Глава XIII. Основы налогового права

§ 1. Понятие налогов и сборов. Функции налогов

На Руси о первых налогах, распределявшихся на регулярной основе, упоминается еще в летописях. Так, в Лаврентьевской летописи сказано: "В лето 6367 Имаху дань Варяги из заморья на Чюди и на Словенах, на Мери и на Всех Кривичах; а Козари Имаху на Полянах, и на Северах и на Вятичах, и маху по белей Веверице от дыма" <1>.

--------------------------------

<1> Памятники истории Киевского государства IX - XII вв. Л., 1936. С. 29.

Процесс собирания налогов князьями "по большой части, бывал отнесен к двум временам года: к весне и зиме" <1>, когда князь и его войско отдыхали от походов. Налоги упоминаются под разными названиями: дань (общее название всех сборов), оброк, урок. До 988 г. основными видами налогов были оброки, корма, подати. Дань собиралась двумя способами: подвластные народы привозили дань в Киев или же князья сами ездили за ней по подвластным народам. Первый способ назывался повозом, второй - полюдьем.

--------------------------------

<1> Толстой Д. История финансовых учреждений России со времени основания государства до кончины Императрицы Екатерины Второй. СПб., 1848. С. 35.

Полюдье было, по сути, административно-финансовой поездкой князя по подвластным племенам <1>. Уплачивали дань натурой, чаще всего мехами, медом, кунами. Предметы, служившие платой, во многом зависели от конкретного вида хозяйственной деятельности, которой занималось то или иное племя. Подати поступали в казну князя главным образом от землевладельцев. Они взимались деньгами и натурой, их роли выполняли кожаные деньги, хлеб, мед, рыба <2>. Определенного различия между денежными и натуральными продуктами, уплачиваемыми населением, не имелось <3>.

--------------------------------

<1> См.: Ключевский В.О. Русская история: Полный курс лекций: В 3 т. М., 1993. Т. 1. С. 132.

<2> См.: Гагмейстер Ю.А. Разыскания о финансах Древней России. СПб., 1833. С. 49.

<3> Там же. С. 51.

Впервые законодательное закрепление норм, регулирующих отношения, связанные со сборами и повинностями, появляется в "Русской Правде". В ст. ст. 42 - 43 Краткой редакции "Русской Правды" и ст. ст. 96 - 97 Пространной редакции отмечаются такие подати и повинности, как корм, городовые и мостовые деньги <1>.

--------------------------------

<1> См.: Новицкая Т.Е. Древнерусское государство и право. М., 1998. С. 63 - 71.

Налоги и сборы являются системообразующими категориями налогового права, на основе которого формируется все современное налоговое право России.

Уяснение сущности налогов и сборов - это средство познания природы налогового права и его содержания. Несомненно одно: налоги и сборы являются отправной точкой налогового права не только теоретического, но и практического характера. При этом не следует отождествлять понятия налога и сбора, поскольку между этими категориями есть некоторая разница как юридического, так и экономического характера.

До принятия НК РФ четкое законодательное определение налога отсутствовало. Статья 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1> определяла, что "под налогом, сбором, пошлиной и другими платежами понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, которые определяются законодательными актами". Из самого определения следует, что законодатель не провел в нем четкого разграничения между обязательными платежами, что, несомненно, было необходимо, поскольку не все обязательные платежи можно отнести к налогам.

--------------------------------

<1> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527 (документ утратил силу).

Анализируя зарубежное налоговое законодательство, можно прийти к выводу о том, что "определения понятия "налог" или вовсе отсутствуют в соответствующих актах, или носят самый общий характер" <1>.

--------------------------------

<1> Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М., 2003. С. 93.

Легитимное понятие налога было введено вступившей в силу частью первой НК РФ.

В ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Из самого определения понятия "налог", содержащегося в НК РФ, можно выделить следующие его признаки: обязательность, денежный характер, безвозвратность, публичный и индивидуальный безвозмездный характер.

Современное налоговое законодательство (ст. 3 НК РФ) указывает на то, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Кроме того, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

При этом налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

К элементам налогообложения относятся:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

Элементы налога формируют структуру любого налога. Любой налог должен содержать в себе совокупность частей (элементов), без которых налог как правовая категория существовать не может. Без этих составных частей налог в том понимании, в котором он определяется законодателем, не образует каких-либо правовых последствий. Отсутствие в законе о налоге хотя бы одного из перечисленных элементов говорит о том, что налог не установлен и, следовательно, не может взиматься.

Несомненно, каждый налог обладает своей спецификой, и законодатель обязан определять все элементы налога таким образом, чтобы налогоплательщик мог знать, какие налоги и в каком размере он должен платить.

Рассматривая налог, необходимо определить юридические признаки сбора. Несмотря на то что налог и сбор не тождественные категории, тем не менее сбор также является системообразующей категорией налогового права. Следует отметить, что до настоящего времени в теории налогового права является дискуссионной проблема соотношения понятий "налог" и "сбор" и вообще юридической природы сборов. Тем не менее в литературе выделяют общие и отличительные признаки налогов и сборов.

К общим признакам относят:

- обязательность уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджетные и внебюджетные фонды;

- адресное поступление в бюджеты или фонды, за которыми они закреплены;

- изъятие на основе законодательно закрепленной формы и порядка поступления;

- возможность принудительного способа изъятия;

- контроль единой системы налоговых органов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2004. С. 49 - 50.

