Добавил:

Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.

Вуз:

Российский государственный гидрометеорологический университет

Предмет:

[НЕСОРТИРОВАННОЕ]

Файл:

РЕЗЕРВЫ СЛОЖНЫЕ МОМЕНТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА.docx

Скачиваний:

Добавлен:

15.04.2015

Размер:

263.26 Кб

Скачать

☆

<<< < Предыдущая 1 23 / 53 4 5 > Следующая >>>

Глава 2. Резервы предстоящих расходов

Резервы предстоящих расходов - это резервы, созданные под текущие обязательства организации, вытекающие из требований законодательства, условий договоров и положений учетной политики организации.

Так, с 1 января 2011 г. в соответствии с Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н резервы предстоящих расходов организации могут создавать только под те затраты, формирование резервов под которые прямо предусмотрено ПБУ или иными нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В качестве примера резервов предстоящих расходов можно указать резервы: по оплате предстоящих отпусков, под гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт, под вывод объектов из эксплуатации, под обеспечение (покрытие) предъявленных к организации исков (претензий), вероятность взыскания которых является высокой.

2.1. Резерв по оплате предстоящих отпусков

Создание резерва по оплате предстоящих отпусков возможно в бухгалтерском и налоговом учете.

Расходы на ненакапливаемые отпуска (например, учебные) единовременно списываются в состав расходов при их начислении, оценочные обязательства по ним не создаются.

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется каждый год работы в организации (в первый год работы - по истечении 6 месяцев) на основании Приказа о предоставлении отпуска сотруднику (унифицированные формы N Т-6 и N Т-6а), оформленного в соответствии с Графиком отпусков (унифицированная форма N Т-7). Одновременно с заполнением унифицированных форм N Т-6, N Т-6а и N Т-7 в бухгалтерии оформляют унифицированную форму N Т-60 "Записка-расчет о предоставлении отпуска сотруднику".

Работникам в соответствии со ст. 114 ТК РФ предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. С учетом положений ст. 165 ТК РФ выплаты при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев предоставления работодателем гарантий. Поэтому предстоящие расходы в виде отпускных представляют собой обязательство работодателя, предусмотренное трудовым законодательством, для обеспечения которого следует создавать резерв.

В отношении выплат в отчетном периоде сумм отпускных сотрудникам, по мнению автора, условия, поименованные в п. 5 ПБУ 8/2010, соблюдаются. Следовательно, можно говорить о том, что в данной ситуации в учете организации подлежит признанию оценочное обязательство.

Итак, в бухгалтерском учете резерв создается для того, чтобы учитывать обязательства работодателя перед работниками (п. п. 5, 8 ПБУ 8/2010).

В налоговом учете этот резерв создается для равномерного учета расходов в течение отчетного периода - года (ст. 324.1 НК РФ).

Если в налоговом учете создание резерва на оплату отпусков является правом организации, то в бухгалтерском учете с 2011 г. это стало обязанностью.

Рассмотрим порядок и методику создания резерва предстоящих отпусков в бухгалтерском и налоговом учете.

2.1.1. Бухгалтерский учет

Пунктом 8 ПБУ 8/2010 предусмотрено, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. Таким образом, в бухучете резерв на оплату отпусков учитывается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", на открытом к счету 96 субсчете "Резерв на оплату отпусков".

Начисляется резерв по кредиту счета 96, в зависимости от его характера величина резерва относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Бухгалтерские проводки:

Дебет 20 (08.3, 23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96, субсчет "Резерв на оплату отпусков", - произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Использование начисленных сумм резерва (начисление отпускных при предоставлении отпуска сотруднику, компенсации за неиспользованный отпуск) отражается записью по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 69 и 70.

Бухгалтерские проводки:

Дебет 96 Кредит 70 - на выплачиваемые в связи с уходом в отпуск суммы среднего заработка, а также компенсации за неиспользованный отпуск;

Дебет 96 Кредит 69 - на соответствующие суммы страховых взносов.

Если организация не создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли (ст. 324.1 НК РФ) или методика расчета и начисления резерва в бухгалтерском учете отличается от методики, принятой в налоговом учете, то применяются положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". В момент начисления суммы обязательства (проводка Дт 08.3, 23, 25, 26, 29, 44 и др. Кт 96) необходимо отразить отложенный налоговый актив (ОНА), который определяется путем умножения величины бухгалтерских отчислений в резерв на ставку налога на прибыль (20%). При предоставлении отпуска работнику или начислении компенсации за неиспользованный отпуск указанные расходы будут признаваться в налоговом учете, а в бухучете должны списываться за счет резерва. Соответственно, в этот момент признанный ранее ОНА будет погашаться в части, приходящейся на признанные в налоговом учете расходы.

Бухгалтерские проводки:

Дебет 09 Кредит 68 - отражен ОНА в момент начисления суммы обязательств на оплату отпусков;

Дебет 69 Кредит 09 - отражено погашение ОНА при предоставлении отпуска или начислении компенсации за неиспользованный отпуск.

Если в бухучете суммы резерва не хватает для оплаты отпусков, отпускные нужно списывать сразу на счета учета затрат.

Конкретная методика определения величины оценочного обязательства и порядок его признания (однократно, ежемесячно, ежеквартально и т.п.) в ПБУ 8/2010 не прописаны. Отсутствует пока такой механизм и в других действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету.

В разд. III ПБУ 8/2010 изложен лишь следующий общий порядок: оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010).

Иными словами, в соответствии с п. 15 ПБУ 8/2010 по состоянию на каждую отчетную дату организация должна отразить в бухгалтерской отчетности резерв в той сумме, которая позволит ей полностью рассчитаться с работниками по причитающимся им отпускным. Поэтому величина резерва на отчетную дату должна представлять собой сумму, которую работники предприятия вправе истребовать при уходе в отпуск либо в связи с увольнением.

Следовательно, вопрос создания резерва на оплату отпусков требует раскрытия в учетной политике для целей бухгалтерского учета следующей обязательной информации:

- дата начисления резерва,

- методика расчета отчислений в резерв.

Дата начисления резерва

Начисление резерва на оплату отпусков может производиться ежемесячно на последнее число месяца или ежеквартально перед составлением отчетности.

Подлежащие предоставлению и оплате работодателем дни отпуска накапливаются постепенно за время фактической работы сотрудника. Поэтому, по мнению автора, при выборе даты начисления резерва логично признавать резерв по накапливаемым отпускам для максимальной достоверности данных ежемесячно, по мере возникновения у сотрудников права на дни отпуска. Такой вывод можно сделать исходя из п. 15 ПБУ 8/2010. В нем сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

Методика расчета отчислений в резерв

Задача бухгалтера - отразить в учете наиболее достоверную оценку предстоящих расходов организации (п. 15 ПБУ 8/2010). Так как в настоящее время единственной утвержденной или общепризнанной методики расчета сумм отчислений в резерв не существует, то организация сама выбирает такую методику расчета и утверждает ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При выборе методики следует учитывать тот факт, что величина резерва должна покрывать не только непосредственно суммы "отпускных" выплат работникам, но и соответствующие им суммы страховых взносов, уплачиваемых на основании Федеральных законов:

- от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

- от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Возможны следующие варианты определения конкретного размера отчислений в резерв.

Первый вариант.

Организация может использовать для расчета сведения о фактически начисленном за месяц (квартал) фонде оплаты труда организации.

Формула расчета:

(ФОТ + страховые взносы) за месяц / 28 x 2,33 дн.

Второй вариант.

Резерв рассчитывается по каждому сотруднику отдельно. Формула расчета:

ОР = СЗ x Д,

где ОР - отчисления в резерв, руб.;

СЗ - среднедневной заработок, руб.;

Д - количество дней отпуска, "заработанных" работником за отчетный период.

Общая сумма отчислений в резерв определяется исходя из полученных по каждому работнику сумм, увеличенных на страховые взносы.

Основной недостаток этого варианта - его трудоемкость. Главное преимущество - высокая точность определения величины "отпускного" оценочного обязательства.

Пример 1. Условие.

ООО "Альфа" создает в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010. В налоговом учете резерв не создается. Все сотрудники "Альфы" отгуляли положенные им в предыдущем отчетном периоде дни отпуска.

В действующей учетной политике для целей бухгалтерского учета ООО "Альфа" прописан следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков:

1. Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков определяется на конец каждого месяца исходя из ФОТ организации за месяц и начисления страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев.

2. Зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работникам исключаются из расчета суммы отчислений в резерв.

3. За каждый месяц работы (в т.ч. если в течение этого месяца работник был на больничном и т.д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска.

4. При расчете величины ежемесячных отчислений в резерв нужно исходить из того, что ФОТ с учетом страховых взносов за месяц равен сумме отпускных с учетом страховых взносов за год.

5. При расчете размера отчислений используется формула:

Сумма отчисления в резерв = (ФОТ + страховые взносы за месяц) : 28 x 2,33.

Данные для расчета.

Предположим, начисленная заработная плата сотрудникам за январь составила 1 300 000 руб., за февраль - 1 000 500 руб., за март - 1 520 000 руб.

В 2012 г. начисляются страховые взносы в размере:

- 22% - в ПФР;

- 2,9% - в ФСС;

- 5,1% - в ФФОМС.

Отчисления на страховые взносы от несчастных случаев на производстве - в размере 0,2%.

Фактические расходы на оплату отпусков составили:

- в январе 2012 г. - 85 000 руб. (отпускные), 25 517 руб. (страховые взносы + травматизм);

- в феврале 2012 г. - в отпуск никто не уходил;

- в марте 2012 г. - 105 000 руб. (отпускные), 31 521 руб. (страховые взносы + травматизм).

Решение.

Образец расчета отчислений в резерв на оплату отпусков, используемый в ООО "Альфа", представлен в таблице 1.

Таблица 1

Период	ФОТ (руб.)	Страховые взносы + травматизм (руб.)	Сумма отчислений в резерв (гр. 2 + гр. 2) x 2,33 : 28
Январь	1 300 000	390 260	140 653,78
Февраль	1 000 500	300 350,10	108 249,32
Март	1 520 000	456 304	164 456,73
Итого за I квартал	3 820 500	1 146 914,10	413 359,83

Так как организация не создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли, то в момент начисления суммы резерва отражается отложенный налоговый актив (ОНА), который определяется путем умножения суммы начисленного резерва на ставку налога на прибыль (20%). При предоставлении отпуска сотрудникам в момент признания расходов на отпуск в налоговом учете ранее начисленный ОНА будет погашаться в части, приходящейся на признанные в налоговом учете расходы.

Бухгалтерские проводки.

Дата	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета			Сумма, руб.		Первичный документ
		Дебет	Кредит
Январь
20 января 2012 г.	За счет средств резерва начислены отпускные за январь	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	85 000		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
20 января 2012 г.	За счет средств резерва начислены страховые взносы	96 "Резервы предстоящих расходов"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	25 517		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка-расчет
31 января 2012 г.	Начислена заработная плата за январь	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	1 300 000		Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
31 января 2012 г.	Начислены страховые взносы	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	390 260		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка-расчет
31 января 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков за январь	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	140 653,78		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
31 января 2012 г.	Начислен ОНА (140 653,78 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	28 130,76		Бухгалтерская справка-расчет
31 января 2012 г.	Погашено ОНА ((85 000 + 25 517) x 20%)	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"	22 103,40		Бухгалтерская справка-расчет
Февраль
29 февраля 2012 г.	Начислена заработная плата работникам за февраль	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	1 000 500		Расчетная ведомость по заработной плате (Т-51)
29 февраля 2012 г.	Начислены страховые взносы	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	300 350,10		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
29 февраля 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков за февраль	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	108 249,32		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
29 февраля 2012 г.	Начислен ОНА (108 249,32 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	21 649,86		Бухгалтерская справка-расчет
Март
14 марта 2012 г.	За счет средств резерва начислены отпускные за март	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	105 000		Записка расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
14 марта 2012 г.	За счет средств резерва начислены страховые взносы	96 "Резервы предстоящих расходов"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	31 521		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
31 марта 2012 г.	Начислена заработная плата за март	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	1 520 000		Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
31 марта 2012 г.	Начислены страховые взносы	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	456 304		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
31 марта 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков за март	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	164 456,73		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
31 марта 2012 г.	Начислен ОНА (164 456,73 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	32 981,36		Бухгалтерская справка-расчет
31 марта 2012 г.	Погашен ОНА (105 000 + 31 521 x 20%)	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"	27 304		Бухгалтерская справка-расчет

При втором варианте формирования резерва среднедневной заработок исчисляется по правилам, установленным Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее по тексту - Положение N 922).

Независимо от режима работы средний заработок определяется исходя из фактически начисленной зарплаты и отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, для которого определяется средняя зарплата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число, в феврале соответственно по 28-е (29-е) число включительно. Касается это и оплаты отпусков.

Средний дневной заработок для расчета резерва определяется по формуле:

- в случае если расчетный период отработан полностью:

Сумма выплат за расчетный период / (29,4 x 12);

- в случае если расчетный период отработан не полностью:

Сумма выплат за расчетный период / Кол-во календарных дней в периоде.

Количество календарных дней в периоде рассчитывается так:

29,4 за каждый полностью отработанный месяц и кол-во отработанных календарных дней в месяце x 29,4 / Кол-во календарных дней в месяце за каждый не полностью отработанный месяц.

Если работник проработал в организации меньше 12 месяцев, то для расчета резерва берется зарплата, начисленная за период работы.

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, начисляемые за отработанные дни в соответствии с действующей в организации системой оплаты труда. К таким видам оплаты относятся:

- зарплата, начисленная работнику по тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за отработанное время;

- зарплата, начисленная работнику по сдельным расценкам;

- зарплата, начисленная в процентах от выручки, или комиссионное вознаграждение;

- зарплата, выданная в неденежной форме;

- зарплата, окончательно рассчитанная по завершении предшествующего событию календарного года, обусловленная системой оплаты труда, независимо от времени начисления;

- надбавки и доплаты к тарифным ставкам, окладам за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет (стаж работы), знание иностранного языка, совмещение профессий (должностей), увеличение объема выполняемых работ, руководство бригадой и другие;

- выплаты, связанные с условиями труда, в том числе обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате);

- повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы;

- начисленные в редакциях СМИ и организациях искусства гонорары работников, состоящих в списочном составе этих редакций, и (или) оплата их труда;

- премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда;

- другие виды выплат по зарплате, применяемые у коммерсанта.

При расчете среднего дневного заработка из расчетного периода исключаются время и начисленные за это время суммы, перечисленные в п. 5 Положения N 922. К этим периодам относятся:

- время, когда за работником сохраняется средний заработок в соответствии с законодательством (за исключением перерывов для кормления ребенка, предусмотренных трудовым законодательством), в частности служебные командировки (ст. 167 ТК РФ), ежегодный отпуск (ст. 114 ТК РФ), направление на медосмотр (ст. 185 ТК РФ);

- период выплаты пособия по временной нетрудоспособности или пособия по беременности и родам;

- простой по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

- забастовка, в которой работник не участвовал, но в связи с ней не мог выполнять свои обязанности;

- оплачиваемые дополнительные выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

- освобождения от работы с полным или частичным сохранением зарплаты или без оплаты: отпуск по семейным обстоятельствам, другим уважительным причинам по письменному заявлению работника (ст. 128 ТК РФ), отпуск учащимся без сохранения заработной платы (ст. ст. 173, 174 ТК РФ) и прочие;

- другие случаи освобождения от работы с полным или частичным сохранением зарплаты или без оплаты в соответствии с законодательством.

При ежемесячном начислении резерва показатель "количество дней" будет равен 2,33 (28 календарных дней отпуска / 12 мес.). Соответственно, если предприятие выберет поквартальный способ формирования резерва, этот показатель составит 6,99 (2,33 дн. x 3 мес., или 28 календ. дн. отпуска / 12 мес. x 3 мес.).

За каждый полностью отработанный месяц в общем случае работник зарабатывает 2,33 дня (28 дн. / 12 мес.) отпуска. Если месяц отработан не полностью, то остаток, составляющий менее половины месяца, исключается из подсчета, а остаток более 15 дней округляется до полного месяца (п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утв. НКТ СССР 30 апреля 1930 N 169; Письмо Роструда от 26 июля 2006 N 1133-6).

Если продолжительность отпусков работников предприятия различается (превышает 28 календарных дней), то показатель "количество дней" рассчитывается путем деления количества дней ежегодного отпуска на 12 месяцев (при ежемесячном начислении оценочного обязательства) или на 4 (если отчисления в резерв делают ежеквартально).

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется:

- инвалидам (30 дней);

- работникам образовательных учреждений (42 дня и 56 дней, в зависимости от статуса образовательного учреждения);

- работникам в возрасте до 18 лет (31 день);

- гражданским и муниципальным служащим (30 дней);

- спасателям (в зависимости от стажа работы - 30, 40 дней);

- сотрудникам судов и прокуратуры (от 30 до 48 дней);

- докторам и кандидатам наук (48 и 36 дней);

- работникам, занятым в сфере производства химического оружия (49, 56 дней, в зависимости от места нахождения предприятия);

- некоторым другим категориям сотрудников.

Кроме того, при расчете оценочного обязательства следует учитывать заработанные дни дополнительных отпусков.

Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда или имеющим особый характер работы, при ненормированном рабочем дне, работе в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Рассмотрим порядок предоставления некоторых видов дополнительных отпусков.

К работам с вредными или опасными условиями труда согласно ст. 117 ТК РФ относятся:

- работы, связанные с неустранимым неблагоприятным воздействием на здоровье человека вредных физических, химических, биологических и иных факторов;

- подземные горные работы и открытые горные работы в разрезах и карьерах;

- работы в зонах радиоактивного заражения.

Ненормированный рабочий день - это особый режим работы, в соответствии с которым сотрудники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени (ст. 101 ТК РФ). При этом перечень должностей работников с ненормированным графиком должен быть прописан в коллективном договоре, соглашении или локальном нормативном акте организации.

Сотрудникам с ненормированным рабочим днем должен предоставляться ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск. В соответствии со ст. 119 ТК РФ продолжительность такого отдыха не может составлять менее трех календарных дней.

Пример 2. Условие.

Торгово-закупочная компания ООО "Презент" формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. В налоговом учете резерв не создается. Предположим, что все сотрудники "Презент" отгуляли в предыдущем году положенные им дни отпуска, по состоянию на 1 января 2012 г. накопленных дней отпуска нет.

В действующей учетной политике для целей бухгалтерского учета ООО "Презент" прописан следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков:

1. Создавать резерв на оплату отпусков исходя из количества неотгулянных дней оплачиваемого отпуска, заработанного работником на конец каждого месяца. Общая сумма отчислений в резерв определяется на конец месяца исходя из полученных по каждому работнику сумм, увеличенных на страховые взносы и взносы на страхование от несчастных случаев.

2. Зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работникам увеличивают суммы отчислений в резерв.

3. За каждый месяц работы сотрудник накапливает 2,33 дня (28 календарных дней отпуска / 12 мес.) ежегодного оплачиваемого отпуска.

4. Сумма резерва по каждому работнику рассчитывается нарастающим итогом на конец каждого месяца по формуле:

Резерв на оплату отпуска на конец месяца = Среднедневная зарплата работника + Среднедневная зарплата работника x (Тариф страховых взносов + Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний) x Количество дней отпуска, на которые работник имеет право на конец отчетного месяца.

Для примера рассчитаем резерв на оплату отпусков за несколько месяцев, например, с января по апрель 2012 г., нескольким сотрудникам ООО "Презент".

Данные для расчета.

Главный бухгалтер Иванова Е.В. - оклад 30 000 руб., кладовщик Петров Г.В. - оклад 15 000 руб., менеджер по продажам Еремеева А.Н. - оклад 20 000 руб.

Допустим:

Иванова Е.В. работает в организации с 1 января 2012 г., январь, февраль и март отработаны полностью, с 1 по 7 апреля 2012 г. она ушла в отпуск;

Петров Г.В. принят на работу 15 марта 2012 г.;

Еремеева А.Н. работает с 1 февраля 2011 г., 16 марта 2012 г. уволилась по собственному желанию. В 2011 г. с 1 по 28 декабря она брала очередной оплачиваемый отпуск, с 1 по 5 апреля 2011 г. находилась на больничном.

Тариф страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в 2012 г. составил 30,2%.

Решение.

1 этап. Рассчитаем средний дневной заработок выше перечисленных сотрудников для расчета резерва по оплате отпусков. Среднедневной заработок исчисляется по правилам, установленным Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Дата начисления резерва - на последний день месяца, поэтому месяц начисления резерва включается в расчетный период. Например, резерв за март начисляется 31 марта 2011 г., т.е. март включается в расчетный период.

