Тема 4 Планирование себестоимости продукции в системе управления затратами предприятия

1. Значение, задачи и объекты планирования затрат предприятия

2. Исторический аспект учета затрат предприятия

- 1 -

Объектом управления затратами предприятия являются процессы формирования явных и альтернативных затрат, которые рассматриваются и с точки зрения создания новой стоимости, и с точки зрения движения реальных денежных потоков. С учетом стратегического подхода, целью управления затратами предлагается считать обеспечение превышения роста дохода над увеличением затрат в долгосрочном периоде при соблюдении установленных приоритетов развития предприятия.

Специфику управления затратами определяют их особенности. Поэтому, следует выделить особенности затрат как объекта управления: независимость от формального управленческого влияния; невозвратность; законченность; превентивность; постоянство; цикличность; неполная контролируемость.

Эти особенности предопределяют специфику управления затратами: интегрированность с другими сферами управления, постоянство, циклический характер, превентивность, гибкость и соответствие изменениям в деятельности предприятия.

На основе обобщения существующих точек зрения относительно функций управления затратами в разных системах управления выделены такие функции: прогнозирование; планирование; нормирование; организация; учет; регулирование; координация; калькулирование себестоимости произведенной и реализованной продукции; экономический анализ; контроль; стимулирование снижения затрат.

Значительное количество функций управления затратами обусловила их упорядочение по предложенным критериям.

Эффективное управление бизнесом зависит от уровня информационного обеспечения. Информация, необходимая для управления, формируется в системе управленческого учёта, поэтому качество этой системы в значительной мере определяет успешность бизнесовой деятельности.

Методы управления затратами преследуют разные цели, отличаются друг от друга, и невозможно выявить универсальный метод. Поэтому необходимым является выбор методов управления затратами. От правильности принятого решения зависит возможность достижения эффективности в управлении затратами.

Выбор методов управления затратами определяется наличием определенных условий и влиянием ряда факторов. Условия выбора рассматриваются как набор конкретных обстоятельств, которые определяют выбор методов управления затратами. Они справедливы для всех ситуаций выбора. Факторы выбора учитываются при выборе методов управления затратами на конкретном предприятии в каждый конкретный период.

Среди условий, которые предопределяют выбор методов управления затратами, следует выделить экономическую целесообразность, которая определяется как возможность достижения определенных целей предприятия при превышении инкрементного дохода над инкрементными затратами при применении выбранного метода управления затратами. В большинстве случаев этот доход будет неявным, поскольку он сказывается не в увеличении бухгалтерского дохода или денежного потока, а в уменьшении затрат.

Гармонизация применения методов управления затратами обусловлена возможностью и целесообразностью общего одновременного использования нескольких методов.

Полнота реализации функций управления в методах управления затратами позволяет обнаружить, какие функции являются доминирующими в каждом из методов.

Характеристику реализации функций управления затратами предприятия при применении методов управления следует выполнять исходя из сущности каждой из них и сопоставления классификационных характеристик функций и методов управления затратами предприятия.

Факторы, которые определяют выбор методов управления затратами, разделены на три группы:

- определяющие (принятые управленческие решения по развитию предприятия и порядку использования имеющихся ресурсов);

- условно-постоянные (особенности предприятия, которые нельзя быстро изменить и на момент выбора методов их нужно признать константами);

- условно-переменные (особенности предприятия, которые могут быть изменены довольно быстро, для того чтобы создать наилучшие условия для применения методов).

Влияние рассмотренных факторов и условий на выбор методов управления затратами носит комбинированный характер, слабоформализированный, и может быть выражен только с использованием дескриптивного и кластерного анализа. Процедура выбора методов управления затратами должна быть построена на постоянном сужении выбора:

- выбор методов, которые больше всего отвечают влиянию выделенных групп факторов и предопределяют выбор методов управления затратами;

- выбор методов управления на основе значений показателей, используемых в диагностике управления затратами.

Результаты выбора методов с учетом влияния разных групп факторов и результатов диагностики состояния управления затратами должны быть согласованы. При согласовании методов необходимо учитывать, что прежде всего методы управления затратами, которые выбираются, должны отвечать влиянию определяющих факторов.

