1.1. Методические аспекты учетной политики.

Подтверждение следованию действующим в стране правилам бухгалтерского учета и отчетности. Это положение пришло к нам с Запада, где оно является обыденным в практике составления и представления публичной отчетности. Оно представляется, на пер­вый взгляд, формальным, поскольку в России есть законодательст­во, регулирующее ведение учета. Вместе с тем описываемому дей­ствию есть определенное объяснение. Дело в том, что существуют разные способы регулирования бухгалтерского, учета и отчетности. В последние годы в междуна­родной бухгалтерской практике наблюдается тенденция все боль­шего распространения англо-американской модели, основывающей­ся на профессионализме в учете, в том числе в его регулировании. Смысл прост: методология и практика учета должны регулиро­ваться не инструкциями предписательного характера, разрабатываемыми государством, а стандартами, предлагаемыми практикам самими профессионалами бухгалтерами. Эти стандарты по своей сути являются рекомендательными и не могут носить обязательно­го характера. Кроме того, этими же регулятивами предусматрива­ется ответственность компаний за подготовку отчетной информа­ции, внешние аудиторы лишь подтверждают ее соответствие (в плане алгоритмов подготовки и представления) стандартам. Дек­ларирование тезиса о согласии компании с действующими рекомен­дательными регулятивами в области методологии бухгалтерского учета можно рассматривать как элемент технологической культуры в области составления и представления публичной отчетности.

Декларирование критерия существенности. Этот критерий от­носится к градации элементов публичной отчетности и к точности суммы, отражаемой по данной статье. Отчетность не может и не должна содержать всю учетную информацию в подробном пред­ставлении, в ней приводятся лишь агрегированные данные. Реко­мендации по агрегированному составу статей публичной отчетно­сти для российских фирм приведены в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Что касается точности приводимых в от­четности сумм, то по общему правилу в ней должны приводиться лишь данные, существенные для принятия управленческих реше­ний. Одна из рекомендаций такова: существенной признается сум­ма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%. Порог существенно­сти устанавливается компанией и декларируется в учетной поли­тике.

Порядок амортизации нематериальных активов и основных средств. Амортизация (Amortization, Depreciation) представляет собой постепенное снижение ценности амортизируемого актива вследствие его изнашивания. В первом случае амор­тизация трактуется как характеристика собственно актива, о кото­ром идет речь, а ее синонимом в известном смысле служит тер­мин «изнашиваемость» (актив амортизируется, т. е. изнашивается, стареет, становится менее ценным). Во втором случае речь идет об участии стоимости данного актива в расчете финансового резуль­тата, генерирование которого отчасти прямо или косвенно было обусловлено амортизируемым активом. Здесь акцент на метамор­фозы капитала. Именно эта трактовка амортизации является гла­венствующей в контексте финансовых и учетно-аналитических ас­пектов деятельности фирмы. Как следует из определения, понятие амортизации привязано к долговременным активам, однако подоб­ная привязка является условной. Существуют линейная амортизация (списание стоимости амортизируемых активов равными долями в течение срока полезного действия актива) и ускоренная амортизация (доля стоимости, спи­сываемой на себестоимость, с годами уменьшается). Применение ускоренной амортизации сопровождается следующим эффектом (в сравнении с линейной амортизацией): в первые годы эксплуата­ции и списания актива сумма годовых амортизационных отчисле­ний относительно завышена, что приводит к уменьшению прибыли и, соответственно, налога на прибыль. Однако в последние годы списания актива картина меняется на противоположную: величина годовых амортизационных отчислений становится меньшей, чем могла бы быть при линейной амортизации, т. е. возрастает при­быль, увеличивается налог на прибыль. Таким образом, если усло­вия налогообложения не меняются, фирма уплатит сумму налога, но она будет распределена во времени, т. е. в первые годы фирма получает как бы бесплатный кредит от государства. Чтобы из­влечь выгоду от ускоренной амортизации, фирма должна с толком воспользоваться полученным кредитом в виде отложенных налого­вых обязательств; чаще всего его используют для интенсификации обновления основных средств.

