Субъекты налогообложения

Весьма тесная связь между налоговым и гражданским законодательством, объективно предполагает взаимное соответствие субъектного состава этих законодательств.

Поскольку в своем подавляющем большинстве реализация гражданских прав и исполнение обязательств предопределяют возникновение обязанности по уплате налога и сбора, субъекты, на которых возлагаются обязанности налогоплательщика, должны обладать гражданской правоспособностью и дееспособностью.

До вступления в силу части 1 НК РФ это явное правило не соблюдалось. Более того, предыдущее налоговое законодательство зачастую игнорировало принципы взаимосвязи и системности законодательства.

Между тем серьезные проблемы применения налогового законодательства предопределили появление норм, закрепленных в статьях 11 и 19 НК РФ, где устанавливается, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В статье 11 НК РФ представлены дефиниции понятий, используемых налоговым законодательством, которые согласуются с гражданским законодательством. Филиалы и представительства юридических лиц исключены из категории самостоятельных налогоплательщиков.

Однако отдельные проблемы соотношения субъектного состава налогового и гражданского законодательства продолжают еще оставаться. В правоприменительной практике возникает достаточно вопросов в связи с деятельностью индивидуальных предпринимателей, некоммерческих организаций, обособленных подразделений юридических лиц.

Например, статья 235 части второй НК РФ, перенимая недостатки предыдущего законодательства, до 2002 г. определяла в качестве самостоятельных налогоплательщиков родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования. Поскольку ГК РФ не предусматривает подобного субъекта, в правоприменительной практике возникал целый ряд неразрешимых вопросов. Для того чтобы усомниться в истинном выборе такого субъекта, достаточно одного вопроса.

Если согласно статье 8 НК РФ налогом является платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, то на каком основании налог может быть взыскан с субъекта, не являющегося исходя из определений части первой НК РФ организацией или физическим лицом, а также субъектом гражданского законодательства, способного нести обязанности и иметь права, в том числе право собственности на денежные средства?

Подобная ситуация диктует необходимость пересмотра положений части второй НК РФ и четкого соблюдения принципов, заложенных в его первой части.

Составители ГК РФ отказались от подробного определения статуса гражданина-предпринимателя. Казалось бы, что некоторое представление о характере и рамках правоспособности и дееспособности гражданина-предпринимателя можно получить из пункта 3 статьи 23 ГК РФ. Однако это предположение ошибочно. Ничего, кроме неразрешимых вопросов, данный пункт не представляет. Учитывая немногословность данного пункта, приведем его целиком:

"К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила настоящего Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения".

Регулирование деятельности индивидуального предпринимателя через аналогию норм, определяющих статус юридических лиц, явно не лучший способ правового регулирования. Подобный метод вызывает массу вопросов и юридических конфликтов относительно правового статуса индивидуального предпринимателя.

Весьма логичным представляется суждение о том, чтобы в разделе о гражданах как субъектах права выделить в особую группу нормы о гражданах-предпринимателях и указать на особенности их правосубъектности, в отношении которых общие нормы действуют в части, не противоречащей им. Ведь в формировании и реализации правосубъектности граждан-предпринимателей раскрываются принципиально иные правовые закономерности, чем те, которые заключены в правоспособности и дееспособности обычных граждан *(26).

Следует отметить, что в настоящее время статья 11 НК РФ дает определение понятия индивидуального предпринимателя, которого, к сожалению, нет в ГК РФ. Гражданское законодательство лишь устанавливает, что гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Каково, это качество гражданское законодательство четких определений не дает.

Через полгода с момента введения в часть первую НК РФ вносятся изменения (Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ), которые устанавливают новое понятие - "обособленное подразделение организации". В соответствии со статьей 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Вводя новое понятие, НК РФ намеренно уходит от использования терминов "филиал" и "представительство", применяемых в гражданском законодательстве. Как и во многих подобных случаях, целью такого шага является пресечение недобросовестной деятельности организаций, не уплачивающих налоги в бюджеты тех регионов, на территории которых осуществляется деятельность. Безусловно, понятия "филиал" и "представительство", представленные в гражданском законодательстве, требуют определенных уточнений. Однако это не является поводом, для того чтобы бороться с недобросовестными налогоплательщиками законодательными нововведениями, а не административными мерами.

Понятие "обособленное подразделение" гораздо шире по объему и не связано с условиями, необходимыми для деятельности филиала (отдельный баланс, внесение сведений в учредительные документы и т.д.). Применение столь сжатого и общего понятия предопределяет возникновение целого ряда вопросов.

Является ли лицо (или группа лиц) направленное в командировку на срок более одного месяца обособленным подразделением?

В какой момент обособленное подразделение считается созданным, если учитывать, что признание его таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение?

Для ответа на поставленные вопросы требуется дополнительный комментарий, раскрывающий новое понятие.

Основной признак обособленного подразделения - территориальная обособленность - возникает в момент появления у этого подразделения своего места нахождения. Статья 11 НК РФ определяет это место как место осуществления организацией деятельности через обособленное подразделение. Единственное, что можно заключить из такого определения, так это то, что момент создания обособленного подразделения совпадает с моментом начала деятельности организации через такое подразделение. Пожалуй, это все, что можно с уверенностью ответить на вопрос о моменте создания обособленного подразделения.

Второй признак обособленного подразделения - наличие оборудованных стационарных рабочих мест. Определение понятия "рабочее место" дано в ст. 1 Закона РФ от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации". Рабочее место - место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Следует отметить, что это понятие заимствовано из трудового законодательства и согласно статье 11 НК РФ должно применяться в том значении, в котором оно используется в названной отрасли. Поэтому понятие "работник" не может применяться к "исполнителю" по гражданскому правовому договору на выполнение работ или оказание услуг. Такая ситуация лишает какой - либо целесообразности введение нового понятия вместо филиалов и представительств, поскольку позволяет недобросовестному налогоплательщику легально уклоняться от налоговых обязательств при создании подразделения, полностью состоящего из сторонних подрядчиков.

НК РФ и иное законодательство не раскрывают значения термина "оборудованные" по отношению к рабочим местам. Можно только предположить, что законодатель предусмотрел не только организационную обособленность подразделения (стационарные рабочие места), но и имущественную (оборудованные). Территориальная имущественная обособленность предполагает наличие у организации имущества (в том числе имущественных прав), непосредственно связанного с территорией вне места нахождения организации. Исходя из этого предположения, на вопрос о командированном специалисте можно ответить, что данный субъект не представляет собой обособленное подразделение организации.