Логическим завершением процедуры выбора методов управления затратами является организация их применения, цель которой - создание таких условий, в которых максимально можно было бы использовать достоинства методов и нивелировать их недостатки. Такими условиями могут быть мотивация и квалификация персонала, техническое, программное и информационное обеспечение.

Для промышленного предприятия основу системы управления составляет планирование процесса производства и себестоимости продукции.

План по себестоимости продукции разрабатывается на основе прогрессив­ных норм использования оборудования, расхода сырья, топлива, материалов, за­работной платы и так далее. В целях анализа производственной деятельности и разработки рациональной и эффективной концепции развития предприятия в про­цессе изготовления продукции исчисляется также и ее фактическая себестои­мость. Сравнение плановой и фактической себестоимости позволяет объективно оценить степень рентабельности предприятия и рациональность использования как материальных, так и интеллектуальных ресурсов. Если себестоимость такого же или аналогичного продукта конкурентов ниже, то это означает, что производ­ство и сбыт на предприятии были организованны нерационально. Следовательно, необходимо внести изменения. Решить, какие нужны изменения, поможет опять же себестоимость, так как она является одним из факторов формирования ассор­тимента и основным ценообразующим фактором. Чем больше себестоимость, тем выше будет цена при прочих равных условиях. Разница между ценой и себестои­мостью составляет прибыль. Следовательно, для увеличения прибыли необхо­димо либо повысить цену, либо снизить себестоимость. Снизить ее можно путем сокращения включенных в нее затрат. Но то, какие затраты и в какой мере вклю­чаются в себестоимость, зависит от метода ее учета и калькулирования.

- 2 -

Формирование классических систем управленческого учета происходило в развитых странах в первой половине 20-го века. В этот период основным содержанием управленческого учета было совершенствование учета затрат, а результатом - рождение систем, получивших впоследствии мировое признание.

В их числе - система «стандарт-кост», созданная Г. Эмерсоном и Д.Гаррисоном. Оперируя философскими категориями «должного» и «сущего», философию этой системы можно сформулировать следующим образом: учитывать необходимо должное, а не сущее. В соответствии с этой философией, при использовании «стандарт-кост» производственный процесс еще до его начала должен быть стандартизирован, проконтролирован нормированием. В этом случае основная цель управленческого учета - своевременное выявление отклонений от стандартов (норм), анализ их влияния на финансовый результат и принятие на этой основе соответствующих управленческих решений [14, c.42].

«Стандарт-кост» до настоящего времени широко используется промышленными фирмами США, Западной Европы и др. стран мира в силу того, что данные нормативного определения затрат могут использоваться в разных целях: управления затратами, установления цен, бюджетирования, подготовки финансовой отчетности. Современная система «стандарт-кост» - это широко используемая зарубежными промышленными компаниями система планирования, учета затрат и калькулирования себестоимости. Основные цели «стандарт-кост» - это контроль затрат и управление затратами. Для того, чтобы достичь этих целей, стандарт-кост включает:

A) установление стандартов затрат (норм и нормативов) и расчет на их основе стандартной себестоимости;

Б) оперативное выявление, учет и анализ отклонений,

B) принятие управленческих решений по регулированию затрат.

Для достижения этих целей концептуальную основу «стандарт-кост» составляет жесткое нормирование. Нормированием должен быть охвачен весь стандартный технологический процесс до его начала. Достигается это установлением стандартов (текущих норм), на основе которых определяют стандартные затраты.

В условиях «стандарт-кост» нормы остаются неизменными в течение всего установленного периода (квартала или бюджетного др.). Нормы могут быть пересмотрены лишь к началу следующего периода и только в случае принципиальных изменений технологии и организации производства и труда, требующих обновления текущих норм.

Разница между фактическими и стандартными данными в условиях «стандарт-кост» квалифицируется как отклонения. Точное, оперативное выявление и анализ отклонений от установленных стандартов затрат и прибыли является главным в «стандарт-кост». Технология учета и анализа отклонений следует из правила Г. Гантта: все расходы сверх установленных норм должны относиться на счет виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты. Правило Г.Гантта позволяет представить «стандарт кост» в виде следующей модели: Выручка от продажи продукции - Стандартная себестоимость продукции = Валовая прибыль - Отклонения от стандартов ⁼ Фактическая прибыль [10, c.56].