Однозначно оценить, какой метод более целесообразен к приме­нению, нельзя: при составлении отчетности для предоставления ее акционерам выгоднее использовать метод линейной амортизации, по­скольку выше прибыль; при составлении отчетности для налоговых органов выгоднее ускоренная амортизация. Именно этим объясняется то, что во многих странах компании используют равномерную амор­тизацию для демонстрирования отчетной прибыли и ускоренную — для исчисления налогооблагаемой прибыли. Примеры применения амортизации.

Оценка производственных запасов. Международными и отече­ственными бухгалтерскими регулятивами рекомендовано к исполь­зованию несколько методов учета запасов. Общая логика их при­менения такова.

На начало очередного периода предприятие имеет запасы сы­рья, материалов и т. п., необходимые для текущей деятельности. В течение этого периода часть запасов отпускается в производст­во, одновременно от поставщиков приходят новые запасы. В конце периода в результате инвентаризации можно выявить сумму вы­ходных запасов. Процедура циркуляции вложений в запасы опи­сывается известным балансовым уравнением

Invb + SPL = COGS +Inve,

где Invb — запасы на начало периода (входные запасы);

Inve — запасы на конец периода (выходные запасы);

SPL — поступление сырья й материалов за период;

COGS — себестоимость продукции.

Из формулы видно, что одна и та же сумма (VD = Invb + SPL) распределяется на себестоимость и выходные за­пасы (правая часть формулы). Поэтому различие в методах оценки запасов состоит в том, какую часть этой суммы отнести к запасам, а какую к себестоимости. Несложно предложить методы оценки, различающиеся, в частности, алгоритмом распределения величины VD.

На практике наибольшее распространение получили следующие методы (они, в частности, рекомендованы и ПБУ 5/01 «Учет ма­териально-производственных запасов»): по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО), по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Согласно методу ФИФО (First-In, First-Out, Fifo, «первый на приход, первый на списание») запасы на производство должны списываться по мере их поступления, а потому выходные запасы будут рассчитываться по ценам последних купленных партий. Иными словами, метод ФИФО предполагает, что относительно меньшую часть VD следует отнести к выходным запасам, а отно­сительно большую — к себестоимости.

Согласно методу ЛИФО (Last-In, First-Out, Lifo, «последний на приход, первый на списание») запасы на производство должны списываться в порядке, обратном их поступлению, а потому выходные запасы будут рассчитаны по ценам первых купленных пар­тий. Иными словами, метод ЛИФО предполагает, что относитель­но большую часть VD следует отнести к выходным запасам, а от­носительно меньшую — к себестоимости.

Так метод ЛИФО дает более точную оценку себестоимости исходя из теку­щих цен, зато искажает оценку выходных запасов в отчетности; метод ФИФО приводит к диаметрально противоположным резуль­татам.

Наконец, отметим, что методы оценки могут применяться дву­мя способами: либо однократно по завершении отчетного периода, либо перманентно, т. е. по мере отпуска сырья в производство. Оценка себестоимости (запасов) по ФИФО не зависит от способа его применения, что касается ЛИФО и средних цен, то значения себестоимости (а значит, и прибыли) будут разными в зависимо­сти от того, используется способ однократной или перманентной оценки.

Метод определения выручки - один из ключевых разделов учетной политики, разъясняющий, каким образом признается вы­ручка и рассчитывается прибыль от операции. Существует метод кассовый и метод начисления.

Согласно кассовому методу (Cash Basis Accounting) выручка и финансовый результат признаются в момент получения денежных средств в оплату поставленной продукции (оказанной услуги). Метод применяется в том случае, когда предприятие не хочет те­рять право собственности на продукцию до момента ее оплаты; последнее означает, что в критической ситуации можно востребо­вать эту продукцию обратно (подобная схема имеет смысл при продаже дорогостоящих активов).

Согласно методу начисления (Accrual Accounting), являющему­ся основным в практике взаимоотношений контрагентов, выручка и финансовый результат признаются в момент отгрузки продавае­мой продукции, если иное не предусмотрено договором купли-про­дажи. Согласно ст. 458 ГК РФ обязанность продавца передать то­вар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. В случаях когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю. Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя- с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю (ст. 459 ГК РФ).