3. Отражение событий после отчетной даты и их последствий

в бухгалтерской отчетности

Событие после отчетной даты следует отражать в бухгалтерской отчетности, только если оно признается существенным. При этом не важно, положительно или отрицательно оно скажется на деятельности организации.

Существенность события.

Следует учитывать, что существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно, учитывая при этом требования нормативных актов по бухучету.

Понятие существенности показателя отчетности раскрывается в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Согласно п. 1 данных рекомендаций:

- показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации;

- решение вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения;

- в качестве ориентира рекомендуется числовое значение в размере 5% от величины итогов по соответствующим статьям бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках.

Вы можете установить и меньший "порог" существенности (например, 3%). На это укажите в учетной политике вашей организации.

Выбрать нужный вариант учета событий после отчетной даты вам поможет следующая схема на с. 190.

┌─────────────────────┐ ┌──────────────┐

│ Событие произошло │ нет │ ПБУ 7/98 │

│ между отчетной датой├─────────>│не применяется│

│ и датой подписания │ │ │

│ отчетности │ │ │

└──────────┬──────────┘ └──────────────┘

\│/ да

┌───────────────┐ ┌─────────────────────┐

│В бухгалтерской│ нет │ Событие после │

│ отчетности │<────────┤ отчетной даты │

│ не отражается │ │является существенным│

└───────────────┘ └──────────┬──────────┘

┌─────────┴──────────┐

\│/ да \│/

┌─────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────┐

│ Событие, │ │ Событие, │

│подтверждающее существовавшие│ │свидетельствующее о возникших│

│ на отчетную дату │ │ после отчетной даты │

│ хозяйственные условия, │ │ хозяйственных условиях, │

│ в которых организация вела │ │ в которых организация │

│ свою деятельность │ │ вела свою деятельность │

└──────────────┬──────────────┘ └──────────────┬──────────────┘

\│/ \│/

┌─────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────┐

│ Отражается в учете │ │ В учете не отражается │

└──────────────────────────┬──┘ └──┬──────────────────────────┘

\│/ \│/

┌──────────────────────────┐

│Отражается в пояснительной│

│записке: │

│1) характер события; │

│2) оценка события │

│или заявление │

│о невозможности оценки │

│события │

└──────────────────────────┘

Рассмотрим, как учитывать события, подтверждающие хозяйственные условия, существовавшие на отчетную дату.

Объявление дебитора банкротом

Чтобы признать процедуру банкротства событием после отчетной даты, необходимо, чтобы она была начата в отчетном году, а завершена в текущем.

Допустим, что признание судом одного из ваших дебиторов банкротом произошло 25 февраля 2008 г.

Отчетная дата	Событие после отчетной даты	Дата подписания отчетности
31 декабря 2007 г.	25 февраля 2008 г.	10 марта 2008 г.

В этом случае отразите событие после отчетной даты так:

1) 25 февраля 2008 г. внесите исправления на отчетную дату. То есть сделайте проводку, датируя ее 31 декабря 2007 г.:

Дебет 91-2 Кредит 62 (76)

- списана на убытки дебиторская задолженность (вследствие события после отчетной даты).

Одновременно в Бухгалтерском балансе (форма N 1) на ту же сумму уменьшаются статьи активов, отражающие дебиторскую задолженность, и статья пассивов, отражающая нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) уменьшается строка, отражающая прочие расходы;

2) 25 февраля 2008 г. (на основе подтверждающих документов) сделайте в учете сторнировочную проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62 (76)

- сторнирована сумма дебиторской задолженности, списанная в предыдущем отчетном периоде на убытки;

3) 25 февраля 2008 г. сделайте проводку, отражающую это событие:

Дебет 91-2 Кредит 62 (76)

- списана на убытки дебиторская задолженность на основании решения суда.

Для уточнения дебиторской задолженности организации вправе создавать резервы по сомнительным долгам.

Сомнительный долг - это дебиторская задолженность, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резервы по сомнительным долгам создаются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и вероятности погашения долга (полностью или частично).

Резервы по сомнительным долгам включаются в состав прочих расходов организации. В учете это отражается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 63

- создан резерв по сомнительному долгу.

Списать дебиторскую задолженность можно, если такая задолженность нереальна для взыскания, а также если истек срок исковой давности.

Если по состоянию на 31 декабря на сумму дебиторской задолженности был создан резерв по сомнительным долгам, а в результате события после отчетной даты - признания дебитора банкротом - эта задолженность признана долгом, нереальным для взыскания, в учете будут сделаны следующие записи:

1) после того как организация узнала, что должник признан банкротом, внесите исправления на отчетную дату. То есть сделайте запись в бухгалтерском учете, датируя ее 31 декабря 2007 г.:

Дебет 63 Кредит 62 (76)

- списан за счет резерва нереальный для взыскания долг в результате события после отчетной даты;

2) на основании подтверждающих документов (решения суда) сделайте в учете сторнировочные проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63

- сторнирован резерв по сомнительному долгу;

Дебет 63 Кредит 62 (76)

- сторнировано списание суммы дебиторской задолженности, признанной событием после отчетной даты.

