домости банковского контроля, с кодом вида валютной операции «35010» и кодом направления платежа «2».

Признаком возможного нарушения валютного законодательства в части незачисления экспортной выручки является баланс, показывающий превышение общей суммы стоимости вывезенных товаров над общей суммой платежей по соответствующему договору (для ПС1) либо превышение общей суммы денежных средств по подтверждающим документам над общей суммой платежей (для ПС2).

В силу ст. 24 Федерального закона от 10.12.2003 № 173ФЗ резиденты и нерезиденты, осуществляющие в Российской Федерации валютные операции, обязаны вести в установленном порядке учет и составлять отчетность по проводимым ими валютным операциям, обеспечивающих сохранность соответствующих документов и материалов в течение не менее трех лет со дня совершения соответствующей валютной операции, но не ранее срока исполнения договора.

Согласно ч. 4 ст. 5 Закона № 173-ФЗ Банк России устанавливает единые формы учета и отчетности по валютным операциям, порядок и сроки их представления.

Участник ВЭД обязан представить в банк паспорта сделки, два экземпляра справки о подтверждающих документах в срок, не превышающий 15 календарных дней, исчисленный со дня, следующего за датой выпуска вывозимых с таможенной территории ТС товаров.

Итак, в данном разделе был рассмотрен порядок проведения проверки организаций, осуществляющих экспорт товаров с учетом возможных нарушений таможенного и валютного законодательства.

7.2. Особенности мероприятий, направленных на предотвращение фактов незаконного возмещения НДС

Борьба с незаконным возмещением НДС с каждым годом приобретает все более актуальный характер. Механизм уплаты и возмещения этого налога позволяет недобросовестным налогоплательщикам (экспортерам) изымать из фе-

91

дерального бюджета значительные средства или уклоняться от выполнения обязанности по уплате НДС. Способы незаконного возмещения НДС могут быть различными, но все они имеют некоторые общие признаки, обнаружение которых вследствие проводимых таможенными органами проверочных мероприятий позволяет выявить и не допустить совершения данного правонарушения.

В настоящее время в Российской Федерации рост возмещения налога на добавленную стоимость превышает рост объемов экспорта, что приводит к значительным потерям федерального бюджета.

Существуют три основных способа неправомерного возмещения НДС (рис. 7.1).

Способы неправомерного возмещения НДС

Рис. 7.1. Способы неправомерного возмещения НДС

«Лжеэкспорт» в чистом виде – широко используемый участниками ВЭД способ неправомерного возмещения НДС. Выделяют три разновидности данного способа:

1. Организация – участник ВЭД производит таможенное декларирование на экспорт товаров. Для фактического вывоза товара с таможенной территории ТС в таможне отправления оформляется транзитная декларация, по которой товар следует из таможни отправления в таможню назначения на границе, через которую вывозится за пределы ТС. Участники ВЭД договариваются с должностными лицами пункта пропуска о том, чтобы на пакете товаросопроводительных документов были проставлены отметки, подтверждающие вывоз товаров за пределы таможенной территории ТС. Фактически же товар ее не покидает и реализуется уча-

92

стником ВЭД на внутреннем рынке РФ. Иногда в случае, когда идентификация товара затруднена, участник ВЭД может по нескольку раз оформлять на экспорт один и тот же товар.

2.Как и в первом варианте, участник ВЭД производит таможенное декларирование товаров на экспорт. Фактический вывоз товаров осуществляется за пределы ТС через пункт пропуска товаров на границе ТС. После этого товары остаются за пределами ТС как невостребованные либо, если товары представляют определенную ценность, вновь возвращаются на таможенную территорию ТС помимо таможенного контроля.

3.Товар, оформленный на экспорт по ДТ, фактически не соответствует сведениям, заявленным в ДТ. Примером может служить практика таможенного декларирования в N-й таможне на экспорт высокоточных установок «Вулкан», используемых в оборонной промышленности. Данные установ-

ки представляли собой металлические ящики объемом 1,5 куб. метра, в которых, по данным ДТ, находилось оборудование. Вскрывать данное оборудование по технологическим целям строго воспрещалось. Однако, несмотря на это, было принято решение о проведении таможенного досмотра. В результате досмотра установлено, что внутри металлического корпуса установки «Вулкан» находился пустой системный блок с присоединенными к нему проводами. Незамедлительно была проведена товароведческая экспертиза данного товара, которая установила стоимость содержимого в размере 3000 рублей, в то время как заявленная стоимость составила 150 000 долл. США.

