Методология судебно-бухгалтерской экспертизы
За годы советской власти сложилась достаточно сильная и представительная школа. Она, к счастью, в целом не отличалась каким-то однообразием и включала широкий спектр взглядов, прежде всего связанных с содержанием понятия "судебная бухгалтерия".
В 1981 г. о судебной бухгалтерии начинают говорить как о науке, "... содержанием которой является исследование и разработка теоретических и практических вопросов, относящихся к применению бухгалтерского учета в следственной и судебной деятельности, установление научных основ методологии, организации и техники проведения документальной ревизии, инвентаризации и судебно-бухгалтерской экспертизы в процессе дознания, расследования и разрешения в суде дел о хищениях" (Ромашов А.М. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М., Юридическая литература, 1981, с. 21). Любопытно, что автор судебную бухгалтерию сводит к трем элементам: ревизии, инвентаризации и экспертизе.
Ревизия. Это первичный и неотъемлемый элемент судебной бухгалтерии. В сущности, он преобладал множество столетий и дожил до наших дней, сохраняя все свое значение. Тем не менее до 1935 г. не было разграничений между ревизией и экспертизой. Только в 1935 г. Институт уголовной политики при Прокуратуре СССР и Верховный суд СССР приняли решение по этому вопросу. Приказом прокурора СССР от 7.10.36 г. N 61/19 это разграничение было проведено (Сб. приказов Прокуратуры СССР. Юриздат, 1939, с. 180). Теоретическое обоснование этого разграничения было проведено С.С. Остроумовым и С.П. Фортинским (см.: Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы, с. 161-163.)
Инвентаризация. Этот неотъемлемый элемент бухгалтерского учета и, естественно, судебно-бухгалтерской экспертизы констатирует реальное имущественное положение хозяйствующего субъекта.
При оценке результатов инвентаризации следует различать восемь классификационных групп:
1) по объему (полные, частичные);
2) по принадлежности (имущество на предприятии, вне предприятия);
3) по цели (вступительные, последующие, при передаче ценностей, ликвидационные);
4) по последовательности (от объекта к регистру, от регистра к объекту);
5) по субъекту (ординарные - инициатива собственника, экстраординарные - инициатива внешних органов: судебных, финансовых и т.п.);
6) по использованию данных (информативные, доказательные - первые решают экономические, вторые - юридические задачи);
7) по степени агрегирования (дифференцированные, интегрированные);
8) по форме описи (устные, письменные, на механических носителях).
Инвентаризация имеет решающее значение во всех случаях так называемого восстановления учета. Обычно это - раскрытие структуры реализуемых (списываемых) ценностей.
Экспертиза. Лучшим следует признать следующее определение: "Экспертиза - самостоятельное исследование, проводимое в целях установления тех существенных обстоятельств, для выяснения которых нужны специальные познания, а не контрольные действия по отношению к выводам ревизии. Посредством экспертизы проверяется следственная версия, а не утверждения ревизора как таковые". (Пошюнас П.-З. К. Применение бухгалтерских познаний при расследовании и предупреждении преступлений. Вильнюс. Минтис, 1977, с. 60.) Эта последняя фраза имеет огромное значение: эксперт выполняет задание, а не ищет дополнительные доказательства, как это ему предписывали в тридцатых и сороковых годах. Несколько раньше классическим считалось следующее определение судебно-бухгалтерской экспертизы: "это такие отраженные в документах хозяйственные операции, которые стали объектом расследования в органах следствия, суда и арбитража" (см.: Остроумов С.С., Фортинский С.П. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы, C. 147). Таким образом, из трех блоков С.Ф. Иванова, в сущности, в объект включились только первичные документы. Такой подход имеет основания, так как данные регистров и отчетности вытекают из тех же документов, классификацию которых они дали (см. там же, с. 151).
Вместе с тем это определение, делавшее упор на первичной документации, было достаточно общим и вызвало несколько направлений в его интерпретации. При этом всегда возникал вопрос о знаниях эксперта. С.П. Фортинский ограничивал их теорией бухгалтерского учета, отраслевого учета и анализа хозяйственной деятельности, а также в области общественных и экономических наук. Но П.-З.К. Пошюнас утверждал, что это не так, ибо бухгалтерский учет отражает только то, что было, и требовал от эксперта знание способов и методов контроля и ревизии.
