Novikova_T_Yu__Koroleva_G_A_Audit_Razdel_1_Teoria_audita_Ucheb_posobie_Yaroslavl_2005

-планирование осуществляется на основе принципиальной схемы, определяющей технологическую последовательность и информационные взаимосвязи всех этапов и процедур планирования;

-соблюдаются требования, установленные стандартами РФ по аудиту;

-на всех стадиях планирования решения принимаются на основе единой информационной базы;

-при изменении отдельных положений плана соответствующие изменения вносятся во все связанные с ними решения;

-изменение отдельных положений производится с целью оптимизации плана, т.е. получения максимально надежных доказательств при минимальных затратах.

Значение процедур планирования в аудите состоит в том, что их применение позволяет аудитору сделать вывод о достоверности отчетности фирмы-клиента исходя из принципа экономичности, т. е. позволяет рационально распределить материальные и трудовые ресурсы, с тем чтобы провести проверку с минимальными затратами. Кроме того, именно на стадии планирования аудитор обнаруживает возможные риски, пропуск которых в будущем окажет влияние на качество аудиторского заключения.

Предварительное планирование проводится для оценки возможности проведения аудита и заключения договора, а также для информационной подготовки общего плана аудита.

Задачи этапа планирования сводятся к следующему:

Понимание бизнеса предприятия-клиента. Следует полу-

чить информацию о специфике отрасли фирмы-клиента, праве собственности, организационно-управленческой структуре, особенностях работы, изучение экономической и учетной политики, и другие. Все факторы, оказывающие влияние на финансовохозяйственную деятельность фирмы-клиента, можно разделить на внешние и внутренние. К первой группе в соответствии со стандартом "Планирование аудита" относятся общеэкономические факторы, отраслевые и нормативно-правовые. Ко второй группе относятся индивидуальные факторы, факторы, связанные с особенностями экономической деятельности, финансовые факторы.

61

После получения разъяснений аудитору следует оценить степень их надежности исходя из положения и степени квалификации лица, представившего такой документ.

Определение обстоятельств, способных повлиять на жизнедеятельность предприятия-клиента. На этапе планирования,

а впоследствии и при проведении проверки аудитору следует выяснить существование обстоятельств, которые могут служить индикаторами возможного банкротства предприятия. Можно выделить три основных источника получения информации по данному направлению:

-личные наблюдения. На их основе могут быть сделаны выводы как об ухудшении, так и об улучшении работы фирмы;

-неформализованные критерии, анализ которых позволит предвидеть возможные неприятности. Например, увеличение дебетовых оборотов по счетам "Продажи", "Прочие доходы и расходы" и особенно по дебету счета "Прибыли и убытки"; кредитовые обороты по этим счетам растут медленнее, чем дебетовые, т.е. расходы растут быстрее доходов;

-бухгалтерские данные. Их интерпретация предполагает не просто их рассмотрение, как в предыдущем случае, а их анализ, что требует выполнения определенных расчетов.

Ознакомление с организацией и ведением бухгалтерского учета, предварительная оценка достаточности информации для целей аудита.

Ознакомление с организацией и функционированием внут-

реннего аудита. Систему внутреннего аудита необходимо рассмотреть по следующим позициям:

-численность, квалификация и опыт работы специалистов отдела внутреннего аудита;

-степень независимости аудиторов от руководителей фир-

мы;

-масштаб и цели внутреннего аудита;

-методическая основа деятельности внутреннего аудита;

-адекватность представленных внутреннему аудитору средств контроля;

-проверка наиболее рискованных областей;

-качество внутренних аудиторских отчетов.

62

Определение вероятности оказания сопутствующих услуг. Определение необходимого состава и квалификационного

уровня специалистов, сроков их работы.

5.4.Понятие существенности

иоценка ее уровня

Аудиторские организации в ходе проведения аудиторских проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Ваудиторской практике выделяют три основных уровня существенности:

1-й уровень. Ошибки столь незначительные, что не могут повлиять на решение пользователей этой информацией (несущественные ошибки).

2-й уровень. Материальные ошибки, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений, но внешняя отчетность при этом объективно отражает реальную действительность.

3-й уровень. Ошибки в учете и отчетности, которые ставят под сомнение достоверность и объективность отчетной информации в целом.

Ваудиторской практике считается, что ошибка до 5% является незначительной, а больше 5% – материальной.

Согласно стандартам РФ каждая аудиторская фирма устанавливает уровень существенности для каждого клиента по следую-

63

щей методике: при нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта. Набор этих показателей может быть различен в зависимости от отраслевых особенностей деятельности организации. Например, для легковой и пищевой промышленности – выручка от продажи, торговля – валовой доход, транспорт – стоимость основных средств, и т.д.

Далее устанавливается допустимая доля в процентных отклонений от базовых показателей. Обычно как набор базовых показателей, так и допустимый процент отклонений от них может быть установлен методом экспертных оценок. Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности оформляется документально и применяется на постоянной основе. Такой документ утвержден исполнительным органом аудиторской фирмы.

При оценке существенности используют два основных подхода:

-индуктивный, предполагающий оценку существенности для каждой статьи, а затем суммирование оценок, определяя при этом общую материальность;

-дедуктивный, предполагающий определение существенности для финансовой отчетности в целом, а затем распределение оценки по отдельным статьям отчетности, для определения объема работ по каждому счету.