93

Действия недобросовестных участников ВЭД можно свести к следующему алгоритму, представленному на рис. 7.2. Данная схема может служить одним из примеров так называемого бестоварного «лжеэкспорта».

В данном примере между фирмой-экспортером «Х» и фирмой-однодневкой «Y» заключается контракт, по которому «Y» продает, а «Х» покупает товар по цене (N+0,18N) рублей. Оформляются все необходимые документы, которые должны сопровождать сделку. Затем заключается договор на поставку товара между «Х» и оффшорной компанией «W» по цене N. «Своему» банку от имени «W» продается вексель за (N+0,18N) рублей. Полученные от продажи векселя деньги «W» частично (в сумме N) перечисляет «Х» по договору за товар, а еще 0,18N рублей по договору займа. «Х», получив деньги от «W», перечисляет их «Y» в сумме (N+0,18N) рублей. «Y», получив деньги от «Х», выкупает у банка вексель, который был тому продан от имени «W». На таможне оформляются все необходимые документы на вывоз товара. Причем участники ВЭД, оформив вывоз товара, фактически его не вывозят (товар либо не существует вообще, либо продается за наличные в России, и это никак не отражается в отчетности). После этого «Y» исчезает, не уплатив при этом никаких подлежащих уплате в бюджет налогов. После совершения так называемой «сделки» экспортером собирается пакет документов в соответствии с НК РФ и представляется в налоговую инспекцию с заявлением о возврате НДС, который фирма «Х» уплатила фирме «Y» в размере 0,18N.

Конечно, приведенная выше последовательность операций, число участников, механизм возникновения у компаний денег для проведения расчетов и многое другое является упрощенным примером. В реальности число участников может быть значительно больше, чтобы ситуация в целом была более запутанной для контролирующих государственных органов.

Вторым способом неправомерного возмещения НДС является посреднический способ, представляющий собой завышение таможенной стоимости экспортируемого товара

94

путем многочисленных операций купли-продажи товаров (рис. 7.3).

Рис. 7.3. Посреднический способ неправомерного возмещения НДС

Используя данный способ возмещения НДС, организа- ция-экспортер покупает на внутреннем рынке РФ товар у поставщика по завышенным ценам (в цене каждого товара 18% составляет НДС). После поставки товара на экспорт участник ВЭД претендует на возмещение НДС из бюджета, предъявляя в налоговую инспекцию все необходимые документы (контракт, ДТ, выписку банка о поступлении денег, товаросопроводительные документы с отметкой пункта пропуска о вывозе товара).

Как правило, в подобных ситуациях поставщиком товара на внутреннем рынке выступает фирма-однодневка, не осуществляющая уплату внутренних налогов (в том числе и НДС). Найти эту фирму после возмещения НДС из бюджета не представляется возможным.

Таможенные органы активно борются с этой практикой путем проведения скоординированных проверок участников ВЭД совместно с налоговыми органами.

Самым сложным с точки зрения финансовоэкономического контроля остается способ возмещения НДС организацией-производителем экспортируемых товаров.

Таможенные органы при оформлении экспортных поставок производителями товаров не применяют повышен-

95

ные меры таможенного контроля, т.к. считается, что производители экспортных товаров НДС не возмещают, а только пользуются льготной ставкой в ноль процентов по НДС при экспорте товаров. Кроме того, общегосударственная политика России направлена на поддержку экспорта высокотехнологичных товаров путем упрощения различных административных формальностей, в том числе и таможенных.

Однако в настоящий момент сложилась ситуация, при которой производители экспортируемой продукции приобретают на внутреннем рынке нашей страны комплектующие по искусственно завышенным ценам для изготовления продукции, поставляемой на экспорт. Это делается исключительно с целью возмещения НДС.