В определении объекта судебно-бухгалтерской экспертизы нашлось несколько направлений:
хозяйственные операции (см.: Остроумов С.С. и Фортинский С.П. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы; Арзуманян Т.М. и Танасевич В.Г. Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебных разбирательствах уголовных дел. М., Юридическая литература, 1975);
первичные документы (cм.: Власов В.П. Следственный осмотр документов. Справочный альбом. М., НИИ Криминалистики, 1958);
хозяйственные операции, отраженные в документах бухгалтерского учета (см.: Пошюнас П.-З.К. Применение бухгалтерских познаний при расследовании и предупреждении преступлений);
отрицательные явления хозяйственной жизни предприятия (см.: Голубятников С.П. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы. М., Юридическая литература, 1965);
адекватность отражения объективной действительности.
Характерно, что речь в данном случае идет о широте объекта. Наиболее широкий подход отстаивало большинство - "хозяйственные операции". Он импонировал и бухгалтерам, и юристам, но вдумчивые специалисты обращали внимание на некоторую неопределенность самого понятия "хозяйственная операция".
Одни специалисты приводили пример, когда предприятие заключило хозяйственный договор. В этом случае операция была, но она не могла входить в предмет бухгалтерского учета, а следовательно, не могла быть объектом судебно-бухгалтерской экспертизы. При этом факты растрат, недостач, хищений, потерь от стихийных бедствий, безусловно, входят в ее объект, но никак не могут считаться хозяйственными операциями.
Другие специалисты говорили о том, что эксперт работает только с первичными документами, т.е. не с самими хозяйственными операциями (или, что более правильно, фактами хозяйственной жизни), а с их информационным отражением в первичных документах.
Третьи хотели сказать, что правы и те, и другие.
Четвертые отмечали, что все правы, но вторые правы больше и заменяли понятие "хозяйственная операция" понятием "бухгалтерская операция", ибо первую эксперт познает посредством второй. Кроме того, представители этого направления связывали проверку хозяйственной деятельности и бухгалтерской документации с поставкой бухгалтерского учета и его организацией. Положим, в одной из своих работ А.Р. Шляхов и А.М. Ромашов внесли существенное уточнение, отметив, что речь идет о тех бухгалтерских операциях, которые "отражают определенные стороны финансово-хозяйственной деятельности" (см.: Судебно-бухгалтерская экспертиза. "Социалистическая законность", 1971, N 5, с. 28). Но это уточнение ничего не меняет, ибо бухгалтерская операция (т.е. проводка) всегда отражает определенные стороны финансово-хозяйственной деятельности и ничего другого.
Пятые сужали объект только до тех фактов, которые возникали вопреки действующим нормативным документам. Представители этого направления разделились на две группы. Одни (Н.В. Виноградов, Г.И. Кочаров, Н.А. Селиванов и др.) ограничивали компетенцию эксперта только проверкой (подтверждением или неподтверждением) выводов ревизии и подчеркивали, что задача эксперта - дать оценку фактов, выявленных ревизорами. Другие (П.-З.К. Пошюнас) полагали, что "экспертиза - самостоятельное исследование, проводимое в целях установления тех существенных обстоятельств, для выявления которых нужны специальные познания, а не контрольные действия по отношению к выводам ревизии. Посредством экспертизы проверяется следственная версия, а не утверждение ревизора" (Пошюнас П.-З.К. Применение бухгалтерских познаний при расследовании и предупреждении преступлений. С. 60). Этот подход был более правильным, так как в противном случае экспертиза трактовалась не как самостоятельная проверка, а как проверка проверки или ревизия второго уровня.
Наконец, в шестом случае ставилась несколько иная, но более широкая задача, чем в предыдущем случае. Эксперт должен был исходить из того, что тогда было аксиомой международного, а теперь стало и отечественного учета: приоритета содержания над формой. Эксперт, по мнению представителей этого направления, должен не только обнаружить нарушение требований нормативных документов, но и выявить "интеллектуальную подлинность", т.е. если нормативные документы не позволяют объективно раскрыть реальное положение вещей, то эксперт должен это сделать. (Сейчас согласно п. 4. ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" это должен сделать сам главный бухгалтер.)
Говоря об объекте судебной бухгалтерии, мы не можем и не должны судить о том, кто прав. Правы все, но по-своему, ибо речь идет о различных аспектах, и каждый из них в зависимости от целей исследования может быть оправдан. Но главным обстоятельством нашего времени становится несомненный факт - подобно большинству стран с развитой рыночной экономикой роль судебных экспертов сейчас сплошь и рядом выполняют аудиторы. В соответствии с п. 10 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации "орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации дать аудитору или аудиторской фирме поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта при наличии в производстве указанных органов возбужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству (возобновленного производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Содержание такого поручения должно соответствовать обстоятельствам, послужившим основанием для возбуждения (возобновления производством) уголовного дела, принятия к производству (возобновления производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Срок проведения аудиторской проверки по такому поручению определяется по договоренности с аудитором (аудиторской фирмой) и, как правило, не должен превышать двух месяцев.
