Билет №9
Структура налогового планирования
функции планирования, отсюда налоговое планирование можно изобразить в виде трехуровневой системы, включающей оперативный, тактический и стратегический элементы (рис.2), в зависимости от которых трансформируется объективная сторона процесса налогового планирования, видоизменяются мероприятия по планированию налогов.
Рис. 2 Структура налогового планирования
Проекция конструкции налогового планирования в виде пирамиды (рис. 2) неслучайна, т.к. позволяет наиболее точно отобразить имеющиеся связи и зависимости, прослеживающиеся на всех «этажах» налогового планирования. Цементирующим, фундаментальным звеном в процессе налогового планирования выступает оперативный уровень, также часто именуемый в литературе текущим внутренним налоговым контролем [52].
Согласно пп. 3 п.1 ст. 23 Налогового Кодекса РФ, каждое предприятие-налогоплательщик обязано «вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения»[1]. Это означает, что любое предприятие, находящееся и ведущее свою деятельность на территории РФ, должно в полном объеме и своевременно исчислять и уплачивать в государственный бюджет и внебюджетные фонды налоги и приравненные к ним платежи. Своевременное исчисление и уплата налогов требует от руководства предприятия под страхом административной и уголовной ответственности организации соответствующей деятельности хотя бы на минимальном, призванном производить текущие налоговые платежи во время и в полном объеме уровне. Последнее утверждение позволяет говорить о текущем внутреннем налоговом контроле как о деятельности, носящей императивный (обязательный) характер, не зависящий от желания (нежелания) руководства предприятия осуществлять налоговое планирование.
Планирование специальных налоговых режимов
Билет №10
Налоговое планирование в условиях глобализации экономики.
субъектов в условиях глобализации экономики. strong>
В экономической литературе под глобализацией понимается, в частности:
процесс сближения потребительских предпочтений и универсализация ассортимента предлагаемой продукции по всему миру, в ходе которого всемирные продукты вытесняют местные;
новая капиталистическая экономика, имеющая следующие основные характеристики: информация, знания и информационные технологии являются ставными источниками роста производительности и конкурентоспособности, эта новая экономика организуется преимущественно через сетевую структуру менеджмента, производства и распределения, а не отдельных фирм, и она является глобальной.
Таким образом, классификацию видов глобализации мировой экономики в зависимости от охваченных ею сфер мирового хозяйства можно представить:
-Производственно инновационная
-Финансово-кредитная
-Торгово-посредническая
В каждой из перечисленных сфер мирового хозяйства присутствует налоговая составляющая.
Поскольку система финансов состоит из государственных и муниципальных финансов и из финансов хозяйствующих субъектов, то и финансовая глобализация мировой экономики происходит в обеих этих подсистемах. При этом как на государственном уровне, так и на уровне хозяйствующих субъектов в сферу финансовых отношений включаются налоговые отношения. Причем специфика налоговых отношений такова, что они присутствуют во всех сферах мирового хозяйства, указанных на схеме 6, поэтому чрезвычайно важно для достижения успеховв процессе глобализации учитывать налоговые последствия принимаемы интеграционных решений.
Налоговая глобализация в рамках общей системы глобализации мировой экономики, обладая всеми ее существенными признаками, тем не менее имеет и весьма специфические направления.
В условиях глобализации происходит определенная гармонизация налоговых систем и налоговой политики, наблюдается тенденция унификации налоговых систем различных стран, включающая:
унификацию косвенного налогообложения;
унификацию прямого налогообложения, в том числе путем заключения различных многосторонних и двусторонних соглашений об устранении двойного налогообложения;
гармонизацию основ налоговых систем, путем принятия мирового налогового кодекса и различных аналогичных региональных документов, в частности по гармонизации налоговых законодательств государств — участников Евразийского экономического сообщества;
применение специального статуса европейской компании и Европейской Экономической Группировки;
разработку системы налоговой классификации ОЭСР, Международным валютным фондом (МВФ) и по Системе национальных счетов (СНС);
создание различных международных организаций, занимающихся вопросами налогообложения;
совместную борьбу с отмыванием преступных доходов.
Кроме унификации прямого и косвенного налогообложения происходит также гармонизация основ налоговых систем различных стран.
Таким образом, унификация различных элементов налогообложения выступает как эффективное средство обеспечения свободного движения капиталов и научно-технического сотрудничества. В условиях тотальной глобализации проблемы налогообложения каждой страны, а также проблемы государственного и корпоративного налогового планирования необходимо рассматривать во взаимосвязи с развитием общей налоговой политики мирового сообщества. Налоги представляют собой «глобальную налоговую паутину», опутывающую не только всю внутреннюю деятельность хозяйствующих субъектов, но и внешнеэкономическую.
В условиях значительного налогового бремени неотъемлемой частью глобального планирования деятельности и размещения активов и средств хозяйствующихсубъектов становится налоговое планирование. Глобализация мировой экономики открывает более широкие возможности для использования организациями следующих направлений налогового планирования:
• устранения двойного налогообложения в результате применения положений соответствующих соглашений;
• заключения «соглашений о заранее согласованных ценах», т. е. механика трансфертного ценообразования;
• создания компаний в различных оффшорных юрисдикциях, которых насчитывается в мире порядка 600, включая зоны, центры и страны. На территории России также создано порядка 40 различных свободных экономических зон.
Таким образом, в условиях глобализации мировой экономики и ее составной части — финансовой глобализации, несмотря на наличие у данного процесса как позитивных, так и негативных сторон и даже опасностей, происходит значительное расширение горизонтов международного налогового планирования хозяйствующих субъектов, что позволяет им успешнее решать задачи повышения эффективности своей финансово-хозяйственной деятельности.