Также встречаются случаи, когда организациипроизводители включают в себестоимость экспортируемого товара стоимость материальных затрат, которые фактически при его производстве произведены не были, тем самым претендуя на возмещение НДС со всей стоимости материальных ресурсов, списанных на производство товара, поставляемого на экспорт.

Вкачестве примера приведем деятельность ООО «Фирма Х», которая заключила внешнеторговый контракт с фирмой «Атланта» (США) на поставку змеевика печи П-20 для нефтеперерабатывающей промышленности общей стоимостью 214 000 долл. США.

Всоответствии с предъявленной при таможенном декларировании калькуляцией себестоимости стоимость сырья

иматериалов на производство данного изделия составила 70 620 долл. США.

Для подтверждения фактических затрат на изготовление змеевика печи П-20 ООО «Фирма Х» представило первичные бухгалтерские документы.

При проверке вышеуказанных документов установлено, что на производство данного змеевика израсходовано: 1) труба марки 15х5М-У на сумму 39 000 долл. США; 2) труба газовая 377х215х5 м на общую сумму 5 000 долл. США; 3) другие материалы на сумму 7 000 долл. США.

96

Таким образом, согласно представленным документам стоимость всех материальных затрат при выполнении заказа на изготовление змеевика составила 51 000 долл. США. Однако в калькуляции цены эта сумма заявлена в размере 70 620 долл. США. Разница составила 19 620 долл. США. При этом вес израсходованного сырья и материалов (на сумму 51 000 долл. США) на производство змеевика составил 49 302 кг, тогда как вес нетто товара по данным ДТ составил всего 4 412 кг.

Вданном случае только слаженные действия должностных лиц ПТКПВТ и налоговой инспекции привели к результату и ООО «Фирма Х» было отказано в возмещении НДС.

Для того чтобы выявить все витиеватые схемы неправомерного возмещения НДС, таможенные органы проводят таможенную проверку организаций-экспортеров после того, как товар поставлен на экспорт. Именно с помощью постконтроля, который осуществляют ПТКПВТ с привлечением налоговых органов, можно установить истинную картину функционирования производства и объемы возмещения НДС.

Впроцессе осуществления таможенной проверки по вопросу правомерности возмещения НДС необходимо исследовать четыре основные группы обстоятельств, установление которых позволит выявить нарушение законодательства:

1. Обстоятельства, свидетельствующие о том, что:

•товар таможенную границу ТС не пересекал;

•фактически под таможенную процедуру экспорта был помещен иной товар;

•стоимость экспортируемого товара многократно завышена.

2.Обстоятельства, свидетельствующие о том, что экспортная выручка имеет внутрироссийский источник, т.е. денежные средства, зачисленные на счет экспортера, не были перечислены иностранным покупателем товара.

3.Обстоятельства, свидетельствующие о том, что организации, включенные в схему поставки товара, не уплатили

вбюджет НДС с тех сумм, которые были зачислены на расчетный счет в виде выручки от реализации товаров.

97

4. Обстоятельства, свидетельствующие об осведомленности лиц, составивших и подписавших отдельные бухгалтерские и финансовые документы, о несоответствии отраженных в них сведений реальной действительности.

Исходя из необходимости установления перечисленных четырех групп обстоятельств, можно сформулировать общую типовую программу при проведении проверочных мероприятий. Эта программа включает несколько последовательных стадий исследования различных сторон экспортной сделки, каждая из которых предполагает изучение конкретных обстоятельств. Для наглядности и удобства восприятия всего процесса проверки представим стадии данной программы в виде схемы, показанной на рис. 7.4.

3. Изучение документов, подтверждающих право на возмещение НДС

Рис. 7.4. Стадии типовой программы проведения проверочных мероприятий по контролю правомерности возмещения НДС

98

На первой стадии, в зависимости от выявленных обстоятельств, можно предположить наличие следующих фактов: таможенное правонарушение, связанное с недостоверным декларированием; непосредственно совершенное незаконное возмещение НДС; использование поддельных документов.