Задача оптимизации затрат и прибыли в рамках «стандарт-кост» достигается путём использования механизма управления по отклонениям (management by exception), когда анализируются только отклонения, превышающие определенный лимит, установленный руководством.

В 20-е годы существенный вклад в развитие управленческого учета внесли известные американские компании Du Pont и General Motors. Он состоял в создании и развити механизма бюджетирования. Впоследствии эти идеи нашли свое развитие в системе учета ответственности.

В 30-е годы в США возникла система управленческого учета, известная как учет прямых затрат - «директ-кост». Ее принципы сформулировали Д.Кларк и Д.Гаррисон. Суть их - четкое подразделение затрат на прямые и косвенные, постоянные и переменные; расчет частичной себестоимости, ограниченной лишь суммой прямых затрат; и на этой основе - определение основного оценочного показателя - маржи. К 60-м годам XX века «директ-кост» стал преобладающим методом планирования, учета, контроля и регулирования затрат в промышленноразвитых странах мира. К этому времени «директ- кост» получил свое развитие в аналогах:

• маржинальном калькулировании (Великобритания),

• «Deckungsbeitragsrechnung» - «учете суммы покрытия» (Германия, Австрия);

• marge sur cost variable - «маржинальном учете на основе переменных затрат» (Франция).

Как было отмечено ранее, к 60-м годам в развитых странах мира «директ-кост» и его аналоги стали превалирующими системами управленческого учета. Это объясняется уникальными аналитическими возможностями этой системы, позволяющими устанавливать зависимость между объемами деятельности, затратами и прибылью (т.е. осуществлять так называемый Cost-Volume-Profit - CVP-анализ) и на этой основе решать множество управленческих задач.

В основе современного «директ-костинга» лежат следующие концептуальные принципы:

• четкое размежевание расходов на переменные и постоянные путем исследования поведения затрат методом записей в учетных регистрах; визуальным методом; методом мини-макси; наименьших квадратов;

• калькулируется частичная себестоимость продукции, - она ограничена переменными (прямыми) затратами. Постоянные расходы учитываются отдельно и, не распределяясь между видами продукции, возмещаются за счет финансовых результатов отчетного периода;

• главным оценочным показателем является маржинальный доход:

МD = VRP – VC = FC + Pr (1.7)

Где: МD – маржинальный доход; VRP - выручка от реализации продукции; VC - прямые (переменные) расходы; FC - постоянные расходы; Pr - прибыль.

В современной зарубежной практике система «директ-костинг» реализуется в двух основных моделях, - простой и развитой «директ-кост».

Опыт применения бюджетирования и системы «стандарт-кост» способствовали тому, что в 1952 г. Джон А. Хиггинс предложил систему учета по центрам ответственности («респонсибилитицентр»). Концептуальные идеи этой системы, успешно применяющейся в настоящее время, состоят в:

• установлении центров ответственности;

• формировании бюджетов по каждому центру;

• закреплении персональной ответственности руководителей центров за соблюдение бюджета; систематический контроль за их соблюдением;

• оценке результатов деятельности центров [20, c.31].

В современной практике зарубежных стран учета по центрам ответственности нередко применяется в сочетании со «стандарт-кост», что обеспечивает синергетический эффект.

Управленческий учет второй половины 20 века характеризуется дальнейшим совершенствованием методологии, будучи ориентирован на управление производственным процессом.

Так, с 80-хх годов XX века совершенствование управленческого учета осуществляется в направлении обеспечения снижения потерь используемых ресурсов, при этом управленческий учет нацелен на анализ технологических процессов и управление затратами.

Эти проблемы успешно решаются с помощью метода ABC (Activity-based costing), а также технологий, составляющих суть японской модели управления затратами, основанной на JIT-философии. (JIT- «just-in-time» -«точно вовремя»). В целом, JIT-система - философия управления, направленная на устранение бесполезных затрат и непрерывное совершенствование производства. Авторы метода - английские специалисты Р.А.Хауэлл, С.Р.Соуси, О.Д. Мак-Илхаттан. Для достижения главной своей цели ЛТ в управленческом учете соединил «стандарт-кост» и «респонсибилитилцентр» с организацией оперативного учета.