Так как вышеперечисленные сотрудники не полностью отработали расчетный период, то расчет среднего дневного заработка у них будет производиться по следующей формуле:

СЗдн. = ЗП : (29,4 x ПМ + КД),

где СЗдн. - средний дневной заработок;

ЗП - фактически начисленная заработная плата за расчетный период;

ПМ - количество полных (отработанных) календарных месяцев;

КД - количество календарных дней в неполных календарных месяцах.

Главный бухгалтер Иванова.

Так как Иванова работает с 1 января 2012 г., то расчетными периодами у нее будут:

На 31 января 2012 г. расчетный период - январь 2012 г.

Расчет отработанных календарных дней.

Расчетный период составляет 1 месяц, и он отработан полностью. Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 1 мес. = 29,4.

Средний дневной заработок будет равен:

30 000 руб. / 29,4 дн. = 1020,41 руб.

На 29 февраля 2012 г. расчетный период - январь - февраль 2012 г.

Расчет отработанных календарных дней.

Расчетный период составляют 2 месяца, они отработаны полностью. Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 2 = 58,8.

Средний дневной заработок будет равен:

(30 000 руб. x 2 мес.) / 58,8 дн. = 1020,41 руб.

На 31 марта 2012 г. расчетный период: январь - март 2012 г.

Расчет отработанных календарных дней.

Расчетный период составляют 3 месяца, они отработаны полностью. Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 3 мес. = 88,2.

Средний дневной заработок будет равен:

(30 000 руб. x 3 мес.) / 88,2 дн. = 1020,41 руб.

На 30 апреля 2012 г. расчетный период - январь - апрель 2012 г.

Расчет отработанных календарных дней.

Расчетный период составляют 4 месяца, из них 3 месяца отработаны полностью. Среднее число дней за не полностью отработанный месяц:

апрель 2012 г. - 29,4 : 30 x (30 - 7) = 22,5, где 29,4 - среднее число дней в месяце, 30 календарных дней в апреле, 23 календарных дня отработаны в апреле 2012 г.

Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 3 мес. + 22,5 = 110,7.

Оплата за не полностью отработанный месяц.

Производится по следующей формуле:

ЗПмес. = ОК : ПД x КД,

где ЗПмес. - начисленная заработная плата за фактически отработанные дни;

ОК - оклад работника;

ПД - количество рабочих дней в месяце согласно производственному календарю;

КД - количество фактически отработанных дней в месяце.

Апрель 2012 г. - 22 857,14 руб. (30 000 руб. : 21 дн. x 16 дн.).

Средняя зарплата в расчетном периоде составила 114 000 руб. (30 000 руб. x 3 мес. + 22 857,14 руб.).

Средний дневной заработок будет равен:

114 000 руб. / 110,7 = 1019,48 руб.

Кладовщик Петров.

Петров был принят на работу 15 марта, с 15 по 31 марта он отработал 17 календарных дней. Таким образом, на 31 марта Петров имеет право на 2,33 дня отпуска. Расчетными периодами у него будут:

На 31 марта 2012 г. расчетный период - март 2012 г.

Расчет отработанных календарных дней.

Расчетный период составляет 1 месяц, и он отработан не полностью. Среднее число дней за не полностью отработанный месяц:

март 2012 г. - 29,4 : 31 x (31 - 15) = 15,17, где 29,4 - среднее число дней в месяце, 31 календарный день в марте, 16 календарных дней отработаны в марте 2012 г.

Всего календарных дней в расчетном периоде - 15,17.

Оплата за не полностью отработанный месяц.

Производится по следующей формуле:

ЗПмес. = ОК : ПД x КД,

где ЗПмес. - начисленная заработная плата за фактически отработанные дни;

ОК - оклад работника;

ПД - количество рабочих дней в месяце согласно производственному календарю;

КД - количество фактически отработанных дней в месяце.

Март 2012 г. - 8863,64 руб. (15 000 руб. : 22 дн. x 13 дн.).

Средний дневной заработок будет равен:

8863,64 руб. / 15,17 дн. = 584,28 руб.

На 30 апреля 2012 г. расчетный период - март - апрель 2012 г.

Расчет отработанных календарных дней.

Расчетный период составляет 2 месяца, из них 1 месяц отработан полностью. Среднее число дней за не полностью отработанный месяц:

март 2012 г. - 29,4 : 31 x (31 - 15) = 15,17.

Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 1 мес. + 15,17 = 44,57

Средняя зарплата в расчетном периоде составила 23 863,64 руб. (15 000 руб. x 1 мес. + 8863,64 руб.).

Средний дневной заработок будет равен:

23 863,64 руб. / 44,57 = 535,41 руб.

Менеджер по продажам Еремеева.

Так как Еремеева работает с 1 февраля 2011 г., то расчетными периодами у нее будут:

На 31 января 2012 г. расчетный период - февраль 2011 г. - январь 2012 г.

Расчет отработанных календарных дней.

В расчетном периоде 10 месяцев отработаны полностью.

Средние дни за не полностью отработанные месяцы:

апрель 2011 г. - 29,4 : 30 x (30 - 5) = 24,5, где 29,4 - среднее число дней в месяце, 30 календарных дней в апреле, 25 календарных дней отработаны в апреле 2011 г.;

декабрь 2011 г. - 29,4 : 31 x (31 - 28) = 2,85, где 29,4 - среднее число дней в месяце, 31 календарный день в ноябре, 3 календарных дня отработаны в декабре 2011 г.

Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 10 мес. + 24,5 + 2,85 = 321,4.

Оплата за не полностью отработанный месяц.

Производится по следующей формуле:

ЗПмес. = ОК : ПД x КД,

где ЗПмес. - начисленная заработная плата за фактически отработанные дни;

ОК - оклад работника;

ПД - количество рабочих дней в месяце согласно производственному календарю;

КД - количество фактически отработанных дней в месяце.

Апрель 2011 г. - 17 272,72 руб. (20 000 руб. : 22 дн. x 19 дн.);

декабрь 2011 г. - 2608,70 руб. (20 000 руб. : 23 дн. x 3 дн.).

Средняя зарплата в расчетном периоде составила 219 881,42 руб. (20 000 руб. x 10 мес. + 17 272,72 руб. + 2608,70 руб.).

Средний дневной заработок будет равен:

219 881,42 руб. / 321,40 = 684,14 руб.

На 29 февраля 2012 г. расчетный период - март 2011 г. - февраль 2012 г. Расчет среднедневного заработка будет производиться аналогично порядку, представленному выше. Среднедневной заработок за этот период также составит 684,14 руб.

Еремеева 16 марта 2012 г. уволилась, с 1 по 16 марта она отработала 16 календарных дней. Поэтому на 31 марта ей начислен резерв.

На 31 марта 2012 г. расчетный период - апрель 2011 г. - март 2012 г.

Расчет отработанных календарных дней.

В расчетном периоде 9 месяцев отработаны полностью.

Средние дни за не полностью отработанные месяцы:

апрель 2011 г. - 29,4 : 30 x (30 - 5) = 24,5;

декабрь 2011 г. - 29,4 : 31 x (31 - 28) = 2,85;

март 2012 г. - 29,4 : 31 x (31 - 15) = 15,17.

Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 9 мес. + 24,5 + 2,85 + 15,17 = 307,12

Оплата за не полностью отработанные месяцы:

апрель 2011 г. - 17 272,72 руб. (20 000 руб. : 22 дн. x 19 дн.);

декабрь 2011 г. - 2608,70 руб. (20 000 руб. : 23 дн. x 3 дн.);

март 2012 г. - 10 000 руб. (20 000 руб. : 22 дн. x 11 дн.).

Средняя зарплата в расчетном периоде составила 209 881,42 руб. (20 000 руб. x 9 мес. + 17 272,72 руб. + 2608,70 руб. + 10 000 руб.).

Средний дневной заработок будет равен:

209 881,42 руб. / 321,40 = 653,02 руб.

2 этап. Прочие расчеты (отпускные, командировочные, заработная плата в не полностью отработанном месяце).

Главный бухгалтер Иванова.

Сумма отпускных по каждому сотруднику рассчитывается как произведение среднедневного заработка (рассчитанного в соответствии со ст. 139 ТК РФ) и количества дней предоставляемого отпуска.

Очередной отпуск - с 1 по 7 апреля 2012 г., расчетный период для исчисления среднего заработка при расчете отпускных - январь - март 2012 г.

Средний дневной заработок в расчетном периоде составил 1020,41 руб.

Отпускные за 7 календарных дней будут начислены в сумме 7142,87 руб. (1020,41 руб. x 7 дн.).

На отпускные в размере 7142,87 руб. начислены страховые взносы в сумме 2157,14 руб. (7142,87 руб. x 30,2%).

Отпускные и страховые взносы будут выплачены за счет резерва. В дальнейшем отчисления в резерв под уже отгулянные отпуска не делаются.

Заработная плата за отработанные в апреле 2012 г. 16 дней составит 22 857,14 руб. (30 000 руб. / 21 дн. x 16 дн.).

Менеджер по продажам Еремеева.

Компенсации за неиспользованный отпуск Еремеевой при увольнении 16 марта 2012 г.

Компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении равна произведению среднедневной зарплаты работника на количество дней отпуска, не использованных за время работы в организации.

Для определения количества не использованных работником дней отпуска, подлежащих компенсации, при увольнении требуется следующая информация:

- общий стаж работы Еремеевой в организации (количество лет, месяцев и календарных дней);

- наличие периодов, исключаемых из стажа, дающего право на отпуск, и их продолжительность в календарных днях;

- количество календарных дней отпуска, полагающихся ей за время работы в организации;

- количество календарных дней отпуска, использованных Еремеевой на момент увольнения.

Первый рабочий год Еремеевой закончился 2 февраля 2012 г., за это время работнице положены 28 дней отпуска.

Со 2 февраля по 16 марта 2012 г. длился второй рабочий год, включающий 1 полный месяц и один неполный (со 2 по 16 марта 2012 г.). Причем последний приравнивается к полному рабочему месяцу, так как включает в себя более 15 календарных дней. Таким образом, Еремеева за второй год работы в организации заработала отпуск за 2 полных месяца, то есть имела право на 5 дней оплачиваемого отпуска (2,33 дня x 2 мес. = 4,66 дня).

Общее количество дней отпуска, заработанных Еремеевой, составило 33 дн. (28 дн. + 5), из них 28 дней она отгуляла в 2010 г. Следовательно, при увольнении ей положена компенсация за 5 дней (33 - 28).

Чтобы рассчитать размер компенсации за неиспользованный отпуск, необходимо количество дней, подлежащих компенсации, умножить на средний дневной заработок работника.

Еремеева увольняется 16 марта 2012 г., поэтому расчетный период для исчисления среднего заработка по выплате компенсации за неиспользованный отпуск - март 2011 г. - февраль 2012 г.

Средний дневной заработок в расчетном периоде составил 684,14 руб.

Компенсация за 5 дней будет начислена в сумме 3420,70 руб. (684,14 руб. x 5 дн.).

Страховые выплаты на компенсацию при увольнении не начисляются.

3 этап. Рассчитаем сумму отчислений в резерв на оплату отпусков Ивановой, Петрову и Еремеевой.

При ежемесячном начислении резерва показатель "количество дней" будет равен 2,33 (28 календарных дней отпуска / 12 мес.).

Методика расчета отчислений в резерв на оплату отпусков и его расход на выплату отпускных, компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении, принятый в ООО "Презент" за 2012 г., представлены в таблице 2.

Таблица 2

Сотрудники	Дни	Средний дневной заработок (руб.)	Страховые взносы (руб.)	Расчет отчислений в резерв (руб.)		Сумма резерва (руб.)
На 31 января - отчисления в резерв
Иванова Е.В.	2,33	1020,41	308,16	(1020,41 + 308,16) x 2,33		3095,57
Еремеева А.Н.	2,33	684,14	206,61	(684,14 + 206,61) x 2,33		2075,44
Итого сумма отчислений в резерв							5171,01
На 29 февраля - отчисления в резерв
Иванова Е.В.	4,66 (2,33 + 2,33)	1020,41	308,16	(1020,41 + 308,16) x 4,66 - 3095,57		3095,57
Еремеева А.Н.	4,66 (2,33 + 2,33)	684,14	206,61	(684,14 + 206,61) x 4,66 - 2075,44		2075,44
Итого сумма отчислений в резерв							5171,01
На 16 марта - начисление компенсации за неиспользованный отпуск
Еремеева А.Н.	5	684,14				3420,70
На 31 марта - отчисления в резерв
Иванова Е.В.	6,99 (2,33 + 4,66)	1020,41	308,16	(1020,41 + 308,16) x 6,99 - 3095,57 - 3095,57		3095,57
Петров Г.В.	2,33	584,28	176,45	(584,28 + 176,45) x 2,33		1772,50
Еремеева А.Н. - разница между начисленной компенсацией и суммой накопленного резерва					2075,44 x 2 мес. - 3420		730,88
Еремеева А.Н.	2,23	653,02	206,61	(653,02 + 206,61) x 2,33		2002,94
Итого израсходованная сумма резерва							3420,70
Итого сумма отчислений в резерв							6871,01
На 1 апреля - начисление отпускных
Иванова Е.В.	7	1020,41	308,16			9300
На 30 апреля
Иванова Е.В. - разница между начисленными отпускными и суммой накопленного резерва					3095,57 x 3 мес. - 9300		-13,29
Иванова Е.В.	2,33	1019,48	307,88	(1019,48 + 307,88) x 2,33		3092,75
Петров Г.В.	4,66 (2,33 + 2,33)	535,41	161,69	(535,41 + 161,69) x 4,66 - 1772,50		1476
Итого израсходованная сумма резерва							9300
Итого сумма отчислений в резерв							4568,75

Данные о состоянии резерва на предстоящую оплату отпусков на конец каждого месяца с января по апрель 2012 г. по каждому сотруднику представлены в таблице 3.

Таблица 3

Месяц	Начисления в резерв			Расход резерва			Остаток резерва на конец месяца с нарастающим итогом
	Сумма, руб.	Дни, кол-во	Сумма, руб.		Дни, кол-во	Сумма, руб.		Дни, кол-во
Иванова Е.В.
Январь	3095,57	2,33	-		-	3095,57		2,33
Февраль	3095,57	2,33	-		-	6191,14		4,66
Март	3095,57	2,33	-		-	9286,71		6,99
Апрель	3095,57	2,33	9286,71		7	3092,75		2,33
Петров Г.В.
Январь	-	-	-		-	-		-
Февраль	-	-	-		-	-		-
Март	1772,50	2,33	-		-	1772,50		2,33
Апрель	1476	2,33	-		-	3248,50		4,66
Еремеева А.Н.
Январь	2075,44	2,33	-		-	2075,44		2,33
Февраль	2075,44	2,33	-		-	4150,88		4,66
Март	2002,94	2,33	3420,70		5	2733,12		2,33
Апрель	-	-	-		-	-		-

При любом варианте учета может получиться так, что средств начисленного резерва в каком-либо месяце окажется недостаточно для покрытия расходов (отпускных выплат и начисленных на них страховых взносов). В этом случае бухгалтер остаток отпускных выплат и начисленных на них взносов, не покрытых резервом, сразу отнесет на счета затрат (п. 21 ПБУ 8/2010).

4 этап. Перечисленные выше расчеты отражаем в бухгалтерском учете.

Бухгалтерские проводки.

Дата	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета			Сумма, руб.		Первичный документ
		Дебет	Кредит
Январь
31 января 2012 г.	Начислена заработная плата за январь Ивановой и Еремеевой (30 000 + 20 000)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	50 000		Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
31 января 2012 г.	Начислены страховые взносы (50 000 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	15 100		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка-расчет
31 января 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков Ивановой и Еремеевой	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	5 171,01		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
31 января 2012 г.	Начислен ОНА (5171,01 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68 субсчет, "Расчеты по налогу на прибыль"	1 034,20		Бухгалтерская справка-расчет
Февраль
29 февраля 2012 г.	Начислена заработная плата за февраль Ивановой и Еремеевой (30 000 + 20 000)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	50 000		Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
29 февраля 2012 г.	Начислены страховые взносы (50 000 x 34,3%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	15 100		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
29 февраля 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков Ивановой и Еремеевой	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	5 171,01		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
29 февраля 2012 г.	Начислен ОНА (5171,01 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68 субсчет, "Расчеты по налогу на прибыль"	1 034,20		Бухгалтерская справка-расчет
Март
16 марта 2012 г.	За счет средств резерва начислена компенсация за неиспользованный отпуск Еремеевой при увольнении	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	3 420,70		Записка-расчет о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) (N Т-61)
16 марта 2012 г.	Погашен ОНА (3420,70 x 20%)	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"	684,14		Бухгалтерская справка-расчет
16 марта 2012 г.	Начислена заработная плата Еремеевой за отработанные в марте дни	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	10 000		Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
16 марта 2012 г.	Начислены страховые взносы (10 000 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	3 020		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
31 марта 2012 г.	Начислена заработная плата за март Ивановой и Петрову (30 000 + 8863,64)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	38 863,64		Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
31 марта 2012 г.	Начислены страховые взносы (38 863,64 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	11 736,82		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
31 марта 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков Ивановой, Еремеевой, Петрову	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	6 871,01		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
31 марта 2012 г.	Начислен ОНА (6871,01 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	1 374,20		Бухгалтерская справка-расчет
Апрель
1 апреля 2012 г.	За счет средств резерва начислены отпускные Ивановой	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	7 129,58		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
1 апреля 2012 г.	Начислены страховые взносы	96 "Резервы предстоящих расходов"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	2 157,14		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
1 апреля 2012 г.	Списана в расходы сумма отпускных сверх начисленной суммы резерва	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	13,29		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60), бухгалтерская справка
1 апреля 2012 г.	Погашен ОНА (7129,58 + 2157,14) x 20%)	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"	1 857,34		Бухгалтерская справка-расчет
30 апреля 2012 г.	Начислена заработная плата за апрель Ивановой и Петрову (22 857,14 + 15 000)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	37 857,14		Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
30 апреля 2012 г.	Начислены страховые взносы (37 857,14 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	11 432,85		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
30 апреля 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков Ивановой и Петрову	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	4 568,75		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
30 апреля 2012 г.	Начислен ОНА (4568,75 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	913,75		Бухгалтерская справка-расчет

Пример 3. Условие.

Торговая компания ООО "Восток" до 2012 г. имела статус малого предприятия и резерв предстоящих расходов на оплату отпусков до 1 января 2012 г. не формировала. В 2012 г. компания по определенным параметрам, предположим выручки, не может признаваться малым предприятием и поэтому резерв предстоящих расходов на оплату отпусков создает в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010. В 2011 г. все сотрудники отгуляли положенные им отпуска, по состоянию на 1 января 2012 г. накопленных дней отпуска у сотрудников не осталось. В налоговом учете в 2012 г. резерв не создается.

В действующей учетной политике для целей бухгалтерского учета ООО "Восток" прописан следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков:

2. Зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работникам не увеличивают суммы отчислений в резерв.

3. За каждый месяц работы сотрудник накапливает 2,33 дня (28 календарных дней отпуска / 12 мес.) ежегодного оплачиваемого отпуска, для сотрудников с ненормированным рабочим днем показатель "количество накопленных дней" будет равен 2,58 (28 календарных дней отпуска + 3 дня дополнительного отпуска / 12 мес.).

4. Сумма резерва по каждому работнику рассчитывается нарастающим итогом на конец каждого месяца по формуле:

Рассчитаем резерв на оплату отпусков за январь - апрель 2012 г. следующим сотрудникам ООО "Восток": системному администратору Фролову Г. В. с окладом 30 000 руб. и водителю Сергееву А.С. с окладом 15 000 руб. Для них согласно нормативным актам, действующим в организации, установлен ненормированный рабочий день и полагается 3 дополнительных дня к отпуску.

Данные для расчета.

Фролов работает в организации с 1 января 2011 г. За это время он:

- брал отпуск с 1 по 7 апреля 2011 г., с 1 по 21 декабря 2011 г., с 9 по 17 апреля 2012 г.;

- ездил в командировку с 6 по 13 марта 2012 г.

В январе ему была выплачена материальная помощь в размере 2500 руб.

Сергеев работает с 16 марта 2011 г. За время работы он брал очередной оплачиваемый отпуск с 1 по 28 ноября 2011 г., с 12 марта 2012 г. уволился по собственному желанию.

Тариф страховых взносов у организации и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в 2012 г. составил 30,2%.

