Лекции Налоговые проверки (часть 1)

Организация и методика налоговых проверок

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась проверка (п. 2 ст. 101 НК РФ).

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения ее материалов направляется ответственному участнику этой группы. Данная норма применяется с 1 января 2012 г.

Обязанность извещать участников консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов проверки лежит на ответственном участнике этой группы. Получив извещение от налогового органа, он самостоятельно извещает других участников. Налоговый орган не обязан извещать всех участников консолидированной группы.

Из этого правила есть одно исключение. Налоговый орган обязан известить участника консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, если в акте по консолидированной группе налогоплательщиков имеется предложение о привлечении этого участника к ответственности за совершение правонарушения.

В какой форме ответственный участник консолидированной группы обязан известить остальных участников, НК РФ не устанавливает.

Между тем п. 2 ст. 101 НК РФ определено: если данную обязанность ответственный участник консолидированной группы не исполнит или исполнит ненадлежащим образом, это не будет являться основанием для отложения рассмотрения материалов налоговой проверки.

Обязанность налоговых органов уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки является важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при разрешении вопроса о привлечении к налоговой ответственности (Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2010 N А62-2160/2009).

Необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через представителя является основанием для признания решения инспекции незаконным (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07).

Налоговый орган может известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения результатов налоговой проверки одним из следующих способов:

-представление уведомления лично под расписку;

-направление уведомления заказным письмом с уведомлением о вручении;

-сообщение о дате рассмотрения материалов по телефону.

Вместе с тем отдельные суды полагают, что уведомить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения результатов налоговой проверки налоговый орган должен в письменной форме. В силу пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ в случаях, связанных с исполнением налоговыми органами законодательства о налогах и сборах, последние вправе вызывать налогоплательщиков на основании письменного уведомления. Таким образом, налоговым законодательством установлена обязательная письменная форма извещения налогоплательщика.

Организация и методика налоговых проверок

Телефонограмма согласно ст. 31 НК РФ не может быть принята как доказательство надлежащего извещения заявителя о рассмотрении материалов налоговой проверки (Постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2011 N А65-2850/2010).

Телефонограммы не могут быть признаны надлежащими доказательствами извещения налогоплательщика, т.к. они не подписаны руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, не содержат текст разговора (Постановление ФАС Уральского округа от

08.09.2008 N Ф09-6369/08-С2; Определением ВАС РФ от 14.01.2009 N ВАС-17276/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

У налогового органа должно быть подтверждение, что налогоплательщик извещен о соответствующей дате. А если налогоплательщик извещается по телефону, такого подтверждения не будет. И если сам налогоплательщик будет отрицать факт извещения, доказать его налоговому органу будет весьма проблематично.

Поэтому чаще всего налогоплательщиков извещают в письменной форме. Налоговые органы используют форму уведомления о вызове налогоплательщика, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. Данная форма предусматривает графу, где руководитель (представитель) налогоплательщика проставляет свою подпись и тем самым подтверждает факт надлежащего извещения.

Есть еще один момент, на который стоит обратить внимание. Если налоговый инспектор передает уведомление лично, необходимо, чтобы получателем уведомления был руководитель налогоплательщика или его представитель. В противном случае оснований для признания факта уведомления налогоплательщика о времени и дате рассмотрения материалов проверки не будет.

Возникают вопросы и при отправлении уведомления по почте.

Минфин России разъясняет: извещение передается любым способом, свидетельствующим о дате его получения лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка. Датой вручения извещения, направленного по почте заказным письмом, считается шестой день с даты отправки заказного письма. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения ее материалов, не является препятствием для их рассмотрения. Исключением являются случаи, когда участие этого лица признается руководителем налогового органа (его заместителем) обязательным для рассмотрения этих материалов (Письмо Минфина России от 13.07.2007 N 03- 02-07/1-330).

Налоговые органы направляют извещение по адресу, указанному в ЕГРЮЛ в качестве места нахождения налогоплательщика. Под местом нахождения организации подразумевается ее юридический адрес (место государственной регистрации в соответствии с п. 2 ст. 54 ГК РФ).

Однако нередко организации фактически находятся по иному адресу.

Если налоговый орган направил уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки по месту нахождения налогоплательщика, а налогоплательщик это уведомление не получил в связи с тем, что фактически находился по другому адресу, оснований для признания недействительным решения, вынесенного по результатам проверки, нет.

Организация и методика налоговых проверок

Итак, налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя (абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ).

Со 2 сентября 2010 г. действует новое правило: налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения по ее результатам знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Ранее такое право налоговым законодательством не предусматривалось.

Для консолидированной группы налогоплательщиков с 1 января 2012 г. установлено специальное правило: при проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки вправе участвовать представители ответственного участника этой группы, других участников такой группы.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения ее материалов, не является препятствием для их рассмотрения, за исключением случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем налогового органа (его заместителем) обязательным.