Вы должны сделать сторнировочную запись, так как по состоянию на 31 декабря 2007 г. не было документального основания списать дебиторскую задолженность за счет резерва;

3) сделайте проводку, отражающую это событие:

Дебет 91-2 Кредит 62 (76)

- списана дебиторская задолженность (на основании решения суда).

Обратите внимание: списанная дебиторская задолженность в течение пяти лет должна отражаться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Пример. В конце 2007 г. ООО "Поставщик" провело инвентаризацию расчетов с покупателями, выявившую не погашенную в срок и необеспеченную дебиторскую задолженность ЗАО "Покупатель" в сумме 154 000 руб. (в т.ч. НДС). Согласно учетной политике ООО "Поставщик" резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете создается по правилам ст. 266 Налогового кодекса. Срок возникновения сомнительной задолженности - 55 дней. Следовательно, в резерв включается 50% суммы выявленной задолженности.

В учете сделана проводка:

Дебет 91-2 Кредит 63

- 77 000 руб. - создан резерв по сомнительному долгу.

В феврале 2008 г. у "Поставщика" произошло событие после отчетной даты: суд признал ЗАО "Покупатель" банкротом. Судебное решение датировано 25 февраля 2008 г. Таким образом, задолженность "Покупателя" признана долгом, нереальным для взыскания.

По состоянию на 31 декабря 2007 г. общий размер дебиторской задолженности "Поставщика", отраженной по счету 62, составил 1 200 000 руб. Определяем отношение денежной оценки последствий события, произошедшего после отчетной даты, к общей сумме соответствующих активов и получаем 12,8% (154 000 руб. : 1 200 000 руб. x 100%). Данное отношение превышает 5% - порог существенности, который установлен в учетной политике фирмы. Значит, рассматриваемое событие, имевшее место после отчетной даты, может быть признано существенным.

Бухгалтер "Поставщика" сделал в учете следующие записи.

Заключительные записи декабря 2007 г.:

Дебет 63 Кредит 62

- 77 000 руб. - списана за счет резерва дебиторская задолженность, признанная событием после отчетной даты;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 77 000 руб. - списана на убытки нереальная для взыскания дебиторская задолженность в части, превышающей созданный резерв;

Дебет 007

- 154 000 руб. - отражена на забалансовом счете списанная задолженность, признанная событием после отчетной даты.

25 февраля 2008 г.:

Дебет 91-2 Кредит 63

- 77 000 руб. - сторнирован резерв по сомнительному долгу;

Дебет 63 Кредит 62

- 77 000 руб. - сторнировано списание дебиторской задолженности, признанной событием после отчетной даты;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 77 000 руб. - сторнировано списание дебиторской задолженности, признанной событием после отчетной даты;

Дебет 007

- 154 000 руб. - сторнировано отражение суммы задолженности на забалансовом счете;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 154 000 руб. - списана дебиторская задолженность (на основании решения суда);

Дебет 007

- 154 000 руб. - отражена на забалансовом счете списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов.

Налоговые последствия событий после отчетной даты

Для учета налоговых последствий событий после отчетной даты будет принято отдельное ПБУ. Сейчас такого документа нет, а события после отчетной даты организации для целей налогообложения учитывать должны. Поэтому налоговые последствия таких событий нужно учитывать исходя из требований НК РФ в каждом отдельном случае. Поясним сказанное на примере.

Пример. Событием после отчетной даты, подтверждающим хозяйственные условия, существовавшие на отчетную дату, в частности, считается обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете, которая ведет к искажению отчетности.

Например, 29 марта 2008 г. бухгалтер организации самостоятельно обнаружил ошибку, допущенную в ноябре 2007 г. Отчетность за 2007 г. еще не утверждена.

Суть ошибки: на себестоимость неправомерно списали расходы на покупку основных средств (затраты на оплату консультационных услуг) - 5000 руб. То есть в учете была сделана запись:

Дебет 20 Кредит 60

- 5000 руб. - расходы на покупку основных средств списаны на себестоимость

вместо

Дебет 08 Кредит 60

- 5000 руб. - увеличена стоимость основных средств на сумму расходов, связанных с их приобретением.

Допущенную ошибку бухгалтер должен исправить заключительными записями декабря:

Дебет 20 Кредит 60

- 5000 руб. - сторнированы расходы на покупку основных средств, ранее списанные на себестоимость;

Дебет 08 Кредит 60

- 5000 руб. - увеличена стоимость основного средства на сумму расходов, связанных с его приобретением.

Рассмотрим налоговые последствия такой ошибки. (Организация платит ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль.)

В результате:

- были завышены расходы на 5000 руб.;

- занижена налогооблагаемая прибыль на 5000 руб.;

- занижен налог на прибыль на 1200 руб. (5000 руб. x 24%).