Решение.

1 этап. Рассчитаем средний дневной заработок Фролова и Сергеева.

Среднедневной заработок исчисляется по правилам, установленным Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Так как выше перечисленные сотрудники не полностью отработали расчетный период, то расчет среднего дневного заработка у них будет производиться по следующей формуле:

СЗдн. = ЗП : (29,4 x ПМ + КД),

где СЗдн. - средний дневной заработок;

ЗП - фактически начисленная заработная плата за расчетный период;

ПМ - количество полных (отработанных) календарных месяцев;

КД - количество календарных дней в неполных календарных месяцах.

Системный администратор Фролов.

На 31 января 2012 г. расчетный период - февраль 2011 г. - январь 2012 г.

Расчет отработанных календарных дней на дату создания резерва.

В расчетном периоде 10 месяцев отработаны полностью.

Средние дни за не полностью отработанные месяцы:

апрель 2011 г. - 29,4 : 30 x (30 - 7) = 22,5, где 29,4 - среднее число дней в месяце, 30 календарных дней в апреле, 23 календарных дня отработаны в апреле 2011 г.;

декабрь 2011 г. - 29,4 : 31 x (31 - 21) = 9,48, где 29,4 - среднее число дней в месяце, 31 календарный день в ноябре, 10 календарных дней отработаны в декабре 2011 г.

Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 10 мес. + 22,5 + 9,5 = 326.

Оплата за не полностью отработанный месяц.

Производится по следующей формуле:

ЗПмес. = ОК : ПД x КД,

где ЗПмес. - начисленная заработная плата за фактически отработанные дни;

ОК - оклад работника;

ПД - количество рабочих дней в месяце согласно производственному календарю;

КД - количество фактически отработанных дней в месяце.

Апрель 2011 г. - 22 857,14 руб. (30 000 руб. : 21 дн. x 16 дн.);

декабрь 2011 г. - 9545,45 руб. (30 000 руб. : 22 дн. x 7 дн.).

Средняя зарплата в расчетном периоде составила 334 000 руб. (30 000 руб. x 10 мес. + 22 857,14 руб. + 9545,45 руб.).

Средний дневной заработок будет равен:

334 000 руб. : 326 = 1019,64 руб.

Материальная помощь в расчет среднего заработка не входит и поэтому при исчислении средней заработной платы не учитывается.

На 29 февраля 2012 г. расчетный период - март 2011 г. - февраль 2012 г. расчет среднедневного заработка будет производиться аналогично порядку, представленному выше. Среднедневной заработок за этот период так же составит 1019,64 руб.

На 31 марта 2012 г. расчетный период - апрель 2011 г. - март 2012 г.

Расчет отработанных календарных дней на дату создания резерва.

В расчетном периоде 9 месяцев отработаны полностью.

Средние дни за не полностью отработанные месяцы:

апрель 2011 г. - 29,4 : 30 x (30 - 7) = 22,5;

декабрь 2011 г. - 29,4 : 31 x (31 - 21) = 9,48;

март 2012 г. - 29,4 : 31 x (31 - 8) = 21,8.

Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 9 мес. + 22,5 + 9,5 + 21,8 = 318,40.

Оплата за не полностью отработанные месяцы:

апрель 2011 г. - 22 857,14 руб. (30 000 руб. : 21 дн. x 16 дн.);

декабрь 2011 г. - 9545,45 руб. (30 000 руб. : 22 дн. x 7 дн.);

март 2012 г. - 22 857,14 руб. (30 000 руб. : 21 дн. x 16 дн.).

Средняя зарплата в расчетном периоде составила 325 259,73 руб. (30 000 руб. x 9 мес. + 22 857,14 руб. + 9545,45 руб. + 22 857,14 руб.).

Средний дневной заработок будет равен:

325 259,73 руб. : 318,40 = 1021,54 руб.

На 30 апреля 2012 г. расчетный период - май 2011 г. - апрель 2012 г.

Расчет отработанных календарных дней на дату создания резерва.

В расчетном периоде 9 месяцев отработаны полностью.

Средние дни за не полностью отработанные месяцы:

декабрь 2011 г. - 29,4 : 31 x (31 - 21) = 9,48;

март 2012 г. - 29,4 : 31 x (31 - 8) = 21,8;

апрель 2012 г. - 29,4 : 30 x (30 - 9) = 20,6.

Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 9 мес. + 9,5 + 21,8 + 20,6 = 316,5.

Оплата за не полностью отработанные месяцы:

декабрь 2011 г. - 9545,45 руб. (30 000 руб. : 22 дн. x 7 дн.);

март 2012 г. - 22 857,14 руб. (30 000 руб. : 21 дн. x 16 дн.);

апрель 2012 г. - 20 000 руб. (30 000 руб. : 21 дн. x 14 дн.).

Средняя зарплата в расчетном периоде составила 315 714,28 руб. (30 000 руб. x 9 мес. + 9545,45 руб. + 22 857,14 руб. + 20 000 руб.).

Средний дневной заработок будет равен:

315 714,28 руб. : 316,5 = 1018,65 руб.

Водитель Сергеев.

На 31 января 2012 г. расчетный период - март - январь 2012 г., так как Сергеев работает с 16 марта 2011 г.

Расчет отработанных календарных дней на дату создания резерва.

В расчетном периоде 9 месяцев отработаны полностью.

Средние дни за не полностью отработанные месяцы:

март 2011 г. - 29,4 : 31 x (31 - 15) = 15,2;

ноябрь 2011 г. - 29,4 : 30 x (30 - 28) = 2.

Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 9 мес. + 15,2 + 2 = 281,8.

Оплата за не полностью отработанные месяцы:

март 2011 г. - 8181,82 руб. (15 000 руб. : 22 дн. x 12 дн.);

ноябрь 2011 г. - 1428,57 руб. (15 000 руб. : 21 дн. x 2 дн.).

Средняя зарплата в расчетном периоде составила 144 610,39 руб. (15 000 руб. x 9 мес. + 8181,82 руб. + 1428,57 руб.).

Средний дневной заработок будет равен:

129 611,39 руб. : 281,8 дн. = 513,16 руб.

На 29 февраля 2012 г. расчетный период - март 2011 г. - февраль 2012 г.

Расчет отработанных календарных дней на дату создания резерва.

В расчетном периоде 10 месяцев отработаны полностью.

Всего календарных дней в расчетном периоде: 29,4 x 10 мес. + 15,2 + 2 = 311,2.

Средняя зарплата в расчетном периоде составила 159 610,39 руб. (15 000 руб. x 10 мес. + 8181,82 руб. + 1428,57 руб.).

Средний дневной заработок будет равен:

159 610,39 руб. : 311,2 дн. = 512,88 руб.

На 31 марта 2012 г. резерв не начисляется, так как с 12 марта 2012 г. Фролов уволился по собственному желанию.

2 этап. Прочие расчеты (отпускные, командировочные, заработная плата в не полностью отработанном месяце).

Системный администратор Фролов.

Очередной отпуск с 9 по 17 апреля 2012 г., расчетный период для расчета отпуска - апрель 2011 г. - март 2012 г.

Средний дневной заработок в расчетном периоде составил 1021,54 руб.

Отпускные за 9 календарных дней будут выплачены в сумме 9193,68 руб. (1021,55 руб. x 9 дн).

На отпускные в размере 9193,68 руб. начислены страховые взносы в сумме 2776,49 руб. (9193,68 руб. x 30,2%).

Заработная плата за отработанные в апреле 2012 г. 14 дней составит 20 000 руб. (30 000 руб. / 21 дн. x 14 дн.).

Командировка с 6 по 13 марта 2012 г., расчетный период - март 2011 г. - февраль 2012 г.

Средний дневной заработок в расчетном периоде составил 1019,64 руб.

Начислена оплата за дни, проведенные в командировке:

1019,64 руб. x 8 дн. = 8157,12 руб.

Начислена заработная плата за 16 рабочих дней в марте 2012 г. Она составит 22 857,14 руб. (30 000 руб. / 21 дн. x 16 дн.).

Водитель Сергеев.

Уволился с 12 марта 2012 г.

Начислена заработная плата за 7 рабочих дней в марте 2012 г. Она составит 5000 руб. (15 000 руб. / 21 дн. x 7 дн.).

При расчете компенсации за неиспользованный отпуск принимаем во внимание следующее.

Сергеев работает с 16 марта 2011 г. по 12 марта 2012 г. За время работы ему положен 31 день (2,58 дн. x 12 мес.) отпуска. Он брал очередной оплачиваемый отпуск 28 дн. (с 1 по 28 ноября 2011 г.). Следовательно, при увольнении ему положена компенсация за 3 дня (31 - 28).

Количество дней, подлежащих компенсации, умножаем на средний дневной заработок работника.

Сергеев увольняется 12 марта 2012 г., поэтому расчетный период для исчисления среднего заработка по выплате компенсации за неиспользованный отпуск - март 2011 г. - февраль 2012 г.

Средний дневной заработок в расчетном периоде составил 512,88 руб.

Компенсация за 3 дня будет равна 1538,64 руб. (512,88 руб. x 3 дн.).

Страховые выплаты на компенсацию при увольнении не начисляются.

3 этап. Рассчитаем сумму отчислений в резерв на оплату отпусков Фролову и Сергееву.

При ежемесячном начислении резерва показатель "количество дней" в нашем случае будет равен 2,58 (28 календарных дней отпуска + 3 дня дополнительного отпуска / 12 мес.).

Образец расчета отчислений в резерв на оплату отпусков, используемый в ООО "Восток" за 2012 г., представлен в таблице 4.

Таблица 4

Сотрудники	Показатель "количество дней"	Средний дневной заработок (руб.)	Страховые взносы (руб.)	Расчет отчислений в резерв (руб.)		Сумма отчислений в резерв (руб.)
На 31 января
Фролов Г.В.	2,58	1 019,64	307,93	(1019,64 + 307,93) x 2,58		3 425,13
Сергеев А.С.	2,58	512,88	154,88	(513,16 + 154,97) x 2,58		1 723,78
Итого сумма отчислений в резерв							5 148,91
На 29 февраля
Фролов Г.В.	5,16 (2,58 + 2,58)	1 019,64	307,93	(1019,64 + 307,93) x 5,16 - 3425,13		3 425,13
Сергеев А.С.	5,16 (2,58 + 2,58)	512,88	154,88	(512,88 + 154,88) x 5,16 - 1723,78		1 721,91
Итого сумма отчислений в резерв							5 147,04
На 12 марта - начислена компенсация
Сергеев А.С.	3	512,88		(512,88 x 3)		1 538,64
На 31 марта
Фролов Г.В.	7,74 (2,58 + 5,16)	1 021,54	308,51	(1021,54 + 308,51) x 7,74 - 3425,13 - 3425,13		3 444,33
Итого сумма отчислений в резерв							3 444,33
Итого сумма использованного резерва							1 538,64
На 8 апреля - начислены отпускные
Фролов Г.В.	9	1 021,55	308,51	(1021,55 + 308,51) x 9		11 970,52
На 30 апреля
Фролов Г.В. - превышение суммы начисленного отпуска над суммой резерва					3425,13 x 2 мес. + 3444,33 - 11 970,52		-1 675,93
Фролов Г.В.	2,58	1 018,65	307,63	(1018,65 + 307,63) x 2,58		3 421,80
Итого израсходованная сумма резерва							10 294,59
Итого сумма отчислений в резерв							3 421,80

Данные о состоянии резерва на предстоящую оплату отпусков на конец каждого месяца с января по апрель 2012 г. по каждому сотруднику представлены в следующей таблице.

Таблица 5

Месяц	Начисления в резерв			Расход резерва			Остаток резерва на конец месяца с нарастающим итогом
	Сумма, руб.	Дни, кол-во	Сумма, руб.		Дни, кол-во	Сумма, руб.		Дни, кол-во
Фролов Г.В.
Январь	3 425,13	2,58	-		-	3 425,13		2,58
Февраль	3 425,13	2,58	-		-	6 850,26		5,16
Март	3 444,33	2,58	-		-	10 294,59		7,74
Апрель	3 421,80	2,58	10 294,59		9	3 421,80		2,58
Сергеев А.С.
Январь	1 723,78	2,58	-		-	1 723,78		2,58
Февраль	1 721,91	2,58	-		-	3 445,69		5,16
Март	-	-	1 538,64		3	1 907,05		2,16
Апрель

4 этап. Перечисленные выше расчеты отражаем в бухгалтерском учете.

Бухгалтерские проводки.

Дата	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета			Сумма, руб.		Первичный документ
		Дебет	Кредит
Январь
31 января 2012 г.	Начислена заработная плата за январь Фролову и Сергееву (30 000 + 15 000)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	45 000		Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
31 января 2012 г.	Начислены страховые взносы (45 000 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	13 590		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка-расчет
31 января 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков Фролову и Сергееву	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	5 148,91		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
31 января 2012 г.	Начислен ОНА (5148,91 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	1 029,71		Бухгалтерская справка-расчет
Февраль
29 февраля 2012 г.	Начислена заработная плата за февраль Фролову и Сергееву (30 000 + 15 000)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	45 000		Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
29 февраля 2012 г.	Начислены страховые взносы (45 000 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	13 590		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
29 февраля 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков Фролову и Сергееву	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	5 147,04		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
29 февраля 2012 г.	Начислен ОНА (5147,04 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	1 029,41		Бухгалтерская справка-расчет
Март
31 марта 2012 г.	Начислена заработная плата за март Фролову и Сергееву (22 857,14 + 8157,12 + 5000)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	36 014,26		Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
31 марта 2012 г.	Начислены страховые взносы (36 014,26 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	10 876,31		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
31 марта 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков Фролову	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	3 444,33		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
31 марта 2012 г.	Начислен ОНА (3444,33 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	688,86		Бухгалтерская справка-расчет
Апрель
5 апреля 2012 г.	За счет средств резерва начислен отпуск Фролову	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	7 518		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
1 апреля 2012 г.	Начислены страховые взносы	96 "Резервы предстоящих расходов"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	2 776,59		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
1 апреля 2012 г.	Отражена разница между суммой отпускных и суммой начисленного резерва	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	1 675,93		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60), бухгалтерская справка
1 апреля 2012 г.	Погашен ОНА (10 294,59 x 20%)	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"	2 058,91		Бухгалтерская справка-расчет
30 апреля 2012 г.	Начислена заработная плата за апрель Фролову	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	20 000		Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
30 апреля 2012 г.	Начислены страховые взносы (20 000 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	6 040		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
30 апреля 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков Фролову	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	3 421,80		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
30 апреля 2012 г.	Начислен ОНА (3421,80 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	684,36		Бухгалтерская справка-расчет

Расчеты резерва на отчисления отпуска можно сделать проще, например считать по отделам или по категориям сотрудников.

Пример 4. Условие.

Допустим, компания ООО "Флора" имеет 5 отделов, в том числе в отделе продаж заняты два менеджера. Первый имеет право на отпуск за три месяца работы в 2012 г., за 2011 г. отпуск он использовал. Его зарплата в месяц - 30 000 руб. Второй менеджер принят на работу 1 декабря 2011 г. и имеет право на отпуск за четыре месяца работы. Его месячный оклад - 20 000 руб. Тариф по страховым взносам с учетом "травматизма" - 30,2%.

Решение.

Рассчитаем сумму резерва на 31 марта 2012 г.

1 этап. Определим, сколько дней отпуска положено сотрудникам на дату создания резерва, то есть на 31 марта 2012 г.

За каждый полный месяц возникло право на 2,33 дня отпуска (28 дн. / 12 мес.). Первый работник заработал 6,99 дня (2,33 дн. x 3 мес.). Второй - 9,32 дня (2,33 дн. x 4 мес.). Общее число дней отпуска - 16,31 дня (6,99 + 9,32).

2 этап. Рассчитаем среднедневной заработок. Определяем его по категориям персонала, то есть для отдела продаж. Среднемесячный заработок по категории считаем, разделив сумму месячных зарплат на число работников категории, - 22 500 руб. ((30 000 руб. + 20 000 руб.) : 2 чел.). Затем полученный результат делим на среднее число дней в месяце (29,4 дн.) и находим среднедневной заработок - 850,34 руб. (250 руб. : 29,4 дн.).

3 этап. Рассчитываем отчисления в резерв. Для этого число дней отпуска умножаем на средний заработок. Сумма без учета взносов составит 13 869,04 руб. (16,31 дн. x 850,34 руб.). Для увеличения резерва на страховые взносы полученную сумму умножаем на тариф - 4188,45 руб. (13 869,04 руб. x 30,2%). Общий размер резерва - 18 057,49 руб. (13 869,04 + 4188,45).

Исходя из принципа "разрешено то, что не запрещено", организация вправе выбрать любой из перечисленных выше вариантов либо использовать свой способ определения размера "отпускного" оценочного обязательства, закрепив его в своей учетной политике. При этом, конечно же, предпочтение необходимо отдать тому варианту, который дает возможность оценить это обязательство максимально точно. Вместе с тем, поскольку учетная политика фирмы должна соответствовать требованию рациональности, не следует выбирать труднореализуемый на практике вариант.

Учет сумм резерва в конце отчетного периода

Остаток неиспользованного резерва на выплату отпускных организация вправе перенести на следующий отчетный период, например, неиспользованная сумма резерва за 2011 г. может быть перенесена на 2012 г.

Ранее, до 2011 г., у организации было право выбора создавать или не создавать резерв на оплату предстоящих отпусков. С 1 января 2011 г. у большинства организаций (за исключением малых предприятий) такого права выбора больше нет.

Для этого определялся размер оценочного обязательства (резерва) по состоянию на 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2009 г. (т.е. просчитать его тем способом, который выбран на 2011 г., исходя из фактически накопленных дней отпуска по всем работникам на соответствующую дату).

Для этого в бухгалтерском балансе за 2011 г. корректировались остатки на 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2009 г. по статьям "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", "Резервы предстоящих расходов" и другим связанным статьям.

Руководствуясь мнением Минфина России, высказанным в ряде писем, под суммами резерва на оплату отпусков, не использованными на последний день текущего налогового периода, понимается разница между суммами резерва на оплату отпусков, начисленными в отчетном периоде, и суммами фактических расходов на оплату отпусков, израсходованными в налоговом периоде, с учетом страховых взносов, а также на предстоящую оплату отпусков, не использованных в отчетном году.

Аналогичное определение приведено ранее в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. N 14295/04.

Расходы на оплату неиспользованных отпусков в конце года необходимо уточнить исходя из количества дней неиспользованных отпусков, средней дневной суммы расходов на оплату труда работников и страховых взносов во внебюджетные фонды (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). При этом среднедневная сумма расходов на оплату труда определяется по правилам расчета среднего заработка.

Если в результате перерасчета присоединяемый остаток резерва уменьшился, то разница в бухгалтерском учете сторнируется, если сумма переносимого остатка резерва увеличилась по сравнению с остатком на конец года, то резерв следует доначислить на недостающую сумму.

При изменении тарифов на обязательное социальное страхование в следующем отчетном периоде сумму страховых взносов, начисленных на неиспользованный отпуск, пересчитывают.

Остаток неиспользованного резерва будет отражаться по строке 650 бухгалтерского баланса за период, в котором не использован начисленный резерв (строка 1540 формы бухгалтерского баланса, приведенной в Приложении 1 к Приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н).

Приведем примеры и рассмотрим ситуации учета сумм резерва на начало отчетного периода, при этом принимая во внимание важное условие: создавала организация такой резерв в предыдущем отчетном периоде или нет.

Пример 5. Резерв в предыдущем отчетном периоде создавался.

Условие.

Допустим, производственная компания имеет несколько структурных подразделений. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета она формировала резерв на оплату отпусков в 2011 г. и формирует его в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 в 2012 г. Резерв формируется на конец каждого отчетного месяца по подразделениям. В налоговом учете резерв также формируется в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения. В рамках данного примера отдельно налоговый учет не рассматривается.

На конец 2011 г. неиспользованный остаток резерва по планово-экономическому отделу составил 90 000 руб., его можно перенести на следующий год. Этот остаток необходимо уточнить по состоянию на 31 декабря 2011 г., поэтому была произведена инвентаризация резерва на оплату отпусков по данному подразделению. По данным инвентаризации было установлено, что неиспользованный остаток резерва возник в связи с тем, что ряд сотрудников не отгуляли очередной оплачиваемый отпуск в 2011 г. Данные представлены в таблице 6.