Государственные органы, по поручению которых проводится аудиторская проверка, обязаны создать надлежащие условия для ее проведения, а также при необходимости обеспечить личную безопасность аудиторов и членов их семей.
С согласия аудиторов проверка может проводиться по документам финансовой отчетности, изъятым (затребованным) в установленном порядке органом дознания, прокурором, следователем, судом и арбитражным судом.
Оплата работы аудитора (аудиторской фирмы) при проведении проверки по поручению органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда производится предварительно за счет проверяемого экономического субъекта по ставкам, ежегодно утверждаемым Советом Министров - Правительством Российской Федерации с учетом средней ставки оплаты, сложившейся на рынке аудиторских услуг.
В случае отсутствия у экономического субъекта достаточных средств вследствие несостоятельности (банкротства) предварительная оплата работы аудитора (аудиторской фирмы) производится в месячный срок по тем же ставкам за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации с последующим возмещением на основании решения арбитражного суда по иску соответствующего прокурора или органа федерального казначейства за счет имущества экономического субъекта, признанного несостоятельным (банкротом).
В случае отказа или уклонения экономического субъекта при наличии у него достаточных средств от предварительной оплаты работы аудитора (аудиторской фирмы), проведенной по поручению государственных органов, а также в случае неоплаты этой работы за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации аудитор (аудиторская фирма) либо по его ходатайству соответствующий прокурор может обратиться в суд или арбитражный суд за защитой нарушенных имущественных интересов.
Повторные аудиторские проверки экономического субъекта по тем же основаниям по поручению государственных органов производятся только за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации и не могут быть осуществлены аудитором или аудиторской фирмой, проводившими первоначальную проверку". Но, однако, аудиторы в этой области сталкиваются с очень большими трудностями.
Говоря о современном состоянии судебной бухгалтерии, мы должны отметить, что ее ожидают существенные изменения, прежде всего связанные с переводом всего бухгалтерского учета и аудита на международные стандарты. В настоящее время в нашей стране уже действует более десяти Положений по бухгалтерскому учету, изданных Минфином России, зарегистрированных Минюстом России. Их основное содержание очень близко к содержанию международных стандартов в отличие от той системы учета, которая в течение трех веков господствовала в нашей стране. Ее особенности сводились к строгому следованию заранее принятым предписаниям и инструкциям, подчинению методологии учета требованиям и интересам государственных, и прежде всего налоговых, органов.
Новый подход связан не только и не столько с требованиями рыночной экономики, как это ошибочно многие полагают. В основном он связан, на наш взгляд, с подчинением учета не европейской системе кодифицированного права, а англо-американской системе прецедентного права. В результате резко меняется роль администрации и особенно ее представителя - главного бухгалтера. У него значительно расширяются возможности принятия решений, которые теперь невозможно вычитывать из четких параграфов нормативных документов. Эти решения главный бухгалтер должен находить самостоятельно, опираясь на довольно расплывчатые общие принципы и достаточно широкие рекомендации. Нормативные документы в этом случае можно сравнить с медицинским справочником, в котором перечислены болезни и множество способов излечения. Но, установив диагноз и прочитав эту книгу, врач должен сам выбрать схему лечения, приноровив ее в каждом конкретном случае к отдельно взятому больному. Если лечащий врач не справляется с болезнью, то он или сам больной приглашает врача-консультанта. Если происходит нечто из ряда вон выходящее, то назначают судебного медицинского эксперта. Точно так же поступает и аудитор, если его назначили выполнять роль эксперта. Как и врач, каждый аудитор обязан искать решение "не в пыли затерянных хартий", а исходя из своего профессионального суждения, но это суждение должно помочь ему найти юридически правильный ответ. Но сразу предупредим, что это очень трудно.
Подытоживая сказанное, мы должны отметить, что бухгалтерский учет - это язык описания фактов хозяйственной жизни, а судебная бухгалтерия и аудит - это науки о методах их исправления.
Я.В. Соколов,
доктор экономических наук, профессор
Санкт-Петербургский торгово-экономический институт
С.М. Бычкова,
доктор экономических наук, профессор
Санкт-Петербургский государственный аграрный университет