Следует отметить, что при глобальном налоговом планировании не следует ориентироваться только на «налоговые гавани», так как компании с хорошо поставленным международным налоговым планированием имеют возможность применять пониженные налоговые ставки по сравнению с действующими в их стране, размещая свой бизнес в соответствующих юрисдикциях.
Планирование налога на прибыль
Традиционные способы планирования налога на прибыль
Традиционно для снижения или отсрочки платежей по налогу на прибыль используются следующие способы:
перенос налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим либо на предприятие с меньшим уровнем налоговой нагрузки;
формирование резервов (в частности, резерва по сомнительным долгам) позволяет более равномерно распределять налоговую нагрузку по налоговым периодам, то есть, по сути, получать отсрочку по налогу на прибыль;
учетная политика - использование нелинейной амортизации, кассовый метод учета доходов и расходов и другие способы;
приобретение основных средств с помощью лизинга - возможность применения ускоренной амортизации с коэффициентом до 3;
использование метода замены отношений при продаже основных средств.
Ниже мы проанализируем первый из названных способов; остальные будут рассмотрены в следующих статьях.
Налоговое планирование представляет собой процесс обоснования величины налоговых обязательств с целью определения реальных доходов субъектов хозяйствования, а также управления ими. Одной из задач, решаемой при помощи налогового планирования, является выбор оптимальной формы налогообложения.
Планирование финансовой деятельности предприятия тесно связано с конечными результатами производства, важнейшим из которых в условиях рыночных отношений является общая прибыль или совокупный доход, что требует усиления роли финансов в достижении этих показателей. В связи с этим значение налога на прибыль нельзя недооценивать. Конечным результатом деятельности предприятия является прибыль. По величине прибыли кредиторы судят о возможностях предприятия по возврату заемных средств, инвесторы - о целесообразности инвестиций в предприятие, поставщики - о платежеспособности предприятия. Вместе с тем размер чистой прибыли неразрывно связан с налогом на прибыль. Поэтому понятно желание хозяйствующих субъектов увеличить прибыль и сократить налоги.
Налоговое планирование позволяет заметно сократить объем расходов на содержание предприятия за счет продуманной программы оптимизации налогообложения. В целом налоговое планирование способствует решению таких задач, как оптимизация налогообложения, снижение налоговых выплат, контроль за расходами и многие другие.
При этом важную роль играет именно планирование налога на прибыль.
Налоговое планирование по налогу на прибыль можно рассматривать с точки зрения краткосрочного планирования (планирование авансовых платежей по налогу на прибыль), среднесрочного планирования (планирование на период от трех месяцев до одного года), долгосрочного планирования (планирование от одного года до пяти лет). Однако часто долгосрочное планирование ограничивается периодом от одного года до двух лет. Это объясняется такими причинами, как сложность прогнозирования на длительный период, изменение налогового законодательства и экономической обстановки в стране. Тем не менее планирование налога на прибыль на долгосрочную перспективу позволяет спрогнозировать не только деятельность предприятия, но и налоговые платежи, а следовательно, и придумать пути оптимизации налогообложения.
Внешнее планирование
Внешнее планирование может проводиться несколькими методами: замены налогового субъекта, замены вида деятельности, замены налоговой юрисдикции.
Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему "инвалидных" компаний, т.е. имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате более определенного уровня, позволяет экономить на прямых налогах.
Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись. Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по "чужому" поручению с "чужим" товаром за определенное вознаграждение, или использование договора товарного кредита - из соображений более легкого учета и меньшего налогообложения.
Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в размере налоговых отчислений. Например, большое развитие получил метод использования офшорных компаний.
Внутреннее планирование
Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей, уменьшения налоговых рисков, планирования показателей по уплате налогов путем внутреннего планирования, в связи с чем можно выделить общие и специальные методы и виды анализа.
Анализ показателей, влияющих на проведение планирования на следующий год.
При планировании налога на прибыль следует дать оценку некоторым показателям, которые будут влиять на планирование налога на прибыль.
Анализ уплаченного налога на прибыль, штрафов и пени.
Следует провести анализ уже уплаченных налогов по следующим критериям:
суммы уплаченных налогов, все ли налоги были уплачены в данном периоде;
производилась ли уплата штрафов и пени;
производилась ли уплата реструктуризованных налоговых платежей;
насколько увеличились или уменьшились показатели выручки, расходов, рентабельности;
проводилась ли сверка по налогам с налоговой инспекцией и выявлены ли в результате налоговой камеральной или выездной проверки случаи неуплаты налогов, начислены ли штрафы.
Данный анализ целесообразно провести для выявления необходимости корректирования сумм налогов с учетом данных показателей.
Пример.
Уплаченные налоги = налог (рассчитанный в 2009 г.) + штрафы (выплаченные в 2009 г.):
87994 руб. = 86000 + 1994 (штрафы по налогу на прибыль за 2008 г.).
Планирование на 2010 г.:
В 2009 г. была проведена налоговая проверка за 2006 - 2007 гг. В результате проверки выявлены нарушения в части уменьшения налоговой базы. Налоговая инспекция произвела доначисление налога, в том числе штрафы и пени в размере 32000 руб. Выплата данных штрафных санкций будет производиться в 2010 г.
Следовательно, при планировании уплаты налога на прибыль мы должны учитывать уплату данных штрафных санкций:
86000 (начисленный налог за 2009 г.) + 32000 (штрафные санкции) = 118000 руб. - в 2010 г.