Таблица 6

Сотрудники	Должность	Оклад	Средний дневной заработок	Кол-во неиспользов. дней отпуска	Сумма отпускных (руб.) (гр. 3 x гр. 4)	Страховые взносы (руб.) (гр. 5 x 34,2%)
Иванов С.Д.	Начальник планово- экономического отдела	30 000	1 020,41	28	28 571,42	9 771,42
Васильев Г.В.	Ведущий специалист	25 000	850,34	7	5 962,38	2 035,71
Соколов А.Б.	Инженер- экономист	18 000	612,24	21	12 857,04	4 397,11
Рыбина Е.В.	Инженер- экономист	18 000	612,24	28	17 142,86	5 862,85
Итого		91 000		84	64 533,70	22 067,08

Решение.

Неиспользованные отпуска перенесены на 2012 г. В 2011 г. Федеральным законом от 16 октября 2010 г. N 272-ФЗ установлены следующие тарифы страховых взносов на 2011 г.: в ПФР - 26%, ФСС РФ - 2,9%, ФФОМС - 3,1% и ТФОМС - 2%. Размер страхового взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составлял 0,2%. С 1 января 2012 г. размер тарифа уменьшился до 30,2%. Поэтому при включении отпускных в резерв необходимо пересчитать сумму страховых взносов. Эта сумма составит 19 489,17 руб. (64 533,70 руб. x 30,2%).

Следовательно, на 2012 г. производственная компания может перенести резерв на выплату отпускных в размере 84 022,88 руб. (64 533,70 руб. + 19 489,17 руб.). Эта сумма меньше остатка резерва на конец 2011 г. на 5977,12 руб. (90 000 руб. - 84 022,88 руб.). Поэтому на эту разницу бухгалтер сторнирует остаток резерва на конец 2011 г. бухгалтерской записью:

Дебет 26 Кредит 96

- 5977,12 руб. - уменьшен остаток резерва на оплату отпусков, переносимый на 2012 г.;

Дебет 99 Кредит 09.

Далее ежемесячно производственная компания производит начисление резерва.

Рассчитаем сумму резерва.

На 31 января 2012 г.

1. Определяем, сколько дней отпуска положено сотрудникам на 31 января 2012 г.

В 2011 г. все месяцы отработаны полностью. Январь 2012 г. отработан полностью. За каждый полный месяц возникло право на 2,33 дня отпуска (28 дн. / 12 мес.).

Таблица 7

Сотрудники	2011 г. отработано полных месяцев	Накоплено дней отпуска на 31 декабря 2011 г.	2012 г. отработано полных месяцев (накоплено дней)	Использовано дней отпуска на 28 февраля 2012 г.	Расчет накопленных дней отпуска на 28 февраля 2012 г.	Накоплено дней отпуска на 28 февраля 2012 г.
Иванов С.Д.	12 мес.	2,33 x 12	1 мес. (2,33)	-	2,33 дн. x 13 мес.	30,29
Васильев Г.В.	6 мес.	2,33 x 6	1 мес. (2,33)	-	2,33 дн. x 7 мес.	16,31
Соколов А.Б.	6 мес.	2,33 x 6	1 мес. (2,33)	-	2,33 дн. x 7 мес.	16,31
Рыбина Е.В.	12 мес.	2,33 x 12	1 мес. (2,33)	-	2,33 дн. x 13 мес.	30,29
Итого	84	83,88	9,32	-		93,2

2. Рассчитаем среднедневной заработок.

В первую очередь определим средний дневной заработок для сотрудников планово-экономического отдела. Для этого сумму месячных зарплат сотрудников отдела разделим на число работников: 22 750 руб. ((30 000 руб. + 25 000 руб. + 18 000 руб. + 18 000 руб.) : 4 чел.).

Затем полученный результат делим на среднее число дней в месяце (29,4 дн.) и находим среднедневной заработок - 773,80 руб. (22 750 руб. : 29,4 дн.).

3. Рассчитываем отчисления в резерв на 31 января 2011 г. Для этого число дней накопленного отпуска умножаем на средний заработок. Сумма без учета взносов составит 72 118,16 руб. (93,2 дн. x 773,80 руб.). Для увеличения резерва на страховые взносы полученную сумму умножаем на тариф - 21 779,68 руб. (72 118,16 руб. x 30,2%). Всего размер накопленного резерва - 93 897,84 руб. (72 118,16 + 21 779,68), из них 9874,96 руб. (93 897,84 - 84 022,88) приходится на январь 2012 г.

Размер резерва на 29 февраля 2012 г.

1. Определяем, сколько дней отпуска положено сотрудникам на 28 февраля 2012 г.Васильев и Рыбина февраль отработали полностью. Иванов отгулял 28 дней (с 1 по 28 февраля), Соколов - 21 день отпуска (с 1 по 21 февраля) за 2011 г., соответственно, в феврале они работали менее 15 дней и право на 2,33 дня отпуска не имеют.

Начисленная сумма отпускных:

Иванову - 28 571,42 руб. ((360 000 руб. : 12 мес.) : 29,4 x 28 дн.);

Соколову - 12 857,14 руб. ((108 000 руб. : 6 мес.) : 29,4 x 21 дн.).

Страховой тариф, начисленный на сумму отпускных, равен 12 511,42 руб. ((28 571,42 + 12 857,14) x 30,2%).

Всего списано накопленного резерва на сумму 53 939,99 руб. (28 571,42 + 12 857,14 + 12 511,42), осталось неиспользованного резерва за 2011 г. - 30 082,89 руб. (84 022,88 - 53 939,99).

Соколову оплачены 6 рабочих дней в размере 5400 руб. (18 000 руб. : 20 дн. x 6 дн.), Иванову - 1500 руб. (30 000 руб. : 20 дн. x 1 дн.).

Таблица 8

Сотрудники	2011 г. отработано полных месяцев	Накоплено дней отпуска на 31 декабря 2011 г.	2012 г. отработано полных месяцев (накоплено дней)	Использовано дней отпуска на 28 февраля 2012 г.	Расчет накопленных дней отпуска на 28 февраля 2012 г.	Накоплено дней отпуска на 28 февраля 2012 г.
Иванов С.Д.	12 мес.	2,33 x 12	1 мес. (2,33)	28 дн.	2,33 дн. x 1 мес.	2,33
Васильев Г.В.	6 мес.	2,33 x 6	2 мес. (2,33 x 2)		2,33 дн. x 8 мес.	18,64
Соколов А.Б.	6 мес.	2,33 x 6	2 мес. (2,33)	21 дн.	2,33 дн. x 1 мес.	2,33
Рыбина Е.В.	12 мес.	2,33 x 12	2 мес. (2,33 x 2)		2,33 дн. x 14 мес.	32,62
Итого	36 мес.	83,88	8 мес. (13,98 дн.)	49 дн.		55,92

2. Рассчитываем среднедневной заработок за февраль исходя из следующих показателей.

Сумму месячных зарплат сотрудников делим на количество работников: 21 500 руб. ((25 000 руб. + 18 000 руб.) : 2 чел.). Затем полученный результат делим на среднее число дней в месяце (29,4 дн.) и находим среднедневной заработок - 731,29 руб. (21 500 руб. : 29,4 дн.).

3. Сумма отчислений в резерв будет рассчитана следующим образом:

- 40 893,88 руб. (55,92 дн. x 731,29 руб.) - сумма отчислений накопленного резерва без учета страховых взносов на 29 февраля 2012 г.,

- 12 349,95 руб. (40 893,88 руб. x 30,2%) - страховой тариф,

- 53 243,83 руб. (40 893,88 + 12 349,95) - общий размер накопленного резерва на 29 февраля 2012 г., из них 13 285,97 руб. (53 243,83 - 30 082,89 - 9874,96) приходится на февраль 2012 г.

Размер резерва на 31 марта 2012 г.

1. Определяем, сколько дней отпуска положено сотрудникам на 31 марта 2012 г. Иванов и Соколов март отработали полностью. Васильев отгулял 7 дней (с 1 по 7 марта), Рыбина - 28 дней отпуска (с 1 по 28 марта) за 2011 г., соответственно в марте Рыбина отработала менее 15 дней и право на 2,33 дня отпуска не имеет.

Начисленная сумма отпускных:

Васильеву - 5952,38 руб. ((150 000 руб. : 6 мес.) : 29,4 x 7 дн.);

Рыбиной - 17 142,85 руб. ((216 000 руб. : 12 мес.) : 29,4 x 28 дн.).

Страховой тариф, начисленный на сумму отпускных, равен 6974,76 руб. ((5952,38 + 17 142,85) x 30,2%).

Списано накопленного резерва на сумму 30 071,99 руб. (5952,38 + 17 142,85 + 6974,76), осталось неиспользованного резерва за 2011 г. - 10,90 руб. (84 022,88 - 53 939,99 - 30 070).

Рыбиной оплачены 2 рабочих дня в размере 1714,28 руб. (18 000 руб. : 21 дн. x 2 дн.), Васильеву - 16 рабочих дней - 19 047,61 руб. (25 000 руб. : 21 дн. x 16 дн.).

Таблица 9

Сотрудники	2011 г. отработано полных месяцев	Накоплено дней отпуска на 31.12.2011	2012 г. отработано полных месяцев (накоплено дней)	Использовано дней отпуска	Расчет накопленных дней отпуска на 28.02.2012	Накоплено дней отпуска на 28.02.2012
Иванов С.Д.	12 мес.	2,33 x 12	3 мес. (2,33 x 3)	2,33 дн. x 12	2,33 дн. x 3 мес.	6,99
Васильев Г.В.	6 мес.	2,33 x 6	3 мес. (2,33 x 3)	2,33 дн. x 6	2,33 дн. x 3 мес.	6,99
Соколов А.Б.	6 мес.	2,33 x 6	3 мес. (2,33 x 3)	2,33 дн. x 6	2,33 дн. x 3 мес.	6,99
Рыбина Е.В.	12 мес.	2,33 x 12	3 мес. (2,33 x 3)	2,33 дн. x 12	2,33 дн. x 3 мес.	6,99
Итого	84	83,88	12 мес. (27,96 дн.)	83,88 дн.		27,96

2. Рассчитываем среднедневной заработок за март исходя из следующих показателей.

Сумму месячных зарплат сотрудников делим на количество работников: 22 349,20 руб. ((30 000 + 18 000 + 19 047,61) : 3 чел.). Затем полученный результат делим на среднее число дней в месяце (29,4 дн.) и находим среднедневной заработок - 760,18 руб. (22 349,20 руб. : 29,4 дн.).

3. Сумма отчислений в резерв будет равна:

- 21 254,55 руб. (27,96 дн. x 760,18 руб.) - сумма отчислений накопленного резерва без учета страховых взносов на 31 марта 2012 г.;

- 6416,87 руб. (21 254,55 руб. x 30,2%) - страховой тариф;

- 27 671,42 руб. (21 254,55 + 6416,87) - общий размер накопленного резерва на 31 марта 2012 г., из них 4499,59 руб. (27 671,42 - 9874,96 - 13 285,97 - 10,90) приходится на март 2012 г.

Бухгалтерские проводки по вышеперечисленным расчетам будут выглядеть следующим образом.

Дата	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета			Сумма, руб.		Первичный документ
		Дебет	Кредит
31 декабря 2011 г.	Сторнирована сумма резерва	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	-5 977,12		Инвентарная ведомость, бухгалтерская справка-расчет
Январь
31 января 2012 г.	Начислена заработная плата за январь планово- экономическому отделу	26 "Общехозяйственные расходы"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	91 000		Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
31 января 2012 г.	Начислены страховые взносы (91 000 x 30,2%)	26 "Общехозяйственные расходы"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	27 482		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка-расчет
31 января 2012 г.	Начислен резерв на оплату за январь планово- экономическому отделу	26 "Общехозяйственные расходы"	96 "Резервы предстоящих расходов"	9 874, 96		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
Февраль
2 февраля 2012 г.	Начислены за счет резерва отпускные Иванову С.Д.	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	28 571,42		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
2 февраля 2012 г.	Начислены за счет резерва отпускные Соколову А.Б.	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	12 857,14		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
2 февраля 2012 г.	Начислены страховые взносы на сумму отпускных ((28 571,42 + 12 857,14) x 30,2%)	96 "Резервы предстоящих расходов"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	12 511,42		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
29 февраля 2012 г.	Начислена заработная плата за февраль планово- экономическому отделу (25 000 + 18 000 + 5400 + 1500)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	49 900		Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
29 февраля 2012 г.	Начислены страховые взносы (49 571,43 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	15 069,80		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
29 февраля 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	13 285,97		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
Март
3 марта 2012 г.	Начислены за счет резерва отпускные Васильеву Г.В.	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	5 952,38		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
3 марта 2012 г.	Начислены за счет резерва отпускные Рыбину Е.В.	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	17 142,85		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
3 марта 2012 г.	Начислены страховые взносы на сумму отпускных ((5952,38 + 17 142,85) x 30,2%)	96 "Резервы предстоящих расходов"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	6 974,76		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
31 марта 2012 г.	Начислена заработная плата за март планово- экономическому отделу (30 000 + 18 000 + 19 047,61 + 1714,28)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	68 761,89		Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
31 марта 2012 г.	Начислены страховые взносы (68 761,89 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	20 766,09		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
31 марта 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков за март	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	4 499,59		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет

Пример 6. Резерв в предыдущем отчетном периоде не создавался.

Транспортная компания в предыдущем отчетном периоде имела статус малого предприятия и в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета резерв на оплату отпусков не формировала. В 2012 г. компания по определенным показателям, установленным законодательством, не может признаваться малым предприятием, поэтому в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 вынуждена создать такой резерв в бухгалтерском учете. В соответствии с положениями учетной политики резерв формируется на конец каждого квартала по подразделениям. Выплаты новым и уволившимся в квартале работникам исключаются из расчета суммы отчислений в резерв. В налоговом учете резерв не формируется.

Определяем сумму накопленных отпускных по состоянию на 1 января 2011 г.

Предположим, на конец 2011 г. сотрудники отдела продаж не отгуляли очередной оплачиваемый отпуск в 2011 г. Данные представлены в таблице 10.

Таблица 10

Сотрудники	Должность	Оклад	Средний дневной заработок	Кол-во неиспользов. дней отпуска	Сумма отпускных (руб.) (гр. 3 x гр. 4)	Страховые взносы (руб.) (гр. 5 x 30,2%)
Петров И.С.	Начальник отдела продаж	30 000	1 020,40	28	28 571,42	8 628,56
Карпухин Н.Г.	Менеджер	25 000	850,34	10	8 530,40	2 576,18
Фролова И.А.	Пиар-менеджер	20 000	680,27	10	6 802,70	2 054,41
Данилова И.А.	Менеджер	20 000	680,27	28	19 047,56	5 752,36
Итого		95 000		84	62 952,08	19 011,51

Решение.

Из данных таблицы следует, что сумма накопленных отпускных на 1 января 2012 г. составляет 62 952,08 руб., а сумма страховых взносов - 19 011,51 руб. В 2012 г. компания ежеквартально производит начисление резерва по подразделениям с учетом дней неиспользованного отпуска за предыдущий период.

За каждый полный месяц возникает право на 2,33 дня отпуска (28 дн. / 12 мес.). В 2011 г. все месяцы отработаны полностью.

Сначала рассчитаем сумму резерва для сотрудников отдела продаж на 1 января 2012 г. Данные для расчета представлены в таблице 11.

Таблица 11

Сотрудники	2011 г. отработано полных месяцев (дней)	Расчет	Заработал дней отпуска на 1 января 2012 г.
Петров И.С.	12 мес.	2,33 дн. x 12 мес.	27,96
Карпухин Н.Г.	6 мес.	2,33 дн. x 6 мес.	13,98
Фролова И.А.	6 мес.	2,33 дн. x 6 мес.	13,98
Данилова И.А.	12 мес.	2,33 дн. x 11 мес.	27,96
Итого	36 мес.		83,88

1. Определяем, сколько дней отпуска положено сотрудникам на дату создания резерва, то есть на 1 января 2012 г. По данным таблицы 11, сотрудниками заработано 83,88 дня отпуска.

2. Рассчитаем среднедневной заработок.

Определяем для отдела продаж средний дневной заработок. Считаем, разделив сумму месячных зарплат сотрудников отдела на число работников: 23 750 руб. ((30 000 руб. + 25 000 руб. + 20 000 руб. + 20 000 руб.) : 4 чел.).

Затем полученный результат делим на среднее число дней в месяце (29,4 дн.) и находим среднедневной заработок - 807,82 руб. (23 750 руб. : 29,4 дн.).

3. Рассчитываем отчисления в резерв на 1 января 2012 г. Для этого число дней отпуска умножаем на средний заработок. Сумма без учета взносов составит 67 759,94 руб. (83,88 дн. x 807,82 руб.). Для увеличения резерва на страховые взносы полученную сумму умножаем на тариф - 20 463,50 руб. (67 759,94 руб. x 30,2%). Общий размер резерва - 88 223,44 руб. (67 759,94 + 20 463,50).

Далее ежеквартально, на конец квартала, рассчитываем отчисления в резерв.

Предположим, январь 2012 г. все сотрудники отработали полностью. Февраль полностью отработали Петров и Фролова. Карпухин был в отпуске 10 дней (с 1 по 10 февраля), Данилова - 28 дней отпуска (с 1 по 28 февраля), соответственно, в феврале Данилова отработала менее 15 дней и право на 2,33 дня отпуска не имеет. Сотрудники отгуляли причитающиеся им отпуска за 2011 г.

Начисленная сумма отпускных:

Карпухину - 8503,40 руб. ((150 000 руб. : 6 мес.) : 29,4 x 10 дн.);

Даниловой - 19 047,62 руб. ((240 000 руб. : 12 мес.) : 29,4 x 28 дн.).

Страховой тариф, начисленный на сумму отпускных, равен 8320,41 руб. ((8503,40 + 19 047,62) x 30,2%).

Списано за счет накопленного резерва расходов на сумму 35 871,43 руб. (8503,40 + 19 047,62 + 8320,41).

Карпухину оплачены 12 рабочих дней в размере 15 000 руб. (25 000 руб. : 20 дн. x 12 дн.), Даниловой - 1 рабочий день - 1000 руб. (20 000 руб. : 20 дн. x 1 дн.).

Март отработали полностью Карпухин и Данилова. Петров находился в отпуске 28 дней (с 1 по 28 марта), Фролова - 10 дней (с 1 по 10 марта), соответственно, в марте Петров отработал менее 15 дней и право на 2,33 дня отпуска не имеет.

Начисленная сумма отпускных:

Петрову - 28 571,42 руб. ((360 000 руб. : 12 мес.) : 29,4 x 28 дн.);

Фроловой - 6802,72 руб. ((120 000 руб. : 6 мес.) : 29,4 x 10 дн.).

Страховой тариф, начисленный на сумму отпускных, равен 10 682,99 руб. ((28 571,42 + 6802,72) x 30,2%).

Списано за счет накопленного резерва расходов на сумму 46 057,71 руб. (28 571,42 + 6802,72 + 10 682,99).

Петрову оплачены 2 рабочих дня в размере 2857,14 руб. (30 000 руб. : 21 дн. x 3 дн.), Фроловой - 13 рабочих дней - 12 380,95 руб. (20 000 руб. : 21 дн. x 13 дн.).

Определяем отчисления в резерв на 31 марта 2012 г. по данным таблицы 12.

Таблица 12

Сотрудники	Фонд заработной платы за квартал	2011 г. отработано полных месяцев (дней)	2012 г. отработано полных месяцев	Использовано дней отпуска	Расчет	Заработал дней отпуска на 31.03.2012
Петров И.С.	62 857,14 (30 000 + 30 000 + 2857,14)	12 мес. 2,33 x 12	2 мес.	28	2,33 дн. x 2 мес.	4,66
Карпухин Н.Г.	65 000 (25 000 + 15 000 + 25 000)	6 мес. 2,33 x 6	3 мес.	10	2,33 дн. x 3 мес.	6,99
Фролова И.А.	52 380,95 (20 000 + 20 000 + 12 380,95)	6 мес. 2,33 x 6	3 мес.	10	2,33 дн. x 3 мес.	6,99
Данилова И.А.	41 000 (20 000 + 1000 + 20 000)	12 мес. 2,33 x 12	2 мес.	28	2,33 дн. x 2 мес.	4,66
Итого	221 238,09	36 мес. (83,88 дн.)		76		23,30

1. Из данных таблицы 12 следует, что на 31 марта 2012 г. сотрудники заработали 58,25 дн.

2. Среднедневной заработок за квартал:

627,09 руб. (221 238,09 : 3 мес. : 4 чел. : 29,4 дн.).