При этом приводятся и основания разграничения по различным основаниям, а именно по значению, цели, обстоятельствам, характеру обязанности, периодичности.

Налоговый кодекс РФ определяет сбор как обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8).

Проблема соотношения понятий налога и сбора имеет не только теоретический, но и практический характер. Важно определить правовые формы установления сборов и как эти формы соотносятся с правовым механизмом установления налогов. Вопрос состоит в том, являются ли идентичными правовые формы установления налогов и сборов или между ними имеются существенные различия.

Конституционный Суд РФ в своих Определениях от 10 декабря 2002 г. N 283-О и N 284-О <1> выработал собственные подходы к соотношению налогов и сборов и порядку их установления.

--------------------------------

<1> ВКС РФ. 2003. N 2.

Раскрывая содержание понятия "законно установленные налоги и сборы", Конституционный Суд РФ указал, что установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в нем существенных элементов налогового обязательства.

Учитывая правовые позиции Конституционного Суда РФ, федеральный законодатель при определении в НК РФ основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ) исходил из того, что налоги и сборы как обязательные платежи в бюджет имеют различную правовую природу: если налог - это индивидуальный безвозмездный платеж в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, то сбор - это взнос, уплата которого плательщиком является одним из условий совершения в отношении него государственными органами, органами местного самоуправления и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. п. 1, 2 ст. 8 НК РФ).

Указанное различие предопределяет и различный подход к установлению этих обязательных платежей в бюджет: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая налоговую ставку (п. 1 ст. 17 НК РФ). При установлении сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17 НК РФ).

В силу сформулированных Конституционным Судом РФ правовых позиций обязательные индивидуально-возмездные федеральные платежи, внесение которых является одним из условий совершения государственными органами определенных действий в отношении плательщиков (в том числе предоставление определенных прав или выдача разрешений) и которые предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти, должны рассматриваться как законно установленные в соответствии со ст. 57 Конституции РФ не только в том случае, когда ставки платежей предусмотрены непосредственно федеральным законом, но - при определенных условиях - и тогда, когда такие ставки на основании закона устанавливаются Правительством РФ. Конституционный Суд РФ исходит из того, что правовые формы установления налогов и сборов различны, соответственно, должны быть различны и требования, предъявляемые нормативно-правовому регулированию установления сборов.

Представляется, что законодательное регулирование установления налогов и сборов должно быть идентичным. Само по себе различное определение понятий налога и сбора не меняет их сущностной характеристики. Налоги и сборы по сути являются финансово-правовыми обязательствами (обязанностями), которые устанавливает в одностороннем порядке государство, и обеспечиваются мерами государственного принуждения.

Указанные финансово-правовые обязательства имеют односторонний характер, т.е. налогоплательщики и плательщики сборов не получают взамен какого-либо удовлетворения. Несмотря на то что уплата сборов является условием предоставления права, данный факт никак не может свидетельствовать о том, что сборы имеют иное юридическое содержание, чем налоги.

Налоги и сборы представляют собой одну из форм ограничения права собственности, осуществляемую путем изъятия части имущества в денежной форме.

Необходимость налогов предопределяется теми функциями, которые выполняет налог.

Под функцией налога следует понимать основные направления действия налога, определяемые государством и возможностями экономики <1>.

--------------------------------

<1> См.: Худяков А.И., Бродский Г.М. Теория налогообложения. Алматы, 2002. С. 8.

Налоги выполняют две основные функции:

1) фискальную;

2) контрольную.

В рамках фискальной функции налог осуществляет формирование доходов бюджетов и внебюджетных фондов. Рассматриваемая функция определена самой природой налога и присуща ему с момента его возникновения. Налоги в настоящее время являются самым крупным источником формирования бюджетов всех уровней.

Контрольная функция налога реализуется через налоговый контроль. В рамках данной функции обеспечивается надлежащее исполнение обязанностей субъектами налоговых отношений, определенных законодательством о налогах и сборах.

Вопрос о функциях налога в юридической литературе имеет дискуссионный характер. Одни авторы отмечают, что можно говорит только о двух функциях налога: фискальной и регулирующей, а все иные приписываемые налогам функции есть не что иное, как следствие реализации или фискальной, или регулирующей функции <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2005. С. 41 - 43.

Другие авторы разделяют функции налога на основные и дополнительные. К группе основных функций относят специальную функцию налога - фискальную - и две общефинансовые: регулирующую и контрольную. К дополнительным функциям относят распределительную, стимулирующую, накопительную <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Крохиной. С. 51 - 54.

Однако следует согласиться с мнением А.И. Худякова, что "основное назначение налога - это обеспечение государства необходимыми ему денежными средствами. И в этом сущность налога. Выражением данной сущности является фискальная функция налога. Поэтому само по себе деление функции налога на фискальную и регулирующую несет в себе элемент нелогичности, так как фискальная функция по своему экономическому содержанию также является регулирующей. Что же касается собственно регулирующей функции налога, то ее как таковой вообще не существует" <1>.

--------------------------------

<1> Худяков А.И. Налоговое право: Учебник. Общая часть. Алматы, 2003. С. 77 - 78.