Также мы предполагаем возможность выявления таких же нарушений в 2010 г., поскольку подобные нарушения имели место и в 2008, и в 2009 г. Мы планируем также подать скорректированные налоговые декларации, но пока мы их не подали; следовательно, суммы штрафных санкций, которые могут быть наложены на предприятие, могут быть запланированы на следующий прогнозный период.
Таким образом, в 2011 г. мы планируем:
118000 (планируемый налог за 2010 г.) + 32000 руб. (возможные штрафные санкции) = 150000 руб.
Также мы планируем увеличить нашу выручку путем открытия нового вида деятельности при сокращении размера расходов на 10%.
Следовательно, мы должны предусмотреть и увеличение налогов на 10%:
2010 г. = 118000 + 11800 (увеличение налогов на 10%) = 129800 руб.
2011 г. = 150000 + 15000 (увеличение налогов на 10%) = 165000 руб.
Вместе с тем данный пример показывает, что укрупненный процесс планирования не лишен недостатков, так как не учитывается структура доходов и расходов при определении налоговой базы, а также расходы, не признаваемые в целях налогообложения.
Анализ перечня увеличения (уменьшения) установленных для организации налогов в связи с изменением видов деятельности или изменением законодательства.
Здесь учитываются следующие изменения:
изменение ставок налога;
изменение льгот;
включение/исключение из налогооблагаемых видов расходов и доходов.
В качестве примера можно привести изменение законодательства в 2008 г. и уменьшение ставки по налогу на прибыль с 24% до 20%.
Следовательно, при планировании налога на 2009, 2010 гг. в 2008 г. мы должны были соразмерно уменьшить размер начисляемых налогов.
Применительно к планированию на 2010 г. и плановый 2011 г. можно отметить следующие изменения, которые введены с 1 января 2010 г.:
к расходам на оплату труда не относится доплата до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности, установленная законодательством РФ (п. 15 ст. 255 НК РФ);
расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда;
установлен перечень условий, которым должны соответствовать организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, чтобы воспользоваться правом не амортизировать электронно-вычислительную технику, а учитывать ее в материальных расходах;
расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование также включают страховые взносы по добровольному страхованию имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, в случаях возникновения убытков страхователя в результате проведения операций третьими лицами.
Таким образом, если, например, работодатель производил доплаты до фактического заработка по больничному, то теперь эти затраты должны исчисляться из чистой прибыли и при планировании налога на прибыль компания должна включить эти расходы в состав расходов, не учитываемых при определении налоговой базы.
Изменения законодательства в части уменьшения или увеличения ставок налогов учитываются как при укрупненном планировании, так и при составлении детализированных бюджетных планов; изменения в составе затрат или доходов в основном учитываются при детальном бюджетировании, составлении подробных планов, структурированных по видам доходов и расходов.
Анализ изменений в деятельности компании.
К изменениям деятельности могут относиться следующие:
освоение новых видов деятельности;
сокращение или расширение производства;
реорганизация предприятия, филиала или представительства;
изменение фактического или юридического адреса;
увеличение или уменьшение доходных договоров;
другое.
Поскольку на налог на прибыль влияют как выручка, так и расходы, то изменение состава расходов или доходов может иметь существенное значение при планировании налога на прибыль.
Пример.
На предприятии в 2009 г. работало 5 филиалов:
Филиал / вид
деятельности
Выручка от
деятельности
филиала
Расходы
филиала
Сальдо
Сумма
налога
(20%)
Филиал по
пошиву
одежды
100000
85000
15000
3000
Филиал по
ремонту
обуви
20000
18000
2000
400
Филиал -
комбинат
питания
900000
700000
200000
40000
Филиал -
типография
10000
200000
- 190000
-
ИТОГО
1030000
1003000
27000
43400
В связи с убыточностью предприятие решает ликвидировать в 2010 г. убыточный филиал - типографию, при этом увеличение выручки и расходов не планируется.
Филиал / вид
деятельности
Выручка от
деятельности
филиала
Расходы
филиала
Сальдо
Сумма
налога
(20%)
Филиал по
пошиву
одежды
100000
85000
15000
3000
Филиал по
ремонту
обуви
20000
18000
2000
400
Филиал -
комбинат
питания
900000
700000
200000
40000
Расходы на
ликвидацию
предприятия
2000
ИТОГО
1020000
805000
215000
43400
Таким образом, предприятие должно планировать не только организационные изменения, но и изменения в налогообложении.
Анализ применяемых льгот и оптимизации налогообложения.
Иногда предприятия не применяют льготы или механизмы оптимизации налогообложения.
Вместе с тем для снижения или отсрочки платежей по налогу на прибыль традиционно используются следующие способы:
перенос налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим либо на предприятие с меньшим уровнем налоговой нагрузки;
формирование резервов (в частности, резерва по сомнительным долгам) позволяет более равномерно распределять налоговую нагрузку по налоговым периодам, т.е., по сути, получать отсрочку по налогу на прибыль;
учетная политика - использование нелинейной амортизации, кассовый метод учета доходов и расходов и другие способы;
использование метода замены отношений при продаже основных средств;
использование офшорных компаний-контрагентов;
и многие другие методы.
Также налогоплательщику следует проанализировать возможность применения упрощенной системы налогообложения (УСН) или, наоборот, переход с УСН на общую систему налогообложения.
Налогоплательщику рекомендуется сделать два плана: один с реалистическим прогнозом, а второй - с оптимизацией налогообложения.