3. Сумма без учета взносов составит 14 611,24 руб. (23,30 дн. x 627,09 руб.), страховой тариф - 4412,60 руб. (14 611,24 руб. x 30,2%). Общий размер резерва - 19 570,87 руб. (15 158,28 + 4412,60).

Бухгалтерские проводки по вышеперечисленным операциям будут следующие:

Дата	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета			Сумма, руб.		Первичный документ
		Дебет	Кредит
Январь
1 января 2012 г.	Начислен резерв с учетом неотработанных дней отпуска	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	88 223,44		Инвентарная ведомость, бухгалтерская справка-расчет
1 января 2012 г.	Начислен ОНА (88 223,44 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	17 644,68		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
31 января 2012 г.	Начислена заработная плата за январь отделу продаж	26 "Общехозяйственные расходы"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	95 000		Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
31 января 2012 г.	Начислены страховые взносы (95 000 x 30,2%)	26 "Общехозяйственные расходы"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	28 690		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка-расчет
Февраль
1 февраля 2012 г.	Начислены за счет резерва отпускные Карпухину Н.Г.	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	15 000		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
1 февраля 2012 г.	Начислены за счет резерва отпускные Данилову И.А.	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	1 000		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
1 февраля 2012 г.	Начислены страховые взносы на сумму отпускных ((15 000 + 1000) x 30,2%)	96 "Резервы предстоящих расходов"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	4 832		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
1 февраля 2012 г.	Погашен ОНА ((15 000 + 1000 + 4832) x 20%))	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"	4 166, 40		Бухгалтерская справка
29 февраля 2012 г.	Начислена заработная плата за февраль отделу продаж (30 000 + 15 000 + 20 000 + 1000)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	66 000		Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
29 февраля 2012 г.	Начислены страховые взносы (71 000 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	19 932		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
Март
1 марта 2012 г.	Начислены за счет резерва отпускные Петрову И.С.	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	2 857,14		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
1 марта 2012 г.	Начислены за счет резерва отпускные Фроловой И.А.	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	12 380,95		Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
1 марта 2012 г.	Начислены страховые взносы на сумму отпускных ((2857,14 + 12 380,95) x 30,2%)	96 "Резервы предстоящих расходов"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	4 601,90		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
1 марта 2012 г.	Погашен ОНА ((2857,14 + 12 380,95 + 4601,90) x 20%))	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"	3 968		Бухгалтерская справка
31 марта 2012 г.	Начислена заработная плата за март отделу продаж (2857,14 + 25 000 + 12 380,95 + 20 000)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	60 238,09		Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
31 марта 2012 г.	Начислены страховые взносы (60 238,09 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	18 191,90		Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
31 марта 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков за март	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	19 570,87		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
31 марта 2012 г.	Начислен ОНА (19 570,87 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	3 914,17		Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет

2.1.2. Резерв на оплату предстоящих отпусков

в налоговом учете

Как уже сообщалось выше, для целей налогового учета организация вправе выбирать, создавать резерв на оплату отпусков или нет. Порядок создания резерва определен ст. 324.1 "Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет" НК РФ.

Решение закрепляют в учетной политике для целей налогового учета. В учетной политике отражают принятый способ резервирования резерва, предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного года не изменяются, так как согласно ст. 313 НК РФ корректировки в учетную политику могут вноситься только с начала нового налогового периода.

Для расчета резерва составляется смета, в которой отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва на оплату отпусков (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

При создании резерва на оплату отпусков в налоговом учете в затратах (как и в бухучете) надо признавать лишь отчисления в резерв, а суммы отпускных с учетом страховых взносов списывать за счет зарезервированных средств. Такой вывод можно сделать из п. 3 ст. 324.1 НК РФ.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Суммы отпускных, начисленных сверх резерва на оплату отпусков, в налоговом учете включаются в состав расходов на оплату труда (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Рассмотрим на конкретном примере, как в налоговом учете рассчитывается ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и как формируется этот резерв.

Пример 7. ООО "Грани" приняло решение о создании в 2012 г. резерва предстоящих расходов на оплату отпусков с целью равномерного учета таких расходов в течение налогового периода. До 2012 г. такой резерв не создавался.

Организация оформляет и утверждает расчет (смету) ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков на текущий год.

Таблица 13

Расчет (смета)

ежемесячного процента отчислений в резерв

на оплату отпусков на 2012 год

N п/п	Показатель	Значение	Примечание
1	Предполагаемая сумма расходов на оплату труда на год с учетом страховых взносов	11 475 200	п. 1.1 + п. 1.2 + п. 1.3
1.1	Фонд оплаты труда на год (далее - ФОТ)	8 800 000
1.2	Взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с ФОТ за год	2 657 600	п. 1.1 x 30%
1.3	Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с ФОТ за год	17 600	п. 1.1 x 0,2%
2	Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков за год с учетом страховых взносов	1 302 000	п. 2.1 + п. 2.2 + п. 2.3
2.1	Предполагаемая сумма отпускных за год	1 000 000
2.2	Взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с предполагаемой суммы отпускных за год	300 000	п. 2.1 x 30%
2.3	Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с предполагаемой суммы отпускных за год	2 000	п. 1.1 x 0,2%
3	Планируемый процент ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков	11,35%	п. 2 : п. 1 x 100%
3.1	Сумма ежемесячных отчислений в резерв	Определяется каждый месяц	фактические расходы на оплату труда за месяц с учетом страховых взносов x п. 3

Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на 2012 г. установлена ООО "Гранит" в размере 1 320 000 руб.

Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2012 г. распределились следующим образом:

Таблица 14

Месяц	Расходы на оплату труда	Страховые взносы	Травматизм	Итого расходов	Ежемесячный процент отчислений в резерв	Сумма ежемесячных отчислений в резерв, рублей (гр. 5 x гр. 5)
Январь	750 000	225 000	1 500	976 500	11,35%	110 832,75
Февраль	720 000	216 000	1 440	937 440	11,35%	106 399,44
Март	720 000	216 000	1 440	937 440	11,35%	106 399,44
Апрель	780 000	234 000	1 560	1 015 560	11,35%	115 266,06
Май	750 000	225 000	1 500	976 500	11,35%	110 832,75
Июнь	750 000	225 000	1 500	976 500	11,35%	110 832,75
Июль	710 000	213 000	1 420	924 420	11,35%	104 921,67
Август	750 000	225 000	1 500	976 500	11,35%	110 832,75
Сентябрь	750 000	225 000	1 500	976 500	11,35%	110 832,75
Октябрь	790 000	237 000	1 580	1 028 580	11,35%	116 743,83
Ноябрь	790 000	237 000	1 580	1 028 580	11,35%	116 743,83
Декабрь	1 000 000	300 000	2 000	1 302 000	11,35%	99 361,98
Итого	9 260 000	2 778 000	18 520	12 056 520		1 320 000

У ООО "Грани" годовая сумма отчислений в резерв не может превышать установленную в учетной политике сумму предельных отчислений в резерв - 1 320 000 руб. Поэтому сумма отчислений в резерв в декабре 2012 г. определяется в особом порядке. Она рассчитывается как разность между предельной суммой отчислений в резерв на оплату отпусков и суммой ежемесячных отчислений за предыдущие месяцы.

С января по ноябрь 2012 г. сумма отчислений в резерв составит 1 220 638,02 руб.:

110 832,75 + 106 399,44 + 106 399,44 + 115 266,06 + 110 832,75 + 110 832,75 + 104 921,67 + 110 832,75 + 110 832,75 + 116 743,83 + 116 743,83 = 1 220 638,02 руб.

Максимально допустимая сумма отчислений за декабрь - 99 361,98 руб. (1 320 000 - 1 220 638,02).

При использовании различных методов учета формирования резервов для оплаты отпусков для целей бухгалтерского учета представленных выше и для целей налогового учета установленного Налоговым кодексом между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы. А это может усложнить работу бухгалтера. Поэтому компания может в учетной политике прописать, что резервирует средства на оплату предстоящих отпусков методом, который установлен в налоговой учетной политике, т.е. исходя из положений ст. 324.1 НК РФ.

2.1.3. Инвентаризация резерва

на оплату предстоящих отпусков

В конце года по состоянию на 31 декабря необходимо сравнить сумму, начисленную в резерв за текущий год, и сумму фактических расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов и отчислений на травматизм, т.е. провести инвентаризацию (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В бухгалтерском учете правила проведения инвентаризации установлены Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

В ходе инвентаризации организация определяет фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков и сравнивает ее с фактической суммой отчислений в резерв. Это позволяет выявить разницу. Как учитывать эту разницу, зависит от того, будет организация в следующем году создавать резерв на оплату отпусков или нет.

Возможны 2 варианта:

1. Фактические расходы на оплату отпусков превысили начисленный за год резерв.

2. Сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на оплату отпусков.

Минфин России в своем Письме от 20 марта 2012 г. N 03-03-06/1/131 уточняет порядок проведения инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогового учета.

В Письме сообщается, что если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года:

- превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года (вариант 1), то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда;

- оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года (вариант 2), то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Если налогоплательщиком принято решение не формировать резерв на следующий налоговый период, то весь фактический остаток резерва включается в доходы (расходы) на 31 декабря текущего года.

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ инвентаризация резерва на оплату отпусков для целей бухгалтерского учета проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Если в результате инвентаризации выявится, что суммы фактически начисленного резерва превышают суммы фактических расходов на оплату отпусков за год, 31 декабря отчетного года излишне начисленная сумма резерва сторнируется (п. 3.51 Методических указаний). В учете это отражается проводкой:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 96 - сторнирована сумма излишне начисленного резерва на оплату отпусков.

Если в результате проведенной инвентаризации будет выявлено, что сумма фактических расходов на оплату отпусков превышает сумму созданного резерва, в бухгалтерском учете необходимо отразить дополнительные отчисления в резерв на оплату отпусков и включить их в издержки производства и обращения:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 96 - доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (со страховых взносов и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве) над величиной резерва.

Если резерв в следующем году не создается, например компания является малым предприятием и решила в следующем году резерв не начислять:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 96 - сторнирована сумма излишне начисленного резерва на оплату отпусков.

Для наглядности приведем примеры.

Пример 8. Фактический остаток неиспользованного резерва на конец года превышает сумму начисленного резерва.

Допустим, транспортная компания в соответствии с учетной политикой формировала резерв на оплату предстоящих расходов на оплату отпусков для целей бухгалтерского и налогового учета в текущем периоде и собирается формировать его в следующем. Способ формирования резерва для целей бухгалтерского учета совпадает со способом формирования резерва для целей налогового учета.

Размер ежемесячных отчислений составляет долю (процент) от расходов на оплату труда с учетом зарплатных налогов. Предположим, при расчете резерва на оплату отпусков для целей налогообложения на начало 2012 г. использовались следующие показатели: планируемая сумма отпускных - 100 000 руб., фонд оплаты труда - 1 200 000 руб. Предполагаемая сумма отчислений в резерв в бухгалтерском учете составит 130 200 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. x 30% + 100 000 руб. x 0,2%, где 0,2% - величина тарифа страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

Общий размер предполагаемых расходов на оплату труда с учетом зарплатных налогов составит 1 562 400 руб. (1 200 000 руб. + 1 200 000 руб. x 30% + 1 200 000 руб. x 0,2%). Таким образом, ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков будет равен 8,33% (130 200 руб. : 1 562 400 руб. x 100%).

Ежемесячные суммы отчислений в резерв отражаются бухгалтерской проводкой:

Дебет 44 Кредит 96.

Суммы резерва, использованные на оплату отпусков, отражаются бухгалтерской проводкой:

Дебет 96 Кредит 70 - начислены отпускные за счет резерва;

Дебет 96 Кредит 69 - начислены страховые взносы и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

По итогам года в бухучете на 31 декабря была проведена инвентаризация резерва на оплату отпусков. По итогам инвентаризации выяснилось, что сумма созданного резерва в сумме 140 000 руб. меньше суммы фактических расходов в сумме 160 000 руб. Недостаток резерва в сумме 20 000 руб. (160 000 руб. - 140 000 руб.) в налоговом учете отражается в составе расходов на оплату труда, в бухгалтерском учете - на счете 44 "Расходы на продажу".

Исходя из положений п. 5 ст. 324.1 НК РФ отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляются с правом переноса не использованного на конец отчетного налогового периода резерва не следующий налоговый период, если организация будет создавать такой резерв в следующем налоговом периоде.

Сумма переносимого неиспользованного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений на страховые взносы и взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Следовательно, сумма резерва на оплату отпусков, которая переносится на следующий год, определяется не по предполагаемым (как при создании резерва), а по фактическим данным.

Пример 9. Сумма резерва на конец года больше суммы фактических расходов на оплату отпусков.

Торговая организация на 31 декабря отчетного года в налоговом и бухгалтерском учете сформировала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 130 000 руб. Компания собирается формировать резервы на оплату отпусков и в следующем налоговом периоде. В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ была проведена инвентаризация указанного резерва. Сумма фактически начисленных отпускных составила 100 000 руб. Торговая компания имеет недоиспользованный остаток резерва в сумме 30 000 руб. (130 000 - 100 000). Часть суммы приходится на не использованные двумя сотрудниками дни отпуска (один сотрудник не отгулял 5 дней отпуска, другой - 10 дней). Предположим, что средняя дневная оплата труда для этих сотрудников на 31 декабря текущего года составила 600 руб., тогда на неиспользованные дни отпуска приходится 9000 руб. (600 руб. x 15 дн.). Страховые взносы и отчисления на травматизм составят 2718 руб. (9000 руб. x 30,2%). Общая сумма расходов составит 11 718 руб. (9000 + 2718). Эту сумму организация переносит в резерв на оплату отпусков на следующий налоговый период. Сумма в размере 18 282 руб. (30 000 - 11 718) будет учтена во внереализационных доходах текущего налогового периода.

В бухгалтерском учете на 31 декабря текущего периода будут сделаны записи:

Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 96 "Резервы предстоящих расходов" - (-18 282 руб.) - сторнирована сумма излишне начисленного резерва на оплату отпусков;

Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 96 "Резервы предстоящих расходов" - 11 718 руб. - сумма недоиспользованного резерва перенесена на следующий год.

2.2. Резерв по гарантийному ремонту

и гарантийным обязательствам

Такой резерв создают организации, которые дают гарантию на товары, и соответственно, обладают правом установления гарантийного срока.

Наличие такого срока обязывает продавца бесплатно устранить недостатки проданного товара, обнаруженные покупателем после его покупки. Причем гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание являются бесплатным лишь для самого покупателя, для продавца товара эти действия влекут за собой определенные расходы.

Чтобы "гарантийные" расходы не оказывали существенного влияния на себестоимость продаж, а распределялись равномерно в течение года, организации могут создавать специальный резерв, который традиционно называют резервом на гарантийный ремонт.

Рассматривая вопросы создания резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, следует обратиться в первую очередь к положениям гражданского законодательства. Так, главные обязанности партнеров при продаже товаров определены п. 1 ст. 454 ГК РФ, в соответствии с которым продавец обязан передать товар в собственность покупателя, а последний обязан его принять и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В момент передачи товара продавец гарантирует покупателю качество покупки, на что указывает п. 1 ст. 469 ГК РФ.

Из норм п. 2 ст. 470 ГК РФ вытекает, что гарантировать качество товара продавец может не только в момент его передачи покупателю, но и в течение определенного времени, установленного договором. Этот промежуток времени закон называет гарантийным сроком товара, который обычно устанавливается самим изготовителем товарной продукции. Право изготовителя товара на установление гарантийного срока закреплено в Законе от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее по тексту Закон N 2300-1), в частности, в п. 6 ст. 5 Закона N 2300-1 сказано, что гарантийный срок на товар представляет собой период времени, в течение которого в случае обнаружения в товаре недостатка изготовитель, продавец, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер обязаны удовлетворить требования потребителя в соответствии со ст. ст. 18 и 29 Закона РФ N 2300-1.

Конечно, не на все товары, поступающие в продажу, установлен срок гарантийного использования. Так, если гарантийный срок на товар изготовителем не установлен, то сделать это может и сама организация, реализующая товар, тем более что такой прием позволяет продавцам существенно повысить свой уровень продаж. Ведь доверие покупателя к товару, имеющему гарантийный срок, гораздо выше, чем к его аналогу, не имеющему такого срока.

Обращаю внимание читателей, что право продавца на установление гарантийного срока закреплено в п. 7 ст. 5 Закона N 2300-1. Кроме того, продавец своей волей может и продлить гарантийный срок, установленный изготовителем, так как все тем же п. 7 ст. 5 Закона N 2300-1 определено, что продавец вправе принять обязательство в отношении недостатков товара, обнаруженных по истечении гарантийного срока, установленного изготовителем (дополнительное обязательство).

Содержание дополнительного обязательства продавца, срок его действия и порядок осуществления потребителем прав по такому обязательству определяются договором между потребителем и продавцом.

Согласно ст. 18 Закона N 2300-1 при обнаружении недостатка товара в период действия гарантийного срока покупатель по своему выбору может потребовать:

- замены на товар этой же марки (этих же модели и (или) артикула);

- замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем либо третьим лицом.

Более того, при желании покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи вообще и потребовать возврата уплаченных за покупку денежных средств.

Несмотря на вышеперечисленный перечень действий, предусмотренных Законом N 2300-1 для покупателя, практика показывает, что обычно выявленные в процессе приемки или эксплуатации дефекты устраняются с помощью гарантийного ремонта, который производится либо за счет гаранта-изготовителя, либо за счет компании-продавца. Причем отремонтировать товар с гарантией продавец может как сам (при наличии собственной ремонтной службы), так и с помощью специализированной организации (далее - сервисный центр), с которой у него заключен соответствующий договор. На сегодняшний день более широкое применение имеет второй из указанных вариантов. Сервисный центр, сотрудничающий с продавцом, при обращении в него покупателей ремонтирует гарантийный товар бесплатно. В свою очередь, его услуги, оказываемые организации-продавцу, являются возмездными. Оплачивая сервисному центру услуги по гарантийному ремонту своих реализованных товаров, организация несет расходы, размер которых определить заранее невозможно. В силу того что обращение покупателей в сервисный центр с целью ремонта нельзя предусмотреть заранее, то понятно, что такая статья затрат организации-продавца, формируемых по факту, может носить крайне неравномерный характер.

Вместе с тем, чтобы избежать скачков себестоимости торговых услуг и равномерно распределить свои "гарантийные" расходы на финансовый год, организация-продавец создает резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товара. Причем создать такой резерв в налоговом учете - это право продавца.

В бухгалтерском учете с 1 января 2011 г. создание такого резерва для продавца в связи с вступлением в силу Приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н "О внесении Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3" (далее - Приказ N 186н), отменившего действие п. 72 Положения N 34н, стало обязанностью.

2.2.1. Резерв в бухгалтерском учете

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийным обязательствам в бухгалтерском учете рассматривается как оценочное обязательство организации в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее - ПБУ 8/2010) и вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.

Именно этим бухгалтерским стандартом обязаны руководствоваться российские коммерческие организации (за исключением кредитных) при создании большинства видов резервов. Исключение составляют лишь оценочные резервы, а также те, которые создаются за счет нераспределенной прибыли организации. Если организация-продавец обладает статусом субъекта малого бизнеса, то применение указанного бухгалтерского стандарта осуществляется ею в добровольном порядке, на что, в частности, указывает п. 3 ПБУ 8/2010.

Так как в случае установления собственного гарантийного срока на товар или продления гарантийного срока изготовителя организация-продавец принимает на себя дополнительную имущественную обязанность, то резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товара представляет собой оценочное обязательство организации-продавца.

Как уже отмечалось ранее, в соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Обязанность организации по своим гарантийным обязательствам возникает у продавца в силу договора купли-продажи товара. Исполнение данной обязанности продавцом ведет к уменьшению экономических выгод организации в виде оплаты услуг по гарантийному ремонту товаров, проданных с условием гарантии качества. Если у организации-продавца товара имеется возможность обоснованной оценки своего обязательства, то она обязана признать в своем бухгалтерском учете оценочное обязательство.

Из всего вышеизложенного следует, что у продавца-гаранта создание резерва на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете является обязанностью, а не правом.

Причем в п. 15 ПБУ 8/2010 определено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов по гарантийному обязательству должна представлять собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. При этом, принимая во внимание п. 16 ПБУ 8/2010, величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной деятельности организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Причем в обязательном порядке организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Вышесказанное в отношении оценки оценочного обязательства по гарантийному ремонту продемонстрируем на примере.