Бухгалтер должен (после того как обнаружил ошибку, не дожидаясь очередного срока платежа):

- произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды (п. 1 ст. 54 НК РФ);

- представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2007 г. (п. 1 ст. 81 НК РФ);

- уплатить недоплаченную сумму налога - 1200 руб.;

- уплатить пени за каждый день просрочки. Срок уплаты налога на прибыль по итогам за год - 28 марта следующего года. Таким образом, пени нужно будет рассчитать в размере 1/300 ставки рефинансирования Центробанка за каждый день просрочки начиная с 29 марта 2008 г.

Рассмотрим, как учитывать события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность.

Такие события вы должны:

- раскрыть в пояснительной записке к годовой отчетности вашей организации (при этом в бухгалтерский учет за отчетный год исправления вносить не нужно);

- отразить в учете тогда, когда такие события произошли (в период между отчетной датой и датой подписания отчетности).

События после отчетной даты, относящиеся к этой группе, рассмотрим на примере чрезвычайной ситуации.

Затраты, возникшие в результате непредвиденных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), учитываются как прочие расходы. В частности, такими расходами могут быть:

- остаточная стоимость утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств основных средств, материалов, готовой продукции, товаров, иного имущества;

- расходы, понесенные организацией в связи с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств.

Расходы, возникшие вследствие чрезвычайных обстоятельств, учитывайте по дебету счета 91:

Дебет 91-2 Кредит 01 (10, 41, 43...)

- списана остаточная стоимость имущества, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств.

Если в результате чрезвычайных обстоятельств происходит порча (утрата) застрахованного имущества, стоимость потерь отражается по дебету счета 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Чрезвычайную ситуацию нужно учитывать как событие после отчетной даты в том случае, если в результате нее уничтожена значительная часть активов организации.

Пример. 10 февраля 2008 г. в результате пожара уничтожена основная часть материалов на складе ООО "Поставщик". Это событие после отчетной даты, так как оно произошло в период между 31 декабря и датой подписания отчетности.

Бухгалтер должен раскрыть такое событие только в пояснительной записке к годовой отчетности за 2007 г.

Последствия пожара нужно отразить в учете в том периоде, когда пожар фактически произошел, - в феврале 2008 г.

Так, в результате пожара "Поставщик" понес следующие убытки:

- разрушено здание склада;

- утрачены материалы, хранившиеся на складе.

Первоначальная стоимость склада по данным бухгалтерского учета - 90 000 руб., сумма начисленной амортизации - 50 000 руб. Инвентаризационная комиссия, включающая представителей МЧС России, установила, что здание склада восстановлению не подлежит и должно быть демонтировано.

Демонтаж здания склада "Поставщик" произвел собственными силами, расходы на демонтаж составили 20 000 руб. В процессе демонтажа были оприходованы материалы, лом, утиль (по цене возможного использования). Общая стоимость оприходованных материалов составила 22 000 руб.

Инвентаризационная комиссия также установила, что себестоимость утраченных материалов составила 150 000 руб.

Здание склада было застраховано, а материалы нет. Результаты инвентаризации последствий чрезвычайной ситуации бухгалтер "Поставщика" отразит в феврале 2008 г.:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- 90 000 руб. - списана первоначальная стоимость склада;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- 50 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 76-1 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

- 40 000 руб. - списаны потери по страховому случаю;

Дебет 91-2 Кредит 23

- 20 000 руб. - списаны расходы на демонтаж здания склада;

Дебет 10 Кредит 91-1

- 22 000 руб. - оприходованы материалы, лом, утиль (по рыночной цене), полученные при демонтаже;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 150 000 руб. - списана себестоимость утраченных материалов, хранившихся на складе.

Дивиденды, начисленные по результатам работы за год, признаются событиями после отчетной даты, даже если они объявлены после того, как годовой отчет подписан. В нем они должны отражаться только в пояснительной записке. Это правило вновь начало действовать с отчетности за 2004 г., когда из Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н) был исключен п. 14 (Приказ Минфина России от 31.12.2004 N 135н). Он предписывал составлять бухгалтерский баланс с учетом принятых решений о выплате дивидендов.

Объявление дивидендов всегда производится после утверждения бухгалтерской отчетности за прошедший год. Однако пояснительная записка также входит в состав годовой бухгалтерской отчетности и должна утверждаться в ее составе наряду с балансом и формой N 2 на общем собрании акционеров (участников). При этом внесение изменений в годовой отчет после его утверждения акционерами (участниками) без их согласия не допускается. Для того чтобы соблюсти все необходимые формальности, следует:

- представить акционерам для утверждения годовой отчет с уже внесенными в него данными о планируемых к начислению дивидендах;

либо

- в решение, принимаемое по итогам общего собрания акционеров (участников), включить специальный пункт, предписывающий отразить в годовом отчете начисление дивидендов за отчетный год.

Начисление дивидендов может произойти как до сдачи годового отчета в налоговую инспекцию и Росстат, так и после. Если к моменту представления бухгалтерской отчетности в налоговую инспекцию общее собрание акционеров еще не состоялось, то в пояснительной записке будет отражена сумма рекомендованных советом директоров дивидендов. А если собрание уже состоялось и акционеры утвердили рекомендованную сумму, - сумма объявленных дивидендов. При этом может возникнуть ситуация, когда в инспекцию придется сдавать уточненную пояснительную записку.