При изучении организации-экспортера, помимо установления сведений, указанных в схеме, необходимо проанализировать форму закрепления служебных обязанностей и их распределение между руководителями организации; особенности документооборота; установить лиц, подписавших документы с недостоверными сведениями.

Также следует обратить внимание на соответствие характеру деятельности организации экспортной сделки: является ли она профильной или противоречит характеру основной деятельности, совершались ли подобные сделки ранее, совершались ли такие сделки с одной и той же или различными организациями.

При изучении документов, подтверждающих право на возмещение НДС, могут быть выявлены противоречия между представленными налогоплательщиком и иными, связанными с ними, документами, в том числе исследованными при встречных проверках. Для такой проверки могут быть использованы следующие документы:

1)экземпляры товаротранспортных накладных, хранящиеся в транспортных организациях, осуществлявших перевозку экспортируемых товаров;

2)документы контейнерного терминала, на котором товары хранились до их отгрузки на судно;

3)сведения из базы данных ГИБДД об указанном в товаротранспортных документах автомобильном транспорте;

4)акты приема-передачи товаров;

5)журнал учета проведенных экспертиз в экспертных учреждениях, проводивших исследования товаров, и т.д.

При изучении контрагентов экспортера необходимо выяснить отдельные факты деятельности, относящиеся к конкретной экспортной поставке, а именно:

• является ли поставленный им товар продуктом собственного производства или приобретенным;

99

•если товар является приобретенным, установить поставщика и соответствующие документы на поставку;

•вид транспорта, время, место доставки и хранения товара, документы, подтверждающие данные факты.

Особое внимание следует обратить на проверку транспорта, указанного в товаросопроводительных документах, так как нередко оказывается, что крупногабаритный груз перевозился на автотранспорте, который в базе данных ГИБДД зарегистрирован как легковой автомобиль.

При изучении расчетов между экспортером и контрагентом за поставленный товар нужно проверить, отражены ли в бухгалтерском учете и отчетности поставщика сведения

опроверяемой сделке, уплачен ли НДС с полученной от экспортера суммы. Также необходимо исследовать всю цепочку поставщиков товара, выяснить, состоят ли они на учете в налоговых органах, являются ли плательщиками НДС и других налогов, а также следует обратить внимание на следующие факты:

•расчеты по сделке произведены через счета, открытые в одном банке, в течение одного операционного дня;

•совпадение почерка представителя клиента в договорах об открытии расчетного счета, заключенных с разными юридическими лицами, имеющими отношение к ряду проверяемых сделок и финансовых операций;

•первичные документы нескольких поставщиков оформлены в течение одного дня;

•несовпадение дат на приходных и отгрузочных документах;

•отсутствие денег на расчетном счете в момент совершения операции и т.д.

Изучая сведения о товаре, необходимо установить его происхождение, количество, стоимость, а также происхождение и подлинность документов, в которых содержатся характеристики товара (сертификаты качества, акты экспертиз и т.д.).

При изучении способа транспортировки товаров и обстоятельств пересечения таможенной границы нужно установить: вид и регистрационные номера транспортного сред-

100

ства, номера контейнеров, наименование транспортной организации. Кроме того, следует выяснить, соответствуют ли номера контейнеров, указанные в документах экспортера, данным организации, предоставляющей эти контейнеры в пользование, а также не использовались ли фактически эти контейнеры в то же время иной организацией для транспортировки других грузов.

При установлении особенностей осуществления расчетов по экспортной сделке нужно выяснить обстоятельства установления корреспондентских отношений с банкомнерезидентом, через который производились такие расчеты, а также ознакомиться с договором на открытие корреспондентского счета. При изучении таких обстоятельств могут быть выявлены факты, свидетельствующие либо о закрытии такого счета, либо о ликвидации банка, что, в свою очередь, приводит к определенным подозрениям.

Приведенный в схеме перечень стадий осуществления проверочных мероприятий, которые предполагают изучение широкого круга вопросов, не является исчерпывающим. В зависимости от способа совершения такого правонарушения, как незаконное возмещение НДС, могут возникать и другие вопросы, требующие разрешения.

101