Пример 1. ООО "Колос" продает электроприборы с обязательством их гарантийного обслуживания в течение 1 года с даты продажи. Предположим, каждый в отдельности проданный товар возвращается как некачественный и не подлежащий ремонту крайне редко, в целом расходы связаны с ремонтом приборов. Согласно анализу фактических данных за последние три года, организация пришла к выводу, что с высокой степенью вероятности примерно 2% проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту и еще 20% потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании сделанного вывода организация решила оценивать обязательство по выданным гарантийным обязательствам, возникающим при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей номенклатуре проданных товаров. При этом предполагается, что дополнительные затраты на ремонт составят 35% стоимости бракованных товаров. Денежная оценка величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров в рассматриваемом случае составит 7,7% (2% + 20% x 0,35) стоимости проданных товаров.

Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 2012 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства в соответствии с условиями заключенных договоров - 2000 тыс. руб. Обязательство должно быть погашено через два года после отчетной даты.

Предположим, что бухгалтер организации формирует оценочное обязательство на конец 2012 г.

Ставка дисконтирования, принятая организацией, - 15%.

Рассчитаем коэффициент дисконтирования:

КД = 1 / (1 + СД) x N,

где КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

КД = 1 : (1 + 0,15) x 2 = 0,75614.

Приведенная стоимость оценочного обязательства, а также расходы по его увеличению (проценты) составляют по годам:

На 31 декабря 2012 г.:

2 000 000 руб. x 0,75614 = 1 512 280 руб.

На 31 декабря 2013 г.

- расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты):

1 512 280 руб. x 0,15 = 226 842 руб.;

- приведенная стоимость оценочного обязательства

1 512 280 руб. + 226 842 руб. = 1 739 122 руб.

На 31 декабря 2014 г.:

- расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты):

1 739 122 руб. x 0,15 = 260 868,3 руб.;

- приведенная стоимость оценочного обязательства:

1 739 122 руб. + 260 868,3 тыс. руб. = 1 999 990,3 руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете ООО "Колос" по состоянию на 31 декабря 2012 г. приведенная стоимость оценочного обязательства отражается в сумме 1 512 280 руб.

По состоянию на 31 декабря 2013 г. величина оценочного обязательства увеличивается на 15% и будет составлять 226 842 руб. Увеличение величины оценочного обязательства в бухгалтерском учете будет отражаться проводкой:

Дебет 91.2 Кредит 96 - 226 842 руб. - отражены расходы по увеличению оценочного обязательства.

По состоянию на 31 декабря 2013 г. величина оценочного обязательства будет равна 1 739 122 руб. (1 512 280 + 226 842).

По состоянию на 31 декабря 2014 г. в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 91.2 Кредит 96 - 260 868,30 руб. - отражены расходы по увеличению оценочного обязательства за 2014 г.

По состоянию на 31 декабря 2014 г. величина оценочного обязательства будет равна 1 999 990,30 руб. (1 739 122 + 260 868,30).

В годовой бухгалтерской отчетности за 2012 г. оценочное обязательство отражается в размере 1512 тыс. руб., за 2013 г. - 1739 тыс. руб., за 2014 г. - 1998 тыс. руб.

Пример 2. Строительная компания, выступающая в роли подрядчика "Строй-Элит", устанавливает 2-летний гарантийный срок на выполненные строительно-монтажные работы (СМР). Согласно анализу данных за последние три года, необходимость устранения недостатков возникала в 10% случаев, при этом фактические расходы составляли: в 8% случаев - около 10% договорной стоимости; в 2% - порядка 30% договорной стоимости. Значит, оценку величины обязательства, признаваемого в связи с предполагаемыми затратами на гарантийный ремонт, следует производить исходя из 1,4% договорной стоимости СМР (8% x 0,1 + 2% x 0,30).

Предположим, что бухгалтер фирмы "Строй-Элит" формирует оценочное обязательство на конец 2011 г. За 2011 и 2012 гг. были выполнены СМР на общую сумму 500 000 000 руб. Определим величину оценочного обязательства (до дисконтирования):

500 000 000 руб. x 1,4% = 7 000 000 руб.

Срок его погашения - два года после отчетной даты.

Ставку дисконтирования организация приняла равной 15%. Рассчитаем коэффициент дисконтирования:

КД = 1 / (1 + СД) x N,

где КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

КД = 1 : (1 + 0,15) x 2 = 0,75614.

Приведенная стоимость оценочного обязательства будет равна:

- на 31 декабря 2011 г. - 5 292 974 руб. (7 000 000 руб. x 0,75614);

- на 31 декабря 2012 г. с учетом расходов на увеличение оценочного обязательства (процентов) - 6 086 920 руб. (5 292 974 руб. + 5 292 974 руб. x 15%);

- на 31 декабря 2013 г. с учетом процентов - 6 999 958 руб. (6 086 920 руб. + 6 086 920 руб. x 15%).

Таким образом, в годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. оценочное обязательство отражается в размере 5293 тыс. руб., за 2012 г. - в размере 6087 тыс. руб., а за 2013 г. - 7000 тыс. руб.

Так как выдача гарантии на товар способствует увеличению объема продаж компании-продавца, то на основании п. 8 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства по гарантийному ремонту может либо учитываться продавцом в составе расходов по обычным видам деятельности, либо включаться в состав прочих расходов.

Используемый вариант учета организация-продавец должна закрепить в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета. По мнению автора, первый из возможных вариантов учета является более правильным, ведь выдача гарантии связана с основной деятельностью компании.

На основании п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товара отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет резервов по гарантийному ремонту. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

При фактических расчетах за проведенный гарантийный ремонт в бухгалтерском учете компании продавца будет отражена сумма затрат, связанных с проведением ремонта, в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Дебет 20, 26, 44 (91.2) Кредит 96 - создано оценочное обязательство по гарантийному ремонту;

Дебет 96 Кредит 60, 10, 70, 69 - списаны за счет оценочного обязательства расходы, связанные с гарантийным ремонтом и обслуживанием.

Если фактические расходы продавца на проведение ремонта превысят сумму учтенного оценочного обязательства, то расходы на ремонт, осуществленные сверх зарезервированной суммы, будут отражаться в бухгалтерском учете в общем порядке.

Если фактические расходы на гарантийный ремонт окажутся менее суммы признанного оценочного обязательства, то неиспользованная сумма резерва включается в состав прочих доходов организации, на что указывает п. 22 ПБУ 8/2010.

В конце года продавец обязан провести проверку признанных оценочных обязательств по гарантийному ремонту, т.е. провести инвентаризацию (п. 23 ПБУ 8/2010). По результатам инвентаризации может быть произведена как корректировка оценочного обязательства в сторону увеличения или уменьшения, так и полное списание в порядке, определенном п. 22 ПБУ 8/2010.

Пример 3. ООО "Электроника" продает бытовую технику, гарантийный срок на которую, установленный изготовителем, составляет 2 года. С целью увеличения объема продаж на некоторые виды товаров продавец решил установить дополнительный гарантийный срок (1 год).

На основе фактических данных организация-продавец определила, что оценку величины обязательства, признаваемого в связи с предполагаемыми затратами на гарантийный ремонт, следует проводить исходя из 5% стоимости проданных товаров.

В первом квартале 2012 г. продавец реализовал товары с дополнительным гарантийным сроком на сумму 40 000 000 руб., в т.ч. в январе - 15 000 000 руб., в феврале - 12 000 000 руб., в марте - 13 000 000 руб.

Фактические расходы на ремонт гарантийных товаров появились в марте и составили 650 000 руб. Гарантийный ремонт товаров осуществляет сторонняя компания, которая находится на упрощенной системе налогообложения и НДС не платит.

В бухгалтерском учете организации-продавца резервирование сумм на гарантийный ремонт и их использование отражены следующим образом:

Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета			Сумма, руб.		Первичный документ
	Дебет	Кредит
Январь
Отражена выручка от продажи товаров населению	50 "Касса"	90.1 "Выручка"	15 000 000		Z-отчеты, книга кассира- операциониста
Признано оценочное обязательство на гарантийный ремонт по товарам, проданным с гарантийным сроком в январе (15 000 000 x 5%)	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	750 000		Учетная политика, бухгалтерская справка- расчет
Февраль
Отражена выручка от продажи товаров населению	50 "Касса"	90 "Выручка от продаж"	12 000 000		Z-отчеты, книга кассира- операциониста
Признано оценочное обязательство на гарантийный ремонт по товарам, проданным с гарантийным сроком в феврале (12 000 000 x 5%)	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	600 000		Учетная политика, бухгалтерская справка- расчет
Март
Отражена выручка от продажи товаров населению	50 "Касса"	90.1 "Выручка"	13 000 000		Z-отчеты, книга кассира- операциониста
Признано оценочное обязательство на гарантийный ремонт по товарам, проданным с гарантийным сроком в марте (13 000 000 x 5%)	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	650 000		Учетная политика, бухгалтерская справка- расчет
Использовано оценочное обязательство по гарантийному ремонту товаров	96 "Резервы предстоящих расходов"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	750 000		Договор, заказ-наряды на выполненные работы

2.2.2. Резерв по гарантийному ремонту

и гарантийным обязательствам в налоговом учете

Возможность резервирования сумм на гарантийный ремонт товаров предусмотрена и нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Правда, создавать в налоговом учете различные виды резервов могут только налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления. Как уже было отмечено выше, в налоговом учете создание резерва - право налогоплательщика. Это право предоставляется п. 1 ст. 267 НК РФ. Поэтому при принятии решения о резервировании сумм на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товара это решение следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. В учетной политике для целей налогообложения прибыли должны быть отражены предельная сумма резерва и норматив (процент) отчислений, порядок создания резерва по гарантийному ремонту, то есть способ расчета ежемесячной величины отчислений.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Резервирование расходов предполагает равномерное распределение предстоящих затрат в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет.

При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ). Если прекращено производство и реализация товаров, на которые предусмотрена гарантия, и гарантийный срок на уже реализованные товары истек, то резерв не создается.

В отношении реализованных товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем не предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, резерв по гарантийному ремонту не создается.

Размер резервов в налоговом учете регламентирован в части предельного размера. Предельный размер величины отчислений определяется в соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ.

Предельный размер отчислений в резерв рассчитывается по-разному организациями, которые реализуют товары с условием их гарантийного ремонта и обслуживания свыше трех лет, и организациями, осуществляющими реализацию таких товаров менее трех лет.

Реализация товаров с гарантийным сроком обслуживания

свыше 3 лет

Предельный размер рассчитывается как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, формула для расчета предельного резерва следующая:

┌────────────┐

┌──────────┐ │ Фактические│ ┌──────────┐ ┌─────────┐

│Предельный│ │ расходы по │ │Выручка за│ │Выручка в│

│ размер │ = │гарантийному│ : │предыдущие│ x │ текущем │

│ резерва │ │ ремонту за │ │ 3 года │ │ периоде │

└──────────┘ │ предыдущие │ └──────────┘ └─────────┘

│ 3 года │

└────────────┘

Пример 4. Организация, специализирующаяся на изготовлении бытовой техники, приняла решение о создании в 2012 г. резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию в предельной сумме.

Сумма выручки от реализации бытовой техники в 2008 г. составила 7000 тыс. руб., 2009 г. - 9000 тыс. руб., 2010 г. - 5000 тыс. руб., 2011 г. - 8500 тыс. руб.

Сумма фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию техники в 2008 г. - 50 000 руб., 2009 г. - 70 000 руб., 2010 г. - 40 000 руб.

Таким образом, предельная доля отчислений в резерв составляет: 0,008 = (50 000 руб. + 70 000 руб. + 40 000 руб.) : (7 000 000 руб. + 9 000 000 руб. + 5 000 000 руб.).

Следовательно, предельный размер отчислений в резерв в 2011 г. составляет 64 761,90 руб. (8 500 000 руб. x 0,008).

Организация произвела в 2011 г. фактические расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию бытовой техники, которые были списаны за счет средств резерва (30 000 руб.).

Остаток резерва, равный 34 761,90 руб. (64 761,90 руб. - 30 000 руб.), перенесен на 2012 г.

Выручка от реализации бытовой техники в 2012 г. составила 9000 тыс. руб.

Предельная доля отчислений в резерв в 2012 г. равна:

0,006 = (70 000 руб. + 40 000 руб. + 30 000 руб.) : (9 000 000 руб. + 5 000 000 руб. + 8 500 000 руб.), их абсолютная величина равна 56 000 руб. (9 000 000 руб. x 0,006).

Таким образом, сумма отчислений в резерв в 2012 г. составит:

21 238,10 руб. (56 000 - 34 761,90).

Реализация товаров с гарантийным сроком обслуживания

менее 3 лет

В случае если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

В организациях, реализующих товары, подлежащие гарантийному обслуживанию менее трех лет, резерв определяется так:

┌───────────┐ ┌───────────┐ ┌───────────┐

│ Выручка от│ │ Выручка от│ │ Расходы на│

┌──────────┐ │ реализации│ │ реализации│ │гарантийный│

│Предельный│ │гарантийных│ │гарантийных│ │ ремонт за │

│ размер │ = │ товаров за│ : │ товаров за│ x │фактический│

│ резерва │ │ текущий │ │фактический│ │ период │

└──────────┘ │ налоговый │ │ период │ │ реализации│

│ период │ │ реализации│ └───────────┘

└───────────┘ └───────────┘

Пример 5. Производственная компания, выпускающая нагревательные приборы, предоставляет гарантию своим покупателям сроком на 1 год. Гарантия предоставляется уже 2 года. В 2012 г. компания решила создать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Сумма выручки от реализации нагревательных приборов, на которые предоставляется гарантия за 2 года (2010 - 2011 гг.), составила 15 000 тыс. руб., выручка от реализации таких приборов за первое полугодие 2012 г. составила 4000 тыс. руб.

Сумма фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию техники за 2010 - 2011 гг. составила 110 000 руб. Расходы по гарантийному ремонту в I полугодии 2012 г. года были произведены в размере 25 000 руб.

Таким образом, предельный размер резерва за I полугодие будет составлять:

28 421,05 руб. (4 000 000 руб. : (15 000 000 руб. + 4 000 000) x (110 000 + 25 000)).

В целом за весь текущий год с нарастающим итогом выручка составила 10 000 тыс. руб., расходы с нарастающим итогом - 45 000 руб.

Предельный размер отчислений в резерв в 2012 г. не должен превышать 62 000 руб. (10 000 000 руб. : (15 000 000 руб. + 10 000 000) x (110 000 + 45 000)).

Следовательно во втором полугодии предельный размер резерва будет равен 33 578,95 руб. (62 000 - 28 421,05 руб.).

Реализация товаров с гарантийным сроком обслуживания

осуществляется впервые

Если налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то он в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

Пример 6. Организация, занимающаяся реализацией нагревательных приборов, решила предоставлять гарантию на реализованную продукцию сроком на 1 год с 2012 г. В этом же году принимается решение создать резерв под гарантийные обязательства для целей налогового учета. Данное решение закреплено в учетной политике, предельный размер доли отчислений организация устанавливает в размере 0,03%.

При определении предельного размера было учтено количество возвращаемых товаров и расходы на устранение дефектов в течение предшествующего, 2011 г. По произведенным расчетам оказалось, что 5% от стоимости реализованных товаров приходятся на расходы по устранению дефектов при возврате товаров в течение 1 года со дня их реализации.

Объем выручки от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем решено предусмотреть гарантийное обслуживание и ремонт, в предыдущем году составил 5 500 000 руб. Расходы по устранению дефектов - 150 000 руб.

Предельный коэффициент, соответственно, равен: 150 000 / 5 500 000 = 0,03.

По итогам за первое полугодие 2012 г. выручка от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенных с покупателями договоров предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, составила 900 000 руб.

Таким образом, отчисления в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, включенные в состав прочих расходов первого отчетного периода 2012 г., составят 24 545,45 руб. = 900 000 x 0,03.

При составлении годовой отчетности за 2012 г. сумма выручки с нарастающим итогом составила 1 800 000 руб. Следовательно, отчисления в резерв на гарантийный ремонт не могут быть больше следующего показателя:

54 000 руб. = 1 800 000 x 0,03, где 1 800 000 руб. - выручка за второй отчетный период 2012 г. (нарастающим итогом).

Следовательно, в состав расходов за второе полугодие включается сумма в размере 29 454,55 руб. = 54 000 - 24 545,45.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва (п. 5 ст. 267 НК РФ). В течение года расходы по гарантийному ремонту списываются за счет созданного резерва. В конце года фактические затраты на гарантийный ремонт сравниваются с предельной величиной созданного резерва. Если выявлено превышение расходов на гарантийный ремонт, то сумму превышения необходимо включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по прибыли, если резерв превышает расходы, то остаток резерва можно перенести на следующий налоговый год (п. 5 ст. 267 НК) либо включить во внереализационные доходы реализации. Выбор того или иного варианта является элементом учетной политики.

Пример 7. Сумма созданного резерва меньше фактически произведенных расходов на ремонт.

ОАО "Орион" производит холодильные камеры с 2001 г. По данному виду готовой продукции согласно заключаемым с покупателями договорам предусмотрено гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, равного 12 месяцам.

Фактически осуществленные ОАО "Орион" расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию холодильных камер за три предшествующих года составили:

- в 2009 г. - 500 000 руб.;

- в 2010 г. - 600 000 руб.;

- в 2011 г. - 110 000 руб.

Выручка от реализации холодильных камер:

- в 2009 г. - 12 000 000 руб.;

- в 2010 г. - 14 000 000 руб.;

- в 2011 г. - 20 000 000 руб.

Фактические расходы при выполнении в 2012 г. гарантийного ремонта и обслуживания составили:

- заработная плата сотрудников ОАО "Орион", выполнявших ремонт и обслуживание, - 400 000 руб.;

- страховые взносы, начисляемые на заработную плату работников, и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 120 800 руб.

При проведении ремонта были использованы запасные части на сумму 150 000 руб.

В 2012 г. выручка от реализации холодильных камер составила:

- I квартал - 5 000 000 руб.;

- II квартал - 5 500 000 руб.;

- III квартал - 7 000 000 руб.;

- IV квартал - 8 000 000 руб.

В налоговом учете необходимо рассчитать долю фактически осуществленных расходов ОАО "Орион" по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых товаров за предыдущие три года (2009 - 2011 гг.). Она составляет 0,026 = (500 000 руб. + 600 000 руб. + 110 000 руб.) : (12 000 000 руб. + 14 000 000 руб. + 20 000 000 руб.).

Порядок расчета резерва представлен в таблице 15.

Таблица 15

Расчет расходов, формирующих резерв

на гарантийный ремонт и обслуживание

N п/п	Квартал	Выручка за квартал	Доля отчислений в резерв	Предельный размер отчислений
1	I	5 000 000	0,026	130 000
2	II	5 500 000	0,026	143 000
3	III	7 000 000	0,026	182 000
4	IV	8 000 000	0,026	208 000
5	Всего	25 500 000	-	663 000

Из данных таблицы 15 следует, что максимальные суммы, которые ОАО "Орион" может направить в создаваемый резерв (столбец 5 таблицы 15), рассчитываются как произведение выручки от реализации товаров (столбец 3 таблицы 15) и рассчитанного процента (столбец 4 таблицы 15).

Поскольку фактические расходы по гарантийному ремонту рассматриваемого изделия в 2012 г. составили 760 000 руб., сумма превышения в налоговом учете - 7800 руб. (670 000 руб. - 663 000 руб.) - включается в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Сумма превышения - 7800 руб. - будет учтена ОАО "Орион" по строке 100 Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" при подаче налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 г. Форма декларации по налогу на прибыль утверждена Приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций".

Пример 8. Изменим условие примера 7. Предположим, что в 2012 г. фактические расходы ОАО "Орион" по гарантийному ремонту холодильных камер составили не 670 000 руб., а 600 000 руб.

В налоговом учете организация сформировала резерв на сумму 663 000 руб. Сумма превышения величины созданного резерва над величиной, использованной в налоговом учете, составляет 70 000 руб. (663 000 руб. - 600 000 руб.).

В учетной политике ОАО "Орион" прописано, что неиспользованная сумма резерва переносится на следующий налоговый период. Организация планирует в 2013 г. продолжать выпуск холодильных камер и давать на них гарантию, а также формировать резерв под гарантийный ремонт и гарантийные обязательства. Сумма превышения резерва над фактическими расходами переносится на 2013 г.

Пример 9. ОАО "Орион" планирует создавать резерв на гарантийный ремонт в 2013 г. Воспользуемся условием предыдущего примера.

Предположим, что в I квартале 2013 г. выручка ОАО "Орион" от реализации холодильных установок составила 2 000 000 руб.