Методы планирования
Метод ситуационного налогового планирования
Этот метод прост и доступен для любой организации. Данный метод можно применять, если мы хотим оценить выручку, расходы и налог на прибыль по конкретной хозяйственной ситуации, например по конкретному хозяйственному договору. Ситуационный метод налогового планирования можно представить в виде следующих блоков.
Пример.
Организация, занимающаяся строительством, решила в следующем, 2011-м, году заключить договор на эксплуатацию и производит расчет доходов, расходов и налогов.
Виды доходов / расходов
Размер расходов /
доходов (руб.)
Доходы по договору на эксплуатацию
здания
2729263
Расходы, всего
2204871
Заработная плата, в том числе
пенсионные взносы, НДФЛ
1789452
Обслуживание транспорта
2500
Плата сторонним организациям
200000
Материалы
212919
Сальдо
524392
Налог на прибыль - 20%
104878
Расходы, не входящие в расходы,
выплачиваемые за счет чистой
прибыли: социальные выплаты,
путевки; оплата профсоюза;
оплата представительских расходов
сверх нормативных; прочие
50000
Итого:
54878
Порядок планирования можно представить в виде последовательности следующих действий.
1. Формируется система договорных отношений организации.
2. Подбираются типичные хозяйственные операции, которые организации предстоит выполнять повседневно или эпизодически.
3. Разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, реализуемые в нескольких вариантах.
Например, применительно к рассмотренному примеру могут рассматриваться ситуации необходимости оформления соответствующих документов: сертификатов, подачи документов на участие в конкурсе и т.д.
4. Из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операций составляется реальный журнал хозяйственных операций, который и служит основой бухгалтерского и налогового учета.
5. При анализе различных ситуаций целесообразно сопоставлять полученные финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими санкциями.
Расчетно-аналитический метод
Расчетно-аналитический метод предполагает расчет показателей на основе анализа достигнутых величин за прошедшие периоды, индексов их изменения и экспертных оценок развития. Этот метод применим при расчете и анализе налогооблагаемых баз, а также их составляющих, а также при планировании налогов за прошлые периоды. Здесь может быть использована форма 2 "Отчет о прибылях и убытках".
Согласно этому методу могут подвергаться сравнению квартальные, месячные и годовые показатели.
Данные, полученные в соответствии с расчетно-аналитическим методом, могут быть скорректированы в соответствии со следующими причинами:
планируемое увеличение/уменьшение объемов работ, услуг, выполняемых компанией (налог на прибыль);
увеличение или уменьшение среднесписочной численности работников (НДФЛ, страховые взносы в Пенсионный фонд);
изменение законодательства (изменение размера взносов в Пенсионный фонд);
наличие штрафов, пени;
иные причины.
Возможно также скорректировать полученные результаты, исходя из следующих показателей:
коэффициент инфляции;
коэффициент изменения средней заработной платы по региону;
коэффициент изменения объема реализации, определяемого планами по расширению или закрытию производства;
коэффициент изменения численности работников, рассчитываемый по данным статистической отчетности.
Пример.
Например, коэффициент-дефлятор с 1 января 2009 г. по 30 июня 2009 г. был установлен в размере 1,538.
Мы предполагаем, что по рассматриваемому выше договору в 2012 г. мы увеличим доходы и расходы на данную величину.
Доходы x 1,538 - расходы x 1,538 = 2729263 x 1,538 - 2204871 x 1,538 = 4197606 - 3391092 = 806514.
Налог на прибыль (20%) составит 161302 руб.
Данный метод должен применяться с учетом благоприятных и неблагоприятных прогнозов.
Например, мы знаем, что сумма договора будет увеличена на 8%, при этом расходы на оплату труда не увеличатся, а другие расходы увеличатся на сумму, равную коэффициенту-дефлятору.
Также довольно-таки сложно спрогнозировать изменения коэффициентов инфляции, объема реализации в течение нескольких лет. Применять этот метод необходимо очень аккуратно с учетом конкретных требований и поставленных задач.
Балансовый метод
Балансовый метод состоит в создании бухгалтерской модели хозяйственной или финансовой ситуации, т.е. он предполагает рассмотрение той или иной ситуации (или отдельной операции) путем составления бухгалтерских проводок и на их основе - расчета баланса. Балансовый метод наиболее целесообразно использовать в налоговом планировании, во-первых, при проведении анализа с точки зрения налоговых последствий текущих хозяйственных и финансовых операций на стадии заключения договоров, определении оптимальной формы сделки и, во-вторых, в некоторых случаях при формировании учетной политики организации как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.
Баланс доходов и расходов - основной финансовый документ предприятия. Он представляет собой сводную характеристику его финансового состояния, раскрывающую источники формирования капитала предприятия и средства его размещения или использования в текущем или плановом периоде.
Баланс содержит доходы и расходы предприятия, которые должны иметь равновесное состояние своих значений на тот или иной конкретный срок. Бухгалтерский баланс дает наиболее широкий спектр данных для оценки финансового состояния предприятия. Средства предприятия по их составу характеризуют актив баланса, а источники их образования - пассив.
Поэтому предприятия в большинстве своем планируют на долгосрочную перспективу баланс доходов и расходов.
Налоговый бюджет по налогу на прибыль является составной частью финансового бюджета организации, состоящего из прогнозного отчета о прибылях и убытках, прогнозного бухгалтерского баланса и бюджета движения денежных средств. Показатели налогового бюджета - суммы планируемых к начислению налогов и страховых взносов - отражаются в производственном бюджете и прогнозном отчете о прибылях и убытках.