В условиях JIT основной упор делается на качество, доступность и общую стои­мость операций, что формирует особенности системы управленческого учета. Особенность состоит в том, что JIT преобразовывает систему производственного учета в систему управления стоимостью. Механизм управления стоимостью в ЛТ реализуется через многочисленные преимущества этой системы: минимизацию запасов, надежность выполнения запасов, ориентация на потребности рынка.

Из философии ЛТ вытекают и основные идеи Activity-based costing (ABC) - калькулирования на основе деятельности. Буквально метод ABC означает учет затрат по работам (функциональный учет затрат, который также называют функционально-стоимостным анализом) [26, c.20]. Основные концептуальные идеи ABC сформулированы Р. Купером и Р.Капланом: продукция потребляет производственные процессы, а процессы, в свою очередь, потребляют определенные ресурсы. Тем самым ABC отличается от традиционной системы калькулирования, следующей принципу: продукция потребляет ресурсы [45, c.11].

Японская модель управления производством и соответствующая ей система управленческого учёта основана на применении «таргет-кост» и «кайзен-кост», являющихся элементами единой системы управления затратами.

Методологически «таргет-кост» предусматривает расчёт целевой себестоимости продукта, причем исходя из цены реализации, предварительно установленной с помощью маркетинговых исследований. «Таргет-костинг» - это целостная концепция управленческого учета, которая:

• поддерживает стратегию снижения затрат;

• реализует функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля затрат и определения целевой себестоимости продукции в соответствии с рыночными реалиями.

Для достижения этих целей подходят к определению целевой себестоимости, исходя из следующего равенства: Цена - Прибыль = Себестоимость. Этим обеспечивают получение действенного механизма превентивного контроля и снижения затрат на стадии проектирования и разработки продукта. Его суть в том, что «таргет-костинг» предусматривает расчёт себестоимости продукта, исходя из цены реализации, предварительно установленной путем маркетинговых исследований. Для определения целевой себестоимости продукта величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее все участники производственного процесса - от менеджера до простого рабочего - трудятся над тем, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости.

Разница между расчётной себестоимостью и целевой себестоимостью является отправной точкой для определения и кайзен-задачи, - целевого снижения отдельных статей затрат и себестоимости в целом в процессе производства.

Значения целевого снижения затрат определяются по статьям затрат, причем, в основном, переменных; постоянные расходы группируются отдельно по каждому подразделению фирмы.

По большому счету, и «таргет-кост», и «кайзен-кост» решают практически одну и ту же задачу, но на разных стадиях жизненного цикла продукта и разными методами. Общая задача состоит в снижении отдельных затрат и себестоимости продукта в целом до некого приемлемого уровня. При этом «таргет-кост» решает данную задачу на стадии разработки продукта, а «кайзен-кост» - на стадии производства.

«Таргет-кост» признана в мире одной из наиболее перспективных систем. Ее использует около 80% крупных японских компаний, а также значительная часть известных американских и европейских компаний.

Необходимо отметить важную особенность совместного использования систем «таргет-кост» и «кайзен-кост». В традиционных отраслях промышленности, продукция которых характеризуется длительным жизненным циклом, основное внимание фокусируется на «кайзен-кост», и наоборот, в инновационных отраслях с коротким жизненным циклом производимых продуктов, на первое место выдвигается «таргет-кост».

С появлением этих систем к началу третьего тысячелетия управленческий учет превращается в стратегический управленческий учет, который концентрирует внимание на альтернативных возможностях посредством финансового анализа проблем, связанных с обязательствами, контролем, затратами, потенциалом.

Подытоживая вышеизложенное, можно сказать, что система «стандарт-кост» более всего распростаранена в зарубежной практике управления затратами. Главным преимуществом является способность этой системы активно влиять на повышение доходности предприятия.

Между тем в настоящее время классический «стандарт кост» гарантированно можно применять при незначительной конкуренции. В условиях жесткой конкуренции целесообразно интегрировать принципы «стандарт-кост» и «таргет-кост».

Разнообразие методов управления затратами обусловливает необходимость их классификации по ряду признаков: характер метода, характер применения метода и горизонт использования метода (табл. 3).

Таблица 3