Изменение порядка определения существенности в соответствии со стандартом возможно в случаях:

1) при изменении законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающем порядок определения статей баланса или базовых показателей отчетности;

2) при изменении законодательства в области аудита, устанавливающем требования к методам определения уровня существенности;

3) при изменении аудиторской специализации;

4) при значительном изменении состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с областью их принадлежности

кдругим отраслям народного хозяйства или другому роду деятельности.

64

Документ, описывающий систему бухгалтерских показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер.

5.5. Аудиторский риск и его составляющие. Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском

Аудиторский риск – оценка риска неэффективности предстоящей проверки аудитором, который в своем заключении сделал вывод о том, что бухгалтерская отчетность у клиента достоверна (это риск выдачи неправильного аудиторского заключения).

Различают два метода оценки аудиторского риска:

1)интуитивный (низкий, средний, высокий). Аудитор исходя из собственного опыта и знания деятельности клиента определяет риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций и используют эту оценку при планировании аудита;

2)расчетный, предполагающий оценку аудиторского риска путем составления и решения специальной факторной модели относительных величин.

Ар = ВР × Рсрк. × Рн. Риск определяется от 0 до 1.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: а) внутрихозяйственный риск (ВР); б) риск средств контроля (Рсрк.); в) риск необнаружения (Рн).

Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) пони-

мают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств. Степень внутрихозяйственного риска аудитор определяет исходя из особенностей бизнеса клиента. Для этого могут быть исполь-

65

зованы заранее разработанные тесты-вопросники. При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитор должен принимать во внимание следующие факторы:

-особенности функционирования и текущее экономическое положение в отрасли;

-специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;

-опыт и квалификация работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности, и др.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитор учитывает факторы:

1)наличие отдельных счетов учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;

2)сложность учитываемых хозяйственных операций;

3)наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется в действующем законодательстве;

4)наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.

Под риском средств контроля (контрольным риском) пони-

мают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений. Это вероятность пропуска ошибок, превосходящих допустимую величину системы внутреннего контроля.

Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями:

1)высокой надежности соответствует низкий риск;

2)средней надежности соответствует средний риск;

3)низкой надежности соответствует высокий риск.

Для оценки данного риска используются специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля. Основной целью тестирования является проверка надеж-

66

ности работы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на протяжении всего отчетного периода.

Тестирование включает в себя:

-проверку документов, отражающих проведение финансовохозяйственных операций;

-наблюдение за оформлением операций с целью получения аудиторских документов, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого.

Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности. На основе оценки внутрихозяйственного риска аудитор должен определить допустимый в своей работе риск необнаружения, с учетом его минимизации спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

1) высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

2) низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Для снижения риска необнаружения аудитор должен увеличить количество аудиторских процедур, увеличить затраты на проверку, повысить объем аудиторской выборки.

Между уровнем существенности и аудиторским риском существует обратная зависимость: чем выше аудиторский риск, тем ниже уровень существенности, и наоборот.

67

5.6.Оценка систем бухгалтерского учета

ивнутреннего контроля

При оценке эффективности и надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля руководствуются правилом (стандартом). Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:

-учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;

-организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

-распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности;

-организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;

-порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;

-порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

-критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

-средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

Аудиторы в ходе проверки обязаны указать соответствие организации системы бухгалтерского учета действующим нормативным документам и отразить это в рабочей документации.

Система бухгалтерского учета экономического субъекта может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:

а) операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;

б) операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

68

в) операции правильно и в соответствии с действующим законодательством и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;

г) зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;

д) ограничена возможность появления злоупотреблений.

В ходе проверки следует ознакомиться с внутренними документами проверяемого экономического субъекта, которые касаются организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует положениям вышеперечисленных документов.

Масштаб системы внутреннего контроля и ее особенности, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности. Система внутреннего контроля – совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для эффективного ведения хозяйственной деятельности.

Система включает следующие элементы:

1)систему бухучета;

2)контрольную среду;

3)процедуры контроля.

Система бухучета – совокупность конкретных форм и методов, зафиксированных в учетной политике предприятия, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций в денежном выражении путем сплошного, непрерывного документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов.

Контрольная среда – осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на поддержание системы внутреннего контроля.

Процедуры контроля – проверки, выполняемые должностными лицами и работниками предприятия.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен использовать не менее трех градаций: низкая, средняя и высокая.

69

Порядок оценки системы внутреннего контроля.

Аудитор обязан оценивать систему внутреннего контроля экономического субъекта не менее чем в следующие три этапа:

1) Общее знакомство с системой внутреннего контроля.

Аудиторской организации в начале работы следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъекта, подлежащего проверке.

2) Первичная оценка надежности системы внутреннего

контроля.

Процедура первичной оценки надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые аудиторские организации разрабатывают самостоятельно.

По итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как "среднюю" или как "высокую". В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно.

3) Подтверждение достоверности оценки системы внут-

реннего контроля.

Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы. Процедуры подтверждения достоверности системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля осуществляются на основе методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно.

Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы внутреннего контроля.

Контрольная среда включает в себя:

70