Иногда в рамках планирования по балансовому методу составляют данные по следующим операционным бюджетам (сметам):
бюджету продаж;
бюджету закупок материалов;
смете расходования материалов;
бюджету закупок работ и услуг;
бюджету расходов на оплату труда;
бюджету социальных выплат и льгот;
бюджету инвестиций.
После этого данные бюджетов сводят в бюджет доходов и расходов и вычисляют налог на прибыль.
1. Доходы:
внереализационные доходы;
доходы, не учитываемые при определении налоговой базы;
доходы от аренды, лизинга;
порядок определения доходов.
2. Расходы:
материальные расходы;
расходы на оплату труда;
внереализационные расходы;
амортизируемое имущество;
прочие расходы;
сальдо;
налог на прибыль.
Особое внимание следует уделить расходам, не учитываемым для целей налогообложения. Полный перечень данных расходов содержится в статье 270 НК РФ.
Поскольку налоговые органы уделяют большое внимание вопросам признания расходов для целей налогообложения, то целесообразно сделать отдельный бюджет расходов и доходов, не учитываемых в целях налогообложения.
Пример.
Расходы, не учитываемые для целей налогообложения, по рассмотренному примеру составили 50000 руб. в 2011 г., 63000 руб. в 2012 г.
Наименование расходов
Сумма в
рублях в
2011 г.
Сумма в
рублях в
2012 г.
Пени, штрафы, неустойки
1240
-
Проведение конкурсов
500
23000
Содержание профкома
24700
24700
Покупка билетов для
сотрудников при отправке в
отпуск
3560
5000
Спортивные мероприятия
23000
5000
Материальная помощь,
превышающая нормативную
5300
В заключение рассмотрения вопроса применения данного метода необходимо особо отметить, что размер налога косвенно влияет и на другие экономические показатели, например показатель рентабельности.
Значение показателя "Общая рентабельность" (Ро) определяется как отношение чистой прибыли (нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)) к выручке от продажи товаров, продукции, работ, услуг.
(Показатель Ро рассчитывается по формуле:
Ро = [Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода), с. 190 ф. N 2] / [Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей), с. 010 ф. N 2].)
Чистая же прибыль напрямую зависит от расходов и от уплаченных сумм налога. Поэтому учет налога на прибыль в долгосрочной перспективе имеет огромное значение при планировании всей финансовой деятельности предприятия.
Учет нормированных расходов
При планировании налога на прибыль нельзя забывать о нормированных расходах. В связи с этим целесообразно составить бюджет нормированных расходов. Превышение норм установленных расходов грозит выплатами за счет чистой прибыли.
Виды нормируемых
расходов
Нормативы,
установленные в
соответствии с
законодательством
Каким образом
рассчитывается
нормируемый
расход, примечание
Платежи по
договорам
добровольного
личного
страхования (за
исключением
несчастных
случаев на
производстве,
договоров
обязательного
медицинского
страхования,
например, при
заключении
договора ОМС
работодателями
Москвы для
осуществления
медицинского
обслуживания
работников из
Подмосковья)
6%
В целях расчета в
качестве
налогооблагаемой
базы берется фонд
оплаты труда.
Срок действия таких
договоров должен
составлять не менее
одного года. А
медицинские
учреждения, с
которыми будут
заключены договоры,
должны иметь
соответствующие
лицензии на
осуществление
медицинской
деятельности
(абз. 9 п. 16 ст. 255
НК РФ,
подп. "б" п. 3 ст. 24,
п. 1 ст. 41
Федерального закона от
24 июля 2009 г. N
213-ФЗ)
Амортизационная
премия
В бухгалтерском
учете в отличие
от налогового
отсутствует
понятие
амортизационной
премии.
Пунктом 9 ст. 258
НК РФ определено,
что компании вправе
включать в состав
расходов отчетного
(налогового)
периода не более
10% первоначальной
стоимости основных
средств, а по
средствам,
относящимся к
третьей - седьмой
группам, - не
более 30%
Расчет производится
исходя из стоимости
основных средств, а
также группы
амортизации.
Мнение Минфина
России, изложенное в
письме от 13 марта
2006 г. N
03-03-04/1/219,
довольно категорично:
порядок списания
расходов должен
применяться в
отношении всех
основных средств
организации, введенных
в эксплуатацию, либо
не применяться вообще.
Кроме того, с точки
зрения финансистов,
организации могут
самостоятельно (в
пределах 10%, а по
основным средствам 3 -
7 амортизационных
групп - в пределах
30%) устанавливать
любой размер премии
Представительские
расходы
В налоговом учете
сумму
представительских
расходов включают
в состав прочих
расходов только
в пределах 4% от
затрат фирмы на
оплату труда
(п. 2 ст. 264 НК
РФ)
Нормирование
представительских
расходов осуществляет-
ся исходя из размера
фонда оплаты труда за
отчетный налоговый
период.
К представительским
расходам в целях
налогообложения
относятся расходы
налогоплательщика на
официальный прием и
и (или) обслуживание
представителей других
организаций,
участвующих в
переговорах в целях
установления и (или)
поддержания взаимного
сотрудничества, а
также участников,
прибывших на заседание
совета директоров
(правления) или иного
руководящего органа
налогоплательщика,
независимо от места
проведения указанных
мероприятий.
