отражена в составе затрат аренда помещений	20, 26	60	100 000
Показан НДС, предъявленный арендодателем	19	60	18 000
Предъявлен к вычету "входной" НДС	68	19	18 000
В следующем периоде
Отражено в составе затрат повышение аренды	20, 26	60	20 000
Показан "входной" НДС с разницы в ценах	19	60	3 600
Поставлен к вычету дополнительный НДС	68	19	3 600

При уменьшении стоимости товаров (работ, услуг) продавец (исполнитель) снижает выручку и составляет на разницу корректировочный счет-фактуру со знаком "минус". На основании такого счета-фактуры выставивший его исполнитель может принять к вычету сумму разницы налога до и после изменения цены услуг, уменьшив тем самым сумму начисленного налога (п. 13 ст. 171 НК РФ). Время применения вычета продавцом (исполнителем) установлено в п. 10 ст. 172 НК РФ. На принятие вычета ему дается три года с момента составления корректировочного счета-фактуры, но лучше все же предъявить "разницу" по НДС к возмещению сразу после уменьшения цены и выставления соответствующего корректировочного счета-фактуры.

Для заказчика снижение цены приобретенных товаров (работ, услуг) означает, что ранее он принял по ним к вычету излишний НДС. Часть налога следует восстановить на основании обновленной редакции пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. В нем сказано, что налог восстанавливается при изменении стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения, в том числе в случае снижения цены (тарифа) или количества (объема). Восстановлению подлежат суммы в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после уменьшения. Налог восстанавливается в периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат получения покупателем:

- первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), полученных имущественных прав;

- корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Пример 4. Туроператор через турагентства реализует туристские продукты. По итогам года наиболее активным и выгодным клиентам - юридическим лицам предоставлена скидка на приобретенные ими турпродукты <1>. При этом вознаграждение турагентств, рассчитываемое в процентах от стоимости продуктов, неизменно - 10%. Предположим, что стоимость проданных турпродуктов, на которые предоставляется скидка, составила 2360 тыс. руб. (в том числе НДС - 360 тыс. руб.). Скидка равна 5%, или 118 тыс. руб. (в том числе НДС - 18 тыс. руб.). Для наглядности предположим, что на сумму скидки туроператор возвращает денежные средства агенту, который их перечисляет на счет выгодному клиенту. Однако на практике все может быть сделано проще и скидка может быть предоставлена в виде бонуса или учтена в дальнейшем при расчетах.

--------------------------------

<1> Турагентство реализует юридическим лицам турпродукты оператора по договору об оказании туристских услуг, включающего элементы договора о возмездном оказании услуги и договора о реализации турпродукта.

В бухгалтерском учете туроператора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В отчетном периоде
Отражена выручка от реализации турпродуктов	76-А	90	2 360 000
Начислен НДС при реализации турпродуктов	90	68	360 000
В следующем периоде
Сторно. Уменьшены доходы от реализации	76-А	90	(118 000)
Поставлен к вычету НДС с разницы	68	90	18 000
Возвращена часть средств турагентству	76-А	51	118 000

В бухгалтерском учете турагентства будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В отчетном периоде
Отражена реализация туристских продуктов	62	76-ТО	2 360 000
Получена оплата турпродуктов от юрлица	51	62	2 360 000
Начислено агентское вознаграждение (10%)	76-ТО	90	236 000
В следующем периоде
Сторно. Уменьшена отраженная реализация	62	76-TO	(118 000)
Получены денежные средства от туроператора	51	76-ТО	118 000
Средства перечислены выгодному клиенту	62	51	118 000

В бухгалтерском учете клиента-юрлица будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В отчетном периоде
Отражены полученные туристские услуги	26, 91	60	2 000 000
Отражен НДС, предъявленный изначально	19	60	360 000
Предъявлен к вычету "входной" НДС	68	19	360 000
В следующем периоде
Сторно. Уменьшена задолженность на разницу в ценах	26, 91	60	(100 000)
Сторно. Отражена разница в НДС при уменьшении цены	19	60	(18 000)
Восстановлен НДС по корректировочному счету- фактуре	19	68	18 000
Поступили средства от турагентства	51	60	118 000

В примере не заостряется внимание на вопросе составления корректировочного счета-фактуры турагентством от имени туроператора. Однако это возможно с точки зрения норм действующего законодательства.