Фактически осуществленные организацией затраты по гарантийному ремонту и обслуживанию рассматриваемых изделий в течение трех предшествующих лет составили:

- в 2010 г. - 600 000 руб.;

- в 2011 г. - 110 000 руб.;

- в 2012 г. - 600 000 руб.

Выручка от реализации холодильных камер:

- в 2010 г. - 14 000 000 руб.;

- в 2011 г. - 20 000 000 руб.;

- в 2012 г. - 25 500 000 руб.

Доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых изделий за предыдущие три года (2010 - 2012 гг.) составляет 0,022 ((600 000 руб. + 110 000 руб. + 600 000 руб.) : (14 000 000 руб. + 20 000 000 руб. + 25 500 000 руб.)). Следовательно, резерв в I квартале 2013 г. можно создать на сумму 44 000 руб. (2 000 000 руб. x 0,022).

Разница между создаваемым резервом в I квартале 2013 г. и неиспользованным остатком резерва, перенесенным с 2012 г. (70 000 руб.), включается в состав внереализационных доходов ОАО "Орион" в I квартале 2013 г. (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Рассматриваемая разница - 26 000 руб. (70 000 руб. - 44 000 руб.) - будет учтена бухгалтером организации при заполнении строки 030 "Внереализационные доходы" листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал 2013 г.

Вниманию читателей! Осуществление гарантийного ремонта приводит к необходимости ведения раздельного учета как в части налога на добавленную стоимость (НДС), так в части единого налога на вмененный доход, т.к. реализация услуг по гарантийному ремонту не облагается НДС (пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ) и не подпадает под налогообложение ЕНВД, т.к. исходя из норм ГК РФ и Закона о защите прав потребителей осуществляется бесплатно для физических лиц.

2.3. Резервы на ремонт основных средств

В бухгалтерском учете с 2011 г. формирование резерва на ремонт основных средств не предусмотрено.

Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н "О внесении Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3" (далее по тексту - Приказ N 186н) были внесены изменения в законодательство по бухгалтерскому учету. Изменения коснулись следующего:

- во-первых, пп. 17 п. 1 Изменений признан утратившим силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н): допускалось создание резервов, в том числе на ремонт основных средств, для равномерного распределения предстоящих расходов в затраты отчетного периода,

- во-вторых, пп. 12 п. 7 Приказа N 186н признан утратившим силу п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н), который был аналогичного содержания.

Налоговый кодекс дает право налогоплательщикам создавать резерв на ремонт основных средств.

Отчисления в этот резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, работ и услуг. Порядок создания такого резерва определен ст. ст. 260 "Расходы на ремонт основных средств" и 324 "Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств" НК РФ.

Такой резерв, как правило, создают крупные промышленные организации, имеющие на балансе большое количество ОС, или предприятия с сезонным характером работы. Организациям, ремонтирующим основные средства достаточно редко и затраты которых на проведение ремонта поэтому несущественны, в таком случае создавать данный резерв нет необходимости. В этом случае затраты на ремонт включаются непосредственно в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли (ст. 260 НК РФ).

Какие расходы относятся к расходам на текущий и капитальный ремонт, разъясняет Минфин России. Так, по мнению данного ведомства, изложенному в ряде писем, для отнесения расходов к текущему, капитальному ремонту или капитальным вложениям следует пользоваться следующими документами:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279 (далее - Постановление Госстроя СССР N 279);

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312 (далее - ВСН 58-88 (р));

- Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Из определения п. 3.1 Постановления Госстроя СССР N 279 следует, что в целом ремонт объектов основных средств, в т.ч. производственных зданий и сооружений, представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций.

Иными словами, под ремонтом следует понимать комплекс работ, целью которых является предохранение ОС от преждевременного износа, а в случае необходимости - замена изношенных частей и конструкций, при этом функции основного средства не меняются, (то есть такая замена не расширяет и не увеличивает возможности основного средства и не улучшает их технические данные).

В зависимости от сложности и продолжительности ремонтные работы, как правило, подразделяются на два вида: текущий и капитальный. Основным критерием такого подразделения согласно Постановлению Госстроя СССР N 279 является периодичность проводимых ремонтов: текущий ремонт осуществляется с периодичностью до 1 года; капитальный ремонт - с периодичностью более 1 года. Основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Текущий ремонт должен производиться регулярно в течение года по графикам, составляемым отделом (бюро, группой) эксплуатации и ремонта оборудования, зданий и сооружений организации на основании описей общих, текущих и внеочередных осмотров объектов основных средств, а также по заявкам сотрудников, эксплуатирующих объекты (начальников цехов, руководителей хозяйств).

Понятие "капитальный ремонт" раскрыто в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р), где сказано, что капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену конструктивных элементов, систем отопления, водоснабжения, электроснабжения и канализации на более долговечные и экономичные, еще возможна установка дополнительных перегородок. При проведении капитального ремонта оборудования осуществляется его полная разборка, производится замена изношенных частей и механизмов на новые, более прочные. Все вышеперечисленные действия направлены не на изменение, некую модернизацию существующего объекта основных средств, а на его восстановление, которое позволяет продолжать использовать этот объект по его целевому назначению.

Перечень работ по капитальному ремонту производственных зданий и сооружений указан в Приложении 8 к Постановлению Госстроя СССР N 279.

Периодичность проведения капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Как правило, капитальный ремонт проводится не чаще одного раза в несколько лет, и в большинстве случаев он бывает достаточно продолжительным по времени. Капитальный ремонт в большинстве случае проводится силами подрядных организаций, так как требует высоких профессиональных навыков исполнителей.

Первичными документами, подтверждающими необходимость ремонта и оправданность расходов, являются:

- приказ руководителя

- план ремонтных работ,

- смета расходов на ремонт,

- дефектные ведомости или акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7)).

Унифицированной формы дефектной ведомости не существует, поэтому составляется она в произвольной форме с соблюдением обязательных реквизитов. Форма документа утверждается в приложении к учетной политике. Перечень обязательных реквизитов представлен в ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Дефектная ведомость составляется при повреждении или поломке объектов основных средств. Дефектная ведомость составляется на каждый ремонтируемый объект. В ней указываются перечень выявленных дефектов объекта и рекомендации по их устранению. При ремонте оборудования вместо дефектной ведомости может быть использован акт о выявленных дефектах оборудования, составленный по форме N ОС-16, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7). В акте дается краткая характеристика основных узлов и агрегатов, описываются выявленные дефекты.

В смете расходов на ремонт указываются наименование основного средства и вид предстоящего ремонта, периодичность проведения и стоимость ремонта.

Смета расходов может иметь следующий вид:

Утверждаю

Руководитель ООО "ВОСТОК"

____________ П.А. Кирюшин

Смета затрат на ремонт на 2012 год

11 января 2012 г.

N п/п	Наименование ОС	Периодичность проведения ремонта	Сумма ремонта	Сумма расходов на ремонт
1	Транспортная линия в цехе - замена подшипников	3	20 000	60 000
2	Помещение склада - ремонт стеллажей	3	4 000	12 000
3	Грузовой автомобиль ГАЗ-3307 - замена фар	2	2 000	4 000
Общая сумма планируемых расходов					76 000

В плане проведения ремонтных работ указывают наименование объекта и подробный перечень работ, материалов, металлоконструкций и так далее, необходимых для ремонта. В плане следует отметить, какими силами планируется осуществить ремонтные работы (собственными, с помощью сторонних подрядных организаций и так далее).

При обращении к сторонней организации документами, обосновывающими проведение ремонта, являются:

- договор,

- справки о стоимости работ,

- акты выполненных работ.

В договоре должно быть указано, что данный договор заключается организацией в соответствии с планом проведения ремонтных работ. В разделе "Предмет договора" указывают соответствующий вид ремонтных работ, желательно тот вид работ, который указан в плане ремонта. Если проведение ремонта связано со строительно-монтажными работами, то к договору составляется смета с указанием видов ремонтных работ. После выполнения ремонтных работ составляется акт приемки выполненных работ.

Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации применяется форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. Указанная форма подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт (реконструкцию, модернизацию), утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт выполнялся силами сторонней организации, то акт составляется в двух экземплярах.

В инвентарной карточке (форма N ОС-6) в разд. 6 "Затраты на ремонт" отражают вид ремонта, документ, подтверждающий его осуществление, с указанием его наименования, номера и даты, а также сумму затрат организации на проведение ремонта.

В Постановлении Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7, утвердившем форму инвентарной карточки, не уточняется, какие виды ремонтных работ подлежат в ней отражению. Автор напоминает, что если действующими нормативными документами не урегулирован тот или иной вопрос учета, то предприятие самостоятельно выбирает способ учета и закрепляет его в приказе по учетной политике. Поэтому, какие виды ремонтных работ необходимо отражать в карточке N ОС-6, следует определить в учетной политике.

Порядок отражения расходов на ремонт в бухгалтерском учете определен в разд. IV "Восстановление основных средств" ПБУ 6/01 и разд. V Методических указаний по учету ОС.

В сумму расходов на ремонт основных средств включается стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 "Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств" НК РФ.

Для того чтобы сформировать резерв, организация должна иметь следующие данные:

- совокупная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

- средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года;

- график проведения "обычных" ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

- сметная стоимость указанных ремонтов;

- перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

- график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления особо сложных и дорогих видов ремонтных работ и их сметная стоимость.

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Предельная сумма отчислений - это планируемая сумма расходов на ремонт основных средств. Ее определяют исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящейся на текущий налоговый период, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.

При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если компания платит налог на прибыль ежемесячно, то сумму отчислений в резерв рассчитывают так:

Ежемесячная сумма отчислений в резерв = Общей сумме планируемых расходов на ремонт по смете, деленной на 12.

В данном случае сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

Если компания перечисляет налог на прибыль ежеквартально, то сумму отчислений в резерв рассчитывают так:

Ежеквартальная сумма отчислений в резерв = Общей сумме планируемых расходов на ремонт по смете, деленной на 4.

В данном случае сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала.

Максимальная сумма резерва, которую учитывают при налогообложении прибыли, не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года.

Среднюю сумму фактических расходов на ремонт рассчитывают так:

Средняя сумма расходов на ремонт = Фактическим расходам на ремонт за три последних года, деленным на 3.

Если планируемая сумма резерва больше средних расходов на ремонт, то сумма резерва будет равна средним расходам.

Согласно Налоговому кодексу (ст. 260 НК РФ) расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в составе прочих расходов в том периоде, в котором они были осуществлены.

Если создан резерв предстоящих расходов на ремонт, то все затраты по ремонту основных средств списывают за счет созданного резерва.

Если же затраты превысили резерв, то сумму превышения включают в состав внереализационных расходов, которые уменьшают облагаемую прибыль. При этом по правилам налогового учета уменьшить прибыль на сумму превышения фактических затрат можно только в конце текущего года (налогового периода) (п. 2 ст. 324 НК РФ).

В том случае если резерв не будет полностью использован за год, то остаток включается во внереализационные доходы и облагается налогом на прибыль в конце текущего года (налогового периода).

Пример 1. Определение предельной суммы резерва на ремонт основных средств.

ООО "Наладка" занимается производством стальных труб. Совокупная стоимость основных средств на 31 декабря 2011 г. равна 2 500 000 руб. В 2012 г. ООО "Наладка" решило создать резерв на ремонт основных средств. Планируемая сумма расходов на ремонт по смете - 200 000 руб. Организация платит налог на прибыль ежемесячно.

Фактические расходы на ремонт основных средств за предыдущие три года составили:

- в 2011 г. - 150 000 руб.;

- в 2010 г. - 80 000 руб.;

- в 2009 г. - 70 000 руб.

Максимальная сумма резерва на ремонт основных средств, учитываемая в целях налогообложения, составит:

(150 000 руб. + 80 000 руб. + 70 000 руб.) / 3 = 100 000 руб.

Планируемая сумма расходов на ремонт (200 000 руб.) превышает его максимальный размер, учитываемый в целях налогообложения.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит:

100 000 руб. / 12 мес. = 8333,33 руб.

Пример 2. Использование резерва.

Воспользуемся условиями примера 1. Планируемая сумма расходов на ремонт у ООО "Наладка" в 2012 г. составила 200 000 руб., максимальная сумма расходов на резерв, учитываемых в целях налогообложения, - 100 000 руб. Организация в 2012 г. осуществила перепланировку собственного офисного помещения. Работы производились собственными силами, и их стоимость составила 100 000 руб. При этом были выполнены разборка ветхих межкомнатных перегородок и их замена на новые, а также штукатурные и малярные работы. Служебное и технологическое назначение помещения и его площадь не изменились. Новых качеств у помещения не появилось. Результаты работ не ведут к совершенствованию производства и улучшению его технико-экономических показателей. Данные работы относятся к ремонтным работам.

В стоимость работ вошли следующие расходы:

- стоимость материалов, используемых при ремонте, - 39 800 руб.;

- заработная плата рабочих, производящих ремонтные работы, - 30 000 руб.;

- страховые начисления на заработную плату - 10 200 руб.;

- услуги дизайнера - 20 000 руб.

В налоговом учете фактические расходы были списаны за счет созданного резерва на ремонт основных средств.

Пример 3. Фактические расходы меньше суммы начисленного резерва.

Организация, имеющая на балансе грузовые автомобили и занимающаяся грузоперевозками, принимает решение создать резерв расходов на ремонт основных средств в 2012 г. Текущий ремонт выполняется силами сторонней организации - станции технического обслуживания, с которой заключен соответствующий договор.

В организации имеется график проведения технического обслуживания и ремонтов грузовых автомобилей, имеется смета на ремонты, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ в 2012 г. составляет 110 000 руб.

Налог по прибыли уплачивается ежемесячно. Средняя величина фактически осуществленных расходов на ремонт за три предыдущих года составила: 300 000 руб. / 3 = 100 000 руб.

При сравнении предполагаемого объема по смете и средней величины фактически осуществленных расходов организацией на ремонт за предыдущие три года выбирается меньшая из сумм, то есть 100 000 руб. Следовательно, отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 100 000 руб.

Фактические расходы на ремонт представлены в таблице 16.

Таблица 16

Период	Фактические расходы на ремонт	Сумма резерва за месяц	Сумма резерва с нарастающим итогом, учитываемая в целях налогообложения	Списание за счет резерва с нарастающим итогом	Разница между резервом и фактическими расходами (гр. 4 - гр. 5)
Январь	9 500	8 333,33	8 333,33	8 333,33	-1 167
Февраль	3 000	8 333,33	16 666,66	12 500	4 166,66
Март	9 000	8 333,33	24 500	21 500	3 000
Апрель	12 000	8 333,33	33 333,32	33 500	-166,68
Май	11 000	8 333,33	41 666,65	44 500	-2 833,35
Июнь	4 800	8 333,33	50 000	49 300	700
Июль	6 000	8 333,33	58 333,31	55 300	3 031,31
Август	7 200	8 333,33	66 666,64	62 500	4 166,64
Сентябрь	5 300	2	75 000	67 800	7 200
Октябрь	6 800	8 333,33	83 333,33	74 600	8 733,33
Ноябрь	12 100	3	91 666,63	86 700	4 966,63
Декабрь	11 000	2	100 000	97 700	2 300

По итогам года сумма фактических расходов на ремонт оказалась меньше резерва на 2300 руб. Сумма превышения величины резерва, сформированного под расходы, над фактическими расходами на данные виды ремонта в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, то есть включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода. Поэтому остаток неиспользуемого резерва в сумме 2300 руб. увеличивает налогооблагаемую базу по прибыли в конце 2012 г.

Сумма в размере 2300 руб. будет отражена по стр. 100 "Внереализационные доходы" Приложения N 1 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

Вниманию читателей! Выгодно создавать резерв на ремонт основных средств и в случае, если сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт. В этом случае в течение года организация включает в расходы суммы, превышающие реальные затраты. То есть у организации будет возможность снизить свою налоговую нагрузку. Однако, как уже сказано, разницу между этими суммами и величиной резерва необходимо включить в налогооблагаемую базу, но это будет в конце налогового периода.

Пример 4. Фактические расходы больше создаваемого резерва.

Производственная компания, имеющая на балансе токарные и фрезерные станки, принимает решение создать резерв расходов на ремонт основных средств в 2012. Текущий ремонт оборудования выполняется силами самой организации-сотрудниками ремонтного цеха.

График проведения ремонтных работ имеется. На основании сметы предполагаемый объем ремонтных работ в 2012 г. составит 100 000 руб. Налог по прибыли уплачивается ежемесячно. За три предыдущих года сумма фактических затрат на ремонт составила 288 000 руб. Соответственно, средняя величина фактически осуществленных расходов равна: 288 000 руб. / 3 = 96 000 руб.

При сравнении предполагаемого объема по смете и средней величины фактически осуществленных расходов организацией на ремонт за предыдущие три года выбирается меньшая из сумм, то есть 96 000 руб. Следовательно, отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 96 000 руб.

Фактические расходы на ремонт представлены в таблице 17.

Таблица 17

Период	Фактические расходы на ремонт	Сумма резерва за месяц	Сумма резерва с нарастающим итогом	Сумма фактических расходовы с нарастающим итогом	Разница между резервом и фактическими расходами (гр. 4 - гр. 5)
Январь	9 000	8 000	8 000	9 000	-1 000
Февраль	8 000	8 000	16 000	17 000	-1 000
Март	9 000	8 000	25 000	26 000	-1 000
Апрель	10 000	8 000	32 000	36 000	-4 000
Май	11 000	8 000	40 000	47 000	-7 000
Июнь	6 000	8 000	48 000	53 000	-5 000
Июль	7 000	8 000	56 000	60 000	-4 000
Август	10 000	8 000	64 000	70 000	-6 000
Сентябрь	6 000	8 000	72 000	76 000	-4 000
Октябрь	6 800	8 000	80 000	82 800	-2 800
Ноябрь	12 000	8 000	88 000	94 800	-6 800
Декабрь	11 000	8 000	96 000	105 800	-9 800

По итогам года сумма фактических расходов на ремонт оказалась больше созданного резерва на 9800 руб. Сумма превышения величины фактических расходов над предельной величиной резерва в текущем налоговом периоде входит в состав прочих расходов и уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли на дату окончания налогового периода в соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ.

Сумма в размере 9800 руб. будет отражена по стр. 040 "Косвенные расходы" Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. Накопление следует подтвердить графиком капитального ремонта.

Пример 5. Проведение особо сложных и дорогостоящих капитальных ремонтов.

Производственное предприятие, занимающееся выпуском труб, формирует резерв на ремонт основных средств в 2012 г. Предположим, что сумма фактически осуществленных организацией расходов на ремонт за предыдущие три года составила 240 000 руб.

В организации имеется график проведения ремонтных работ, имеется смета на ремонты, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ в 2012 г. составляет 100 000 руб. Налог на прибыль начисляется ежемесячно.

Средняя величина фактически осуществленных расходов на ремонт за три предыдущих года составит: 240 000 руб. / 3 = 80 000 руб.

При сравнении предполагаемого объема по смете и средней величины фактически осуществленных расходов организация на ремонт за предыдущие три года выбирает меньшую из сумм, то есть 80 000 руб. Следовательно, отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 80 000 руб.

В этом же налоговом периоде организация предполагает осуществить капитальный ремонт оборудования прокатного стана. Согласно технической документации данное оборудование подлежит ремонту 1 раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта составляет 1 500 000 руб.

Следовательно, отчисления в течение 2012 г. составят 300 000 руб. (1 500 000 руб. : 5 лет).

В 2012 г. производственное предприятие вправе создать резерв в размере 320 000 руб. (80 000 руб. + 240 000 руб.).

На последний день месяца бухгалтер будет включать в расходы текущего периода сумму, равную 1/12 от общей суммы, то есть 26 666,67 руб.

2.4. Отражение в бухгалтерской отчетности

оценочных обязательств

В бухгалтерской отчетности величина оценочных обязательств (по предоставленным отпускам, по гарантийному ремонту и т.п.) сроком исполнения менее года отражается по строке 1540 "Оценочные обязательства" разд. V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса (форма N 1), обязательства со сроком исполнения более года отражаются в разд. VI "Долгосрочные обязательства" по строке 1430 "Оценочные обязательства".

Для раздельного учета долгосрочных и краткосрочных обязательств следует организовать аналитический учет на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" для обособления информации по сроку погашения каждого оценочного обязательства.

Кроме того, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности следует отразить обособленно долгосрочные и краткосрочные оценочные обязательства в разрезе их видов по каждому существенному оценочному обязательству.

Поэтому в учетной политике необходимо указать уровень существенности, применяемый как критерий к раскрытию информации в разрезе каждого оценочного обязательства.