Помимо определения
указанный пункт
содержит перечень
представительских
расходов, согласно
которому таковыми
являются: расходы на
проведение официаль-
ного приема (завтрака,
обеда или иного
аналогичного меропри-
ятия) для указанных
лиц, а также
официальных лиц
организации-
налогоплательщика,
участвующих в
переговорах; транспор-
тное обеспечение
доставки этих лиц к
месту проведения
представительского
мероприятия и (или)
заседания руководящего
органа и обратно;
буфетное обслуживание
во время переговоров;
оплата услуг
переводчиков, не
состоящих в штате
налогоплательщика, по
обеспечению перевода
во время проведения
представительских
мероприятий <2>.
К данному виду
расходов не относятся
расходы на организацию
развлекательных
мероприятий, однако в
качестве подобных
расходов можно
включить расходы на
завтраки, обеды и
ужины
Расходы на
рекламу
Признаются в
размере, не
превышающем 1%
выручки от
реализации,
определяемой в
соответствии со
ст. 249 НК РФ
Нормируются исходя из
величины выручки от
реализации.
В соответствии с
п. 4 ст. 264 НК РФ
организации торговли
для целей
налогообложения
принимают в полном
объеме: расходы на
рекламные мероприятия
через средства
массовой информации (в
том числе объявления
в печати, передача по
радио и телевидению) и
телекоммуникационные
сети;
расходы на световую и
иную наружную рекламу,
включая изготовление
рекламных стендов и
рекламных щитов;
расходы на участие в
выставках,
экспозициях, ярмарках,
на оформление витрин,
выставок-продаж,
комнат образцов и
демонстрационных
залов,
изготовление брошюр и
каталогов, содержащих
информацию о
реализуемых товарах,
выполняемых работах,
оказываемых услугах,
товарных знаках и
знаках обслуживания и
(или) о самой
организации, на уценку
товаров, полностью
или частично
потерявших свои
первоначальные
качества при
экспонировании
Нормы списания
горюче-смазочных
материалов
В пределах норм,
установленных
Минтрансом России
от 29 апреля
1997 г.
N Р3112194-0366-97
В Постановлении от 20
февраля 2008 г. N
Ф09-514/08-С2 ФАС
Уральского округа
указал, что
налогоплательщик
вправе предъявить к
вычету НДС в
отношении горюче-
смазочных материалов,
израсходованных сверх
норм, установленных
Руководящим документом
Минтранса России от 29
апреля 1997 г. N
Р3112194-0366-97.
Отклонив ссылку
налогового органа на
п. 7 ст. 171 НК РФ,
суд отметил, что
указанные нормы
установлены как
базовые в целях
организации планирова-
ния поставки и
контроля расхода
топлива и масел и не
предназначены для
регулирования
налоговых отношений.
Поскольку
законодательством
о налогах и сборах или
в установленном им
порядке не утверждены
нормы затрат на содер-
жание служебного
автотранспорта,
указанные затраты
принимаются для целей
налогообложения в
суммах фактически
произведенных и
документально
подтвержденных
расходов
Расходы на
компенсацию за
использование
личного
автотранспорта
Соответствующие
нормы утверждены
Постановлением
Правительства РФ
от 8 февраля
2002 г. N 92.
По легковым
автомобилям с
рабочим объемом
двигателя до 2000
куб. см
включительно
нормируемый
расход составляет
1200 руб. в месяц,
свыше 2000 куб.
см - 1500 руб.,
по мотоциклам -
600 руб.
Компенсационные
выплаты,
превышающие эти
суммы, налоговую
базу по налогу
на прибыль не
уменьшают
Налоговая база
рассчитывается исходя
из показателей рабо-
чего объема двигателя
Суточные
700 рублей в
пределах
Российской
Федерации,
2500 рублей за
пределами
Российской
Федерации
Данная норма
устанавливается
п. 3 ст. 217 НК РФ и
остается неизменной
при нормировании.
При этом в письме
Минфина России от 21
сентября 2009 г. N
03-03-06/1/604 еще раз
обращается внимание на
то, что с начала
текущего года суточные
(полевое довольствие)
не нормируются в целях
налогообложения, а
принимаются в расходы
исходя из фактических
затрат. При этом
необходимо зафиксиро-
вать размеры данных
выплат внутренними
документами -
коллективным договором
или локальным
нормативным актом
Ежедневное
полевое
довольствие
По обычной прак-
тике: 700 рублей
в пределах
Российской
Федерации,
2500 рублей за
пределами
Российской
Федерации
Данная норма устанав-
ливается п. 3 ст. 217
НК РФ и остается
неизменной при
нормировании.
В письмах Минфина
России от 26 февраля
2009 г.
N 03-03-06/1/96, от 23
июня 2009 г.
N 03-03-06/1/423, от
18 августа 2009 г.
N 03-03-06/1/533, от
21 сентября 2009 г.
N 03-03-06/1/604, УФНС
России по г. Москве от
24 марта 2009 г.
N 1615/026454, от 18
июня 2009 г.
N 16-15/061727
указано, что полевое
довольствие
организации
вправе учитывать в
расходах в размере
фактических затрат.
Нормирование этих
расходов отменяется
(подп. 12 п. 1 ст. 264
НК РФ).
Контролирующие органы,
опираясь на положения
ст. 168 ТК РФ,
указывают, что
суточные и полевое
довольствие
учитываются в
расходах в сумме
фактических затрат,
порядок и размер
возмещения которых
определяются
коллективным договором
или локальным
нормативным актом
Расходы на
приобретение
права на
земельные
участки
Налогоплательщик
вправе признать
расходы на
приобретение права на
заключение договора
аренды земельных
участков при
условии заключения
указанного договора.
Кроме того,
установлено, что
расходы на
приобретение
имущественных
прав на земельные
участки учитываются
после фактической
оплаты и подачи
документов на
государственную
регистрацию, в
случаях, когда такая
регистрация
необходима.
