2.8.2. Назначение выездных налоговых проверок

1. ВНП проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Форма Решения о проведении выездной налоговой проверки установлена Приказом МНС России от 08.10.1999 № АП-3-16/318 «Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок».

Данная форма предусматривает проведение выездной налоговой проверки по конкретным налогам. Какие именно налоги проверять у каждого конкретного налогоплательщика, решает сам налоговый орган при подготовке выездной проверки. В то же время в решении о проведении ВНП в нем, как правило, указывается общая фраза о том, что проверка проводится «по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов». При этом не указывается, какие именно налоги будут охвачены проверкой.

Если в решении о проведении ВНП не указано, какие именно налоги проверяются, это означает, что проверке подлежат все налоги. При этом в акте налоговой проверки, которая проводилась на основании данного решения, должно быть также указано, что проверка проводилась «по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов». Однако в актах ВНП в подавляющем большинстве случаев указывается, что проверялись не все налоги, а только те налоги, по которым были установлены налоговые правонарушения. При этом налоговый орган считает, что проверкой были охвачены не все налоги, а только те, которые указаны в акте проверки, а остальные налоги могут быть предметом последующих проверок.

В то же время если проверка была назначена по всем видам налогов, но фактически были проверены не все налоги, то в случае назначения другой выездной проверки по налогам, не включенным в первый акт, такая проверка все равно будет считаться повторной. Проведение повторных налоговых проверок в соответствии со ст. 87 НК РФ запрещено.

По сходному вопросу высказался Высший Арбитражный Суд РФ в совместном с Верховным Судом РФ Постановлении Пленума от 11 июня 1999 г. Пунктом 17 указанного Постановления разъяснено, что при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу взыскания недоимок, пени и штрафов по результатам выездных налоговых проверок необходимо учитывать положения п. 4 ст. 100 НК РФ, согласно которым, если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

2. Выездная налоговая проверка, назначенная решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, фактически начинается с момента представления налогоплательщиком документов, необходимых для проведения проверки. Если в ходе проверки у проверяющих возникнет необходимость запросить документы, которые у налогоплательщика отсутствуют, но связаны с проверяемыми вопросами, у третьих лиц или проверить достоверность документов, представленных налогоплательщиком для проверки, а также в случае появления необходимости в проведении встречной проверки, то налоговый орган должен вынести решение о приостановлении начатой выездной проверки.

В решении о приостановлении начатой проверки должна быть указана дата, до которой проверка считается приостановленной. Однако, как правило, указать эту дату не представляется возможным. Действительно, на момент вынесения решения о приостановлении проверки налоговой инспекции не может быть известно, когда запрашиваемые документы будут представлены третьими лицами, когда будет проведена встречная проверка и ее материалы поступят в распоряжение проверяющих. Кроме того, запрашиваемые документы и сведения могут быть вообще не получены от третьих лиц. В этом случае налоговым органом должно быть вынесено решение о продолжении ВНП. Вынесение такого решения необходимо для того, чтобы был соблюден двухмесячный срок, установленный ст. 89 НК РФ для проведения выездной проверки.

Типичная ошибка налогового органа в этой ситуации в том, что при возобновлении выездной проверки после получения документов от третьих лиц не выносится решение о продолжении проведения проверки. Кроме того, не выносится мотивированное решение в случае, когда проверка была приостановлена в связи запросом необходимых документов и сведений у третьих лиц, но запрашиваемые документы не были представлены проверяющим в разумный срок и проверка была продолжена без этих документов.

Следует отметить, что НК РФ не установлено ни право, ни обязанность налоговых органов по вынесению решения о приостановлении ВНП, а также право на вынесение решения о продолжении начатой проверки после того, как отпадут причины, по которым она была приостановлена. Однако если по факту приостановления проверки и ее возобновления не будут вынесены решения, то двухмесячный срок, установленный для ее проведения, не будет увеличиваться на период между этими двумя решениями, и проверка должна будет завершиться по истечении двухмесячного календарного срока со дня, когда руководитель предприятия был ознакомлен с решением о назначении ВНП.