Алгоритмы расчета отчислений в резервы в бухгалтерском и налоговом учете разные. Это, в свою очередь, означает, что при создании резерва как по оплате отпусков, так и на гарантийный ремонт в налоговом учете организации будут вынуждены применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02).

Отказ от налогового резервирования сумм на гарантийный ремонт, на оплату отпусков также не позволит налогоплательщику игнорировать требования ПБУ 18/02. Ведь в силу того, что в бухгалтерском учете оценочное обязательство будет признаваться расходом, а в налоговом учете налогоплательщика таких расходов не будет, у организации-продавца будет возникать вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), на что указывают п. п. 11, 14 ПБУ 18/02, который будет уменьшаться по мере использования оценочного обязательства.

Итак, в случае использования организацией ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" с суммы рассчитанного оценочного обязательства необходимо рассчитать отложенный налоговый актив в размере произведения суммы оценочного обязательства и ставки налога на прибыль за соответствующий налоговый период.

Так, при заполнении бухгалтерского баланса рассчитанное оценочное обязательство по оплате отпусков по состоянию на 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2009 г. отразится как уменьшение капитала по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с учетом значения, отраженного по строке 1180 "Отложенные налоговые активы". Алгоритм расчета следует закрепить в учетной политике.

Информация о формировании оценочного обязательства с учетом уровня существенности раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п. 24 ПБУ 4/99).

Так как в ПБУ 8/2010 отсутствуют специальные правила по отражению в бухгалтерской отчетности оценочных обязательств по оплате отпусков, автор полагает, что при формировании оценочного обязательства по неиспользованным отпускам организациям следует самостоятельно определить методы ретроспективного пересчета и отражения значений по соответствующим строкам в графах 4 на предыдущие отчетные даты, таким как "На 31 декабря 2011 г." и "На 31 декабря 2010 г." бухгалтерского баланса.

Пример 1. ООО "Глобус" формирует резерв на оплату предстоящих отпусков. На основании принятой учетной политики резерв формируется на конец квартала. Для расчета использует сведения о фактически начисленном за квартал фонде оплаты труда организации. Резерв для целей бухгалтерского учета в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 создается с 1 января 2011 г., в налоговом учете резерв не создается.

В учетной политике указано, что пересчет оценочного обязательства по отпускам для отражения в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2009 г. и 31 декабря 2010 г. производится исходя из количества причитающихся дней отпуска, умноженных на среднюю дневную заработную плату. Средняя заработная плата рассчитывается соответственно по состоянию на 31 декабря 2009 г. и 31 декабря 2010 г.

В соответствии с положениями по учетной политике организации рассчитанное оценочное обязательство по состоянию на 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2009 г. в бухгалтерском балансе будет отнесено на уменьшение капитала по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с учетом значения, отраженного по строке 1180 "Отложенные налоговые активы".

Предположим, что на момент создания резерва, на 1 января 2011 г., отпуск не отгуляли 2 сотрудника (первый сотрудник - 28 дней, второй сотрудник - 22 дня). Неотгулянные 50 дней отпуска приходятся на конец 2010 г., в 2009 г. сотрудники отгуляли все положенные им отпуска.

Предположим, что средний дневной заработок на 31 декабря 2010 г. для обоих сотрудников составляет 1200 руб., тогда начисленная за 50 дней сумма отпуска равна 60 000 руб. (1200 руб. x 50 дн.), начисленные на нее страховые взносы - 15 600 руб. (60 000 x 26%). Пусть отчисления "на травматизм" составляют 0,2% от заработной платы. Тогда сумма взносов, начисленная на отпускные, равна 120 руб. (60 000 x 0,2%). Всего сумма оценочного обязательства, рассчитанная на 31 декабря 2010 г., равна 75 720 руб. (60 000 + 15 600 + 120).

Организация не начисляет резерв в целях налогообложения, поэтому в бухгалтерском учете применяются положения ПБУ 18/02, и начисляется отложенное налоговое обязательство на сумму оценочного обязательства. В данном случае ОНА равен 15 144 руб. (75 720 x 20%).

Сумма начисленного резерва переносится на следующий период. Поэтому сумма начисленного обязательства на 31 декабря 2010 г. корректируется на страховые взносы, так как применяемая при начислении этих взносов в 2010 г. ставка 26% увеличилась в 2011 г. до 34%. Страховые взносы в этом случае будут равны 20 520 руб. (60 000 x 34,2%). Всего сумма расходов, приходящаяся на не отгулянные сотрудниками в 2010 г. дни отпуска, составит 80 520 руб. (60 000 + 20 520). Эта сумма будет переноситься на 2011 г.

На разницу 4800 руб. (80 520 - 75 720) доначисляется ОНА 960 (4800 x 20%).

В бухгалтерском балансе организации за 2011 и 2012 гг. вышеперечисленная информация будет отражаться в столбце "На 31 декабря 2010 г. следующим образом":

- 80 520 руб. - сумма начисленного оценочного обязательства по стр. 1540 "Оценочные обязательства",

- 64 414 руб. (80 520 - 15 144 - 960) - убыток при расчете оценочного обязательства за 2010 г. по стр. 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

- 16 104 руб. (15 144 - 960) - сумма ОНА, начисленная на оценочное обязательство по стр. 1180 "Отложенные налоговые активы".

Предположим, в 2011 г. годовой фонд оплаты труда составил 3 000 000 руб., в т.ч.:

700 000 руб. - I квартал,

740 000 руб. - II квартал,

760 000 руб. - III квартал,

800 000 руб. - IV квартал.

Алгоритм расчета для расчета отчислений в резерв в соответствии с учетной политикой:

(ФОТ + страховые взносы) за квартал : 28 x 6,99 дн.

Планируемая сумма резерва за 2011 г. равна 1 005 061,63 руб., в т.ч.:

234 514 руб. (700 000 + 700 000 x 34,2%) : 28 x 6,99 - I квартал,

247 915,32 руб. (740 000 + 740 000 x 34,2%) : 28 x 6,99 - II квартал,

254 615,74 руб. (760 000 + 760 000 x 34,2%) : 28 x 6,99 - III квартал,

268 016,67 руб. (800 000 + 800 000 x 34,2%) : 28 x 6,99 - IV квартал.

Всего сумма резерва на оплату отпусков с учетом перенесенной суммы резерва за 2010 г. составила 1 085 581,63 руб. (1 005 061,63 + 80 520).

При начислении резерва в бухгалтерском учете начисляется ОНА следующими бухгалтерскими записями.

Д-т 09 К-т 68 - отражен ОНА при начислении оценочного обязательства. В целом по году сумма начисленного ОНА составила 201 012,33 руб. (1 005 061,63 x 20%).

ОНА списывается по мере расходования резерва бухгалтерской записью:

Дебет 68 Кредит 09 - отражено списание ОНА.

Фактические расходы на отпуск, учитывая страховые отчисления и взносы "на травматизм", составили 1 030 520 руб. Отсюда, сумма списанного ОНА будет равна 206 104 руб. (1 030 520 x 20%).

Соответственно, на конец 2011 г. неиспользованный остаток резерва составил 55 061,63 руб. (1 005 061,63 - 1 030 520). На основании инвентаризации выяснилось, что остаток в сумме 33 550 руб. (25 000 - сумма отпускных, 8 500 руб. - страховые взносы, начисленные на сумму отпускных, 50 руб. - отчисления "на травматизм") образовался из-за того, что 1 сотрудник организации не отгулял положенный ему отпуск в 2011 г., этот остаток можно перенести на следующий, 2012 г.

Уточняем сумму переносимого резерва по состоянию на 31 ноября 2012 г., так как в 2011 г. начисления на страховые взносы составляли 34%, а в 2012 г. они равны 30%, т.е. размер страхового тарифа уменьшился на 4%.

Поэтому при включении отпускных в резерв необходимо пересчитать сумму страховых взносов. Эта сумма составит 7550 руб. (25 000 руб. x 30,2%).

Следовательно, на 2012 г. ООО "Глобус" может перенести резерв на выплату отпускных в размере 32 550 руб. (25 000 руб. + 7550 руб.).

Разница в сумме 22 511,63 руб. (55 061,63 - 32 550) сторнируется на 31 декабря 2011 г. бухгалтерской записью:

Дебет 26 Кредит 96

- 22 511,63 руб. - уменьшен остаток резерва на оплату отпусков, переносимый на 2012 г.;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 09

- 4502,33 руб. (22 511,63 x 20%) - отражено списание ОНА на сумму корректировки резерва на оплату отпусков.

Сумма переносимого резерва - 32 550 руб. - отразится по строке 1540 "Оценочные обязательства" разд. V "Краткосрочные обязательства" формы N 1 (бухгалтерский баланс) на 31 декабря 2011 г.

Сумма оставшегося отложенного налогового обязательства по состоянию на 31 декабря 2011 г. в сумме 6510 руб. (201 012,33 - 190 000 - 4502,33) отразится по строке 1180 "Отложенные налоговые активы" формы N 1 (бухгалтерский баланс) на 31 декабря 2011 г.

В 2012 г. фонд оплаты труда в I и II кварталах 2012 г. не изменялся - составлял 800 000 руб.

Соответственно, сумма резерва, начисленная за I и II кварталы 2012 г., одинаковая и составила 268 016,67 руб. за каждый квартал, сумма ОНА за каждый квартал - 53 603,33 руб. (268 016,67 x 20%).

В I квартале 2012 г. в отпуск никто не ходил. Во II квартале текущего года фактические расходы на оплату отпусков составили 350 000 руб.

Организация списывает ОНА во II квартале 2012 г. в сумме 70 000 руб. (350 000 x 20%).

ОНА отражается по строке 1180 "Отложенные налоговые активы" формы N 1 (бухгалтерский баланс):

на 31 марта 2012 г. в сумме 60 113,33 руб. (53 603,33 + 6510),

на 30 июня 2012 г. в сумме 43 716,66 руб. (60 113,33 + 53 603,33 - 70 000).

Оставшаяся сумма ОНА - 37 207,66 руб. - будет отражена по строке 1180 "Отложенные налоговые активы" формы N 1 (бухгалтерский баланс) на 30 июня 2012 г.

Всю вышеперечисленную информацию отразим в бухгалтерской отчетности. Схема строк бухгалтерского баланса по состоянию на 31 марта 2012 г. приведена в таблице 18.

Таблица 18

Строки в бухгалтерском балансе	Счет в бухучете	Отчетный период, тыс. руб., I квартал 2012 г.
Строки в бухгалтерском балансе	Счет в бухучете	31.12.2009	31.12.2010	31.12.2011	31.03.2012
Строка 1540 "Оценочные обязательства". Пассив	Кт 96	-	81	33	301
1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Пассив	Кт 84, 91	-	-64
1180 "Отложенные налоговые активы". Актив	Дт 09	-	16	7	60

Схема строк бухгалтерского баланса по состоянию на 30 июня 2012 г. приведена в таблице 19.

Таблица 19

Строки в бухгалтерском балансе	Счет в бухучете	Отчетный период, тыс. руб., I квартал 2012 г.
Строки в бухгалтерском балансе	Счет в бухучете	31.12.2009	31.12.2010	31.12.2011	31.03.2012
Строка 1540 "Оценочные обязательства". Пассив	Кт 96	-	81	33	219
1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Пассив	Кт 84, 91	-	-64
1180 "Отложенные налоговые активы". Актив	Дт 09	-	16	7	43

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности ООО "Глобус" величину оценочных обязательств по предоставленным отпускам на начало и конец отчетного периода, алгоритм расчета оценочных обязательств, в том числе на 31 октября 2010 г., сумму фактически израсходованных резервов и сумму резерва, переносимую на следующий отчетный период.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности ООО "Глобус" необходимо указать величину оценочных обязательств по предоставленным отпускам на начало и конец отчетного периода, сумму фактических расходов по предоставленным очередным отпускам, списанную в отчетном периоде, сумму резерва, переносимую на следующий отчетный период.

Пример 2. ООО "Холод" продает холодильники, гарантийный срок на которые в соответствии с договором составляет 2 года. С 1 января 2011 г. организация создает резерв на гарантийный ремонт. Исходя из фактических данных организация определила, что оценку величины обязательства, признаваемого в связи с предполагаемыми затратами на гарантийный ремонт, следует проводить исходя из 5% стоимости проданных товаров. Резерв начисляется поквартально, на конец каждого квартала.

ООО "Холод" реализовало холодильники за 2011 г. на сумму 3 130 000 руб., в т.ч.:

700 000 руб. - I квартал,

750 000 руб. - II квартал,

780 000 руб. - III квартал,

900 000 руб. - IV квартал.

Планируемая сумма резерва за 2011 г. будет равна 156 500 руб., в т.ч.:

35 000 руб. (700 000 x 5%) - I квартал,

37 500 руб. (750 000 x 5%) - II квартал,

39 000 руб. (780 000 x 5%) - III квартал,

45 000 руб. (900 000 x 5%) - IV квартал.

Фактические расходы на ремонт гарантийных товаров появились во II квартале и IV квартале, соответственно во II квартале - 50 000 руб., IV квартале - 65 000 руб. Гарантийный ремонт товаров осуществляет сторонняя компания, которая находится на упрощенной системе налогообложения и НДС не платит.

На начисленную сумму резерва в 2011 г. были начислены ОНА в сумме 31 300 руб. (156 500 x 20%), на фактические расходы по гарантийному ремонту списан ОНА в сумме 23 100 руб. (115 000 x 20%).

Компания создает резерв в 2012 г., поэтому сумма неиспользованного резерва - 41 500 руб. (156 500 - 115 000 руб.) - перенесена на 2012 г.

В бухгалтерском балансе на конец 2011 г. будет отражено:

- ОНА в сумме 8200 руб. (31 300 - 23 100) по строке 1180 "Отложенные налоговые активы" формы N 1 (бухгалтерский баланс),

- оценочное обязательство на гарантийный ремонт в сумме 41 500 руб. по строке 1540 "Оценочные обязательства" формы N 1 (бухгалтерский баланс).

Далее, в 2012 г., компания продолжает реализовывать продукцию, на которую предусмотрена гарантия и, создает резерв под такие обязательства.

В I квартале выручка составила 500 000 руб., соответственно, сумма начисленного резерва - 25 000 руб. (500 000 x 5%), во II квартале - 600 000 руб., резерв - 30 000 руб. (600 000 x 5%).

В I квартале расходы по гарантийному ремонту обошлись организации в сумме 66 000 руб., во II квартале таких расходов не было.

Оставшаяся сумма оценочного обязательства по состоянию на 31 марта 2012 г. будет равна 500 руб. (41 500 + 25 000 - 66 000), на 30 июня 2012 г. - 30 500 руб. (500 + 30 000).

В I квартале сумма начисленного ОНА равна 5000 руб. (25 000 x 20%), во II квартале - 6000 руб. (30 000 x 20%).

В I квартале ОНА списан на сумму 13 200 руб. (60 000 x 20%). Вышеперечисленные показатели отразим в промежуточной бухгалтерской отчетности. Схема отражения представлена ниже.

На 31 марта 2012 г.

Таблица 20

Строки в бухгалтерском балансе	Счет в бухучете	Отчетный период, тыс. руб., I квартал 2012 г.
Строки в бухгалтерском балансе	Счет в бухучете	31.12.2009	31.12.2010	31.12.2011	31.03.2012
Строка 1540 "Оценочные обязательства". Пассив	Кт 96	-		42	1
1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Пассив	Кт 84, 91	-
1180 "Отложенные налоговые активы". Актив	Дт 09	-		8	-

На 30 июня 2012 г.

Таблица 21

Строки в бухгалтерском балансе	Счет в бухучете	Отчетный период, тыс. руб., I квартал 2012 г.
Строки в бухгалтерском балансе	Счет в бухучете	31.12.2009	31.12.2010	31.12.2011	31.03.2012
Строка 1540 "Оценочные обязательства". Пассив	Кт 96	-		42	31
1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Пассив	Кт 84, 91	-
1180 "Отложенные налоговые активы". Актив	Дт 09	-		8	6

В пояснительной записке бухгалтер отразит следующую информацию, связанную с формированием оценочного резерва по гарантийному обязательству:

величину оценочного обязательства по гарантийному ремонту на начало и конец отчетного периода, алгоритм расчета оценочного обязательства, утвержденного в учетной политике, сумму, признанную и списанную в отчетном периоде, срок исполнения.

2.5. Отражение в налоговой отчетности

резервов предстоящих расходов

В действующей налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@) специальной строки для отражения резервов не предусмотрено.

Суммы отчислений в резерв в налоговой декларации указываются в зависимости от того, к каким расходам они относятся. Так, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящие отпуска относятся к расходам на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ. Расходы на оплату труда могут быть отнесены как к прямым, так и к косвенным расходам - в зависимости от того, кто получает вознаграждение (производственный персонал, администрация, подсобные рабочие и т.д.). Сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийным обязательствам относится к прочим расходам.

Если резервы относятся к прямым расходам, то они отражаются по стр. 010 "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам" Приложения N 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль, резервы, относящиеся к косвенным расходам, отражаются по стр. 040 "Косвенные расходы" Приложения N 2 к листу 02.

Сумма неиспользованного резерва, если она по каким-то причинам не переносится на следующий налоговый период (организация не создает соответствующий резерв на следующий налоговый период, либо в отношении резерва под гарантийный ремонт принято решение о прекращении выпуска и (или) продажи товаров с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания по окончании срока действия таких договоров), учитывается во внереализационных доходах.

Такая сумма включается в показатель строки 100 "Внереализационные доходы" Приложения N 1 к листу 02.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва и сумма резерва оказалась меньше понесенных расходов под соответствующий вид резерва, соответствующая разница отражается по строке 010 (если созданный резерв относится к прямым расходам, например резерв на оплату труда производственных рабочих) или по строке 040 Приложения N 2 к листу 02.

Пример 1. ООО "Наладка" в 2012 г. в налоговом учете формирует резерв на оплату отпусков. В текущем налоговом периоде сформированная сумма резерва предстоящих расходов на оплату отпусков равна 150 000 руб., из них 100 000 руб. резерва сформированы на оплату отпусков производственным рабочим, 50 000 руб. - административному персоналу. Сумма фактически начисленных отпускных составила 120 000 руб. Неиспользованный остаток резерва - 30 000 руб. (150 000 - 120 000). В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК была проведена инвентаризация резерва. В результате чего было установлено, что часть оставшейся суммы приходится на не использованные 1 сотрудником дни отпуска (слесарь не отгулял 15 дней отпуска). Предположим, что средняя дневная оплата труда для него на 31 декабря текущего года составила 600 руб., тогда на неиспользованные дни отпуска приходится 9000 руб. (600 руб. x 15 дн.). Страховые взносы и отчисления "на травматизм" составят 2718 руб. (9000 руб. x 30,2%). Общая сумма расходов на неиспользованный отпуск будет равна 11 718 руб. (9000 + 2718). Организация собирается формировать резервы на оплату отпусков и в следующем налоговом периоде. Поэтому эту сумму как неиспользованный резерв организация имеет право перенести на следующий налоговый период. Сумма в размере 18 282 руб. (30 000 - 11 718) будет учтена во внереализационных доходах текущего налогового периода и отражена по строке 100 "Внереализационные доходы" Приложения N 1 к листу 02 годовой декларации по налогу на прибыль за 2012 г.

В налоговой декларации сумма в размере 100 000 руб. будет отражена по стр. 010 как прямые расходы, а сумма 50 000 руб. - по стр. 040 "Косвенные расходы" Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

<<< < Предыдущая 1 23 / 53 4 5 > Следующая >>>

Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]

#
15.04.201533.81 Кб18работа 2.docx
#
20.11.2019707.07 Кб24Рабочая тетрадь по МАКРОЭКОНОМИКЕ.doc
#
15.04.2015131.07 Кб88Расчет класса опасности.doc
#
15.04.201518.3 Кб89Расчет отпускных и больничных.docx
#
15.04.2015949.25 Кб30Расчёт УКИЗВ.doc
#
15.04.2015263.26 Кб21РЕЗЕРВЫ СЛОЖНЫЕ МОМЕНТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА.docx
#
09.11.20191.44 Mб11Рекуррентные формулы. Рекурсивные алгоритмы и п...doc
#
15.04.201549.39 Кб291Реферат Свойства Воды.docx
#
15.09.2019807.69 Кб35реферирование.docx
#
10.11.2019192 Кб2Родствоязыков.Классификация.doc
#
21.03.201637.73 Кб10РУБЕЖНОЕ ТЕСТИРОВАНИЕ Office Word.docx