Подачу документов
подтверждает расписка
о получении
документов на
государственную
регистрацию прав,
выданная органом,
осуществляющим
государственную
регистрацию прав
(п. 4.1 ст. 346.5 НК
РФ)
Расходы по
кредитам и
займам
Статьями 4 и 5
Федерального
закона от 19
июля 2009 г. N
202-ФЗ установлено,
что в период
приостановления
действия
абз. 4 п. 1 ст. 269
НК РФ при
отсутствии
долговых
обязательств
перед российскими
организациями,
выданных в том же
квартале на
сопоставимых
условиях, а также
по выбору
налогоплательщика
предельная
величина процентов,
признаваемых
расходом (включая
проценты и
суммовые разницы
по
обязательствам,
выраженным в
условных
денежных единицах
по установленному
соглашением
сторон курсу
условных денежных
единиц),
принимается
равной ставке
рефинансирования
Банка России,
увеличенной с 1
сентября 2008 г.
по 31 июля 2009
г. в 1,5 раза,
а с 1 августа
2009 г. по 31
декабря 2009 г.
- в 2 раза, -
при оформлении
долгового
обязательства в
рублях и равной
22% - по долговым
обязательствам в
иностранной
валюте <6>
В письмах Минфина
России от 13 марта
2009 г.
N 03-03-06/1/139, от
26 февраля 2009 г.
N 03-03-06/2/29, от
31 декабря 2008 г.
N 03-03-06/2/186
указано, что за
организацией
остается право выбора
учета предельной
предельной величины
процентов,
признаваемых расходом
для целей
налогообложения
прибыли, независимо от
наличия сопоставимых
заемных обязательств
Потери от
недостачи и
порчи при
хранении и
транспортировке
материально-
производственных
запасов
В пределах норм
естественной
убыли
Необходимо
рассматривать
конкретные нормативы
по списанию видов
продукции,
производственных
запасов.
Товарные потери
выявляются
проверкой наличия
товаров путем
инвентаризации.
Выявленные отклонения
в соответствии со
ст. 12 Федерального
закона от 21 ноября
1996 г. N 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете"
и п. 28 Положения по
ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской
отчетности в
Российской Федерации,
утвержденного
Приказом Минфина
России от 29 июля 1998
г. N 34н, регулируются
следующим образом:
потери товаров в
пределах норм
естественной убыли
списываются по
распоряжению
руководителя
организации на расходы
торговой фирмы
(издержки обращения);
потери сверх норм
естественной убыли
относятся на виновных
лиц
Технологические
потери
Списываются в
пределах норм
технологических
потерь
Для определения лими-
та можно воспользо-
ваться отраслевыми
нормативами.
Сверхнормативные
расходы, как необосно-
ванные, не могут
уменьшать налогообла-
гаемую прибыль.
Такая позиция
изложена, например, в
письме Минфина России
от 17 мая 2006
г. N 03-03-04/1/462
Оплата услуг
нотариусу
В пределах
тарифов, установ-
ленных в ст. 22.1
Основ
законодательства
РФ о нотариате
от 11 февраля
1993 г. N 4462-1
(далее - Основы
о нотариате)
Расходы на НИОКР
Норматив отчислений
на формирование
фондов
финансирования
НИОКР для целей
обложения налогом
на прибыль равен
1,5% доходов
(валовой выручки)
организации
Статья 262 НК РФ
разрешает принимать на
расходы для целей
налогообложения
прибыли затраты на
формирование
Российского фонда
технологического
развития, иных отрас-
левых и межотраслевых
фондов финансирования
НИОКР, которые
зарегистрированы в
порядке,
предусмотренном
Федеральным законом
от 23 августа 1996 г.
N 127-ФЗ "О науке и
государственной
научно-технической
политике"
Расходы на
бракованную
продукцию
Списываются в
полном объеме
при определенных
условиях
Для целей обложения
налогом на прибыль
согласно
подп. 47 п. 1 ст. 264
НК РФ потери от брака
относятся к прочим
расходам, связанным с
производством и
реализацией.
Такие расходы
полностью учитываются
для целей
налогообложения
прибыли при условии,
что они соответствуют
требованиям
п. 1 ст. 252 НК РФ.
Расходы на исправление
брака в период
гарантийного срока не
включаются в состав
расходов, связанных с
производством и
реализацией, если
организация создает
резерв на гарантийный
ремонт и гарантийное
обслуживание.
Если стоимость потерь
от брака организация
взыскивает с виновных
лиц, то сумма
восстановленного НДС
включается в общую
сумму материального
ущерба, отраженного в
претензии (т.е.
относится за счет
виновного лица)
Убытки от
деятельности
обслуживающих
производств
Списываются в
полном объеме
при определенных
условиях
В случае если
подразделением
налогоплательщика
получен убыток при
осуществлении
деятельности,
связанной с
использованием
указанных объектов,
такой убыток
признается для целей
налогообложения
при соблюдении
следующих условий:
стоимость товаров,
работ, услуг,
реализуемых
налогоплательщиком,
осуществляющим
деятельность,
связанную с
использованием
указанных объектов,
соответствует
стоимости аналогичных
услуг, оказываемых
специализированными
организациями,
осуществляющими
аналогичную
деятельность,
связанную с
использованием
таких объектов;
расходы на содержание
объектов жилищно-ком-
мунального хозяйства,
социально-культурной
сферы, а также
подсобного хозяйства
и иных аналогичных
хозяйств, производств
и служб не превышают
обычных расходов
на обслуживание
аналогичных
объектов, осуществля-
емое специализирован-
ными организациями,
для которых эта
деятельность является
основной; условия
оказания услуг,
выполнения работ
налогоплательщиком
существенно не
отличаются от
условий оказания
услуг, выполнения
работ
специализированными
организациями, для
которых эта
деятельность является
основной
Затраты на
содержание
вахтовых
поселков
В письме Минфина
России от 5
ноября 2008 г. N
03-03-06/1/613
разъяснено, что
если организация
не содержит
вахтовые поселки,
а заключает с
собственником
вахтовых
поселков договор
аренды на
используемые для
проживания
вахтовиков площади,
то арендные
платежи по
указанным
договорам
включаются в
состав прочих
расходов на
основании
пп. 10 п. 1 ст. 264
НК РФ.
Затраты
организации по
оплате
проживания ра-
ботников в
период вахты в
арендованных
квартирах и на
койко-местах
также могут быть
учтены при
определении нало-
говой базы по
налогу на прибыль
организаций на
основании
пп. 32 п. 1 ст. 264
НК РФ (письмо
Минфина России от
16 июня 2009 г.
N 03-04-06-01/137)
При этом может
возникнуть
ситуация, когда
рассмотренные
нормативы органами
местного
самоуправления не
утверждены и на данной
территории отсутствуют
аналогичные объекты,
подведомственные
указанным органам.
В таком случае
налогоплательщики
вправе учитывать
расходы на содержание
вахтовых и временных
поселков в размере
фактических затрат.
Данный вывод изложен
в письмах Минфина
России от 19 декабря
2008 г.
N 03-03-06/1/703,
от 5 ноября 2008 г.
N 03-03-06/1/616,
от 28 июля 2008 г.
N 03-03-06/1/435, от
19 июня 2008 г.
N 03-03-06/1/362.
В приведенных письмах
идет о расходах по
содержанию вахтового
поселка, но, как было
указано выше, иногда
организациям
приходится снимать для
рабочих места в
общежитиях, гостиницах
и т.п.
Расходы
градообразующих
организаций
Списываются в
пределах
нормативов
Согласно ст. 169
Федерального закона
от 26 октября 2002 г.
N 127-ФЗ "О
несостоятельности
(банкротстве)"
градообразующими
организациями
признаются юридические
лица, численность
работников которых
составляет не менее
25% работающего
населения
соответствующего
населенного пункта
либо превышает 5000
человек.
Правомерность
использования этих
критериев для целей
ст. 275.1 НК РФ
подтверждается
арбитражной практикой,
а именно
Постановлениями
Президиума ВАС РФ от
21 декабря 2004 г.
N 10929/04, ФАС
Поволжского округа от
13 сентября 2005 г.
по делу
N А55-17101/04,
Постановлением ФАС
Западно-Сибирского
округа от 15 мая 2006
г. по делу
N Ф04-5465/2005(22426-
А27-15)
Пример расчета при планировании нормируемых расходов.
1. Расходы на рекламу.
В апреле 2009 г. ООО "Орион" принимало делегацию иностранных деловых партнеров. Общая сумма осуществленных представительских расходов равна 130000 руб. (без учета НДС). Других представительских расходов у организации в 2009 г. не было. Расходы компании на оплату труда составили:
за полугодие 2009 г. - 1720000 руб.;
за девять месяцев - 2610000 руб.;
за 2009 г. - 3440000 руб.
Предельная величина представительских расходов, которую ООО "Орион" вправе было учесть по окончании полугодия, - 68800 руб. (1720000 руб. x 4%). Эту сумму организация включила в прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль за полугодие 2009 г.
Норматив признаваемых представительских расходов за девять месяцев 2009 г. составил 104400 руб. (2610000 руб. x 4%). Значит, при расчете налога на прибыль за этот период организация дополнительно учла в расходах 35600 руб. (104400 руб. - 68800 руб.).
По итогам 2009 г. предельная величина представительских расходов составила 137600 руб. (3440000 руб. x 4%). Поскольку фактические расходы не превысили указанной суммы, организация вправе признать в целях налогообложения всю сумму представительских расходов. В декабре 2009 г. она дополнительно включила в прочие расходы оставшуюся сумму - 25600 руб. (130000 руб. - 68800 руб. - 35600 руб.).
2. Расходы на НИОКР.
В соответствии с договором коммерческая организация ООО "Коммерсант" произвела отчисления в отраслевой внебюджетный фонд, зарегистрированный в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". В I полугодии 2008 г. в вышеуказанный фонд перечислена сумма 380000 руб. Выручка составила 20000000 руб.
Организация вправе принять сумму 300000 руб. (20000000 руб. x 1,5%) в I полугодии 2008 г. для целей налогообложения прибыли.
Что же касается отчислений в сумме 80000 руб. (380000 руб. - 300000 руб.), то они не включаются в I полугодии 2008 г. в состав расходов для целей налогообложения.
Графический метод.
Графический метод путем наглядных схем и графиков позволяет оценить размер доходов, расходов и уплачиваемых налогов в прогрессии. Данный метод удобен при представлении информации руководству.
Например, мы произвели трехлетнее планирование и учли размер доходов и расходов по договору на эксплуатацию здания:
Год
Доходы
Расходы
Налог на
прибыль
2011
2729263
2204871
104878
2012
3112311
2805325
61397
2013
3320050
2900600
83890
В заключение хотелось бы отметить, что данные методы должны рассматриваться исключительно в совокупности, поскольку именно такое использование методов планирования налога на прибыль позволяет получить наиболее достоверные результаты.