Таким образом, если налогоплательщик (его представитель) надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения результатов проверки и не явился в налоговый орган, руководитель налоговой инспекции вправе вынести решение по результатам проверки. Отсутствие налогоплательщика (его представителя) в данной ситуации не будет являться основанием для признания решения, вынесенного по результатам проверки, незаконным.

По общему правилу, установленному п. 2 ст. 101 НК РФ, налоговые органы обязаны обеспечить право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки. И если налогоплательщик этим правом не воспользовался, данный факт не может влиять на законность вынесенного по результатам проверки решения.

У налогового органа должно иметься подтверждение надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Если такого подтверждения нет, рассматривать материалы налоговой проверки в отсутствие налогоплательщика (его представителя) налоговый орган не вправе.

Если же налогоплательщик, надлежащим образом извещенный о месте и времени рассмотрения материалов проверки, не явился в налоговый орган, а его участие признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным, рассмотрение материалов будет отложено. Для этого руководитель налогового органа (его заместитель) выносит решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица (лиц), участие которого (которых) необходимо для их рассмотрения, по форме, утв. Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@ (пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ).

Этим решением назначается новая дата рассмотрения материалов проверки, о чем налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика в общем порядке, описанном выше.

Организация и методика налоговых проверок

3.7. Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки

Прежде чем начинать рассмотрение материалов налоговой проверки, руководитель налогового органа (его заместитель) обязан:

-объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

-установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении.

В случае неявки этих лиц руководитель налогового органа (его заместитель) выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

- в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного его учредительными документами, с проставлением печати этой организации (п. 5 ст. 185 ГК РФ).

Срок действия доверенности не может превышать три года. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее составления. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна (п. 1 ст. 186 ГК РФ);

-разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

-вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, чье участие в данной процедуре необходимо (п. 3 ст. 101 НК РФ).

Решение об отложении рассмотрения материалов проверки в случае неявки налогоплательщика составляется по форме, утв. Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3- 06/106@.

В случае отложения рассмотрения материалов налогоплательщик должен быть обязательно уведомлен о времени и месте нового рассмотрения.

Перечисленные выше процессуальные подготовительные действия руководитель налогового органа должен выполнить для соблюдения условий рассмотрения материалов налоговой проверки. Далее он переходит к непосредственному рассмотрению материалов проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки оглашаются:

-акт налоговой проверки;

-иные материалы мероприятий налогового контроля (при необходимости);

-письменные возражения налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Организация и методика налоговых проверок

ФАС Дальневосточного округа таким обстоятельством признал тяжелое финансовое положение организации, обусловленное ее высокой дебиторской задолженностью и низкой платежеспособностью населения (Постановление от 14.05.2010 N Ф03-3124/2010).

Также смягчающим обстоятельством может быть признано заблуждение налогоплательщика относительно правоспособности контрагента по сделке (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09).

Если налогоплательщик не имеет задолженности по налогам, по некоторым из них у него имеется переплата, к налоговой ответственности он привлекается впервые, ведет общественную деятельность, участвуя в реализации приоритетных национальных проектов Российской Федерации, это также признается смягчающими обстоятельствами (Постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 25.02.2011 N А03-17603/2009).

Исследование обстоятельств, в т.ч. смягчающих ответственность налогоплательщика, является предусмотренной НК РФ обязанностью налогового органа, а не его правом, используемым по своему усмотрению (Постановление ФАС Центрального округа от 26.01.2011 N

А08-3470/2010-16).

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Норма Кодекса устанавливает лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому налоговый орган, а также суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза (п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9).

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

Налогоплательщик, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Если налогоплательщик привлекался к налоговой ответственности в более ранние периоды, он не считается ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.

Отягчающие обстоятельства будут иметь место только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после вступления в силу решения о привлечении его к ответственности за аналогичное правонарушение (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 1400/10).

При наличии отягчающего обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Организация и методика налоговых проверок

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки служит основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в этом.

К существенным условиям относится обеспечение возможности для лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через представителя и обеспечение возможности для налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если они привели или могли привести к принятию руководителем налогового органа (его заместителем) неправомерного решения.

К существенным нарушениям процедуры исследования материалов суд может отнести факт неустановления руководителем налогового органа (его заместителем) обстоятельств, исключающих, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2011 N А43-39514/2009, Поволжского округа от 02.12.2009 N

А65-12335/2008).

Если руководитель налогового органа посчитает, что доказательств для подтверждения факта совершения налогового правонарушения недостаточно, он вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). Решение выносится по форме, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В решении излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Срок проведения мероприятий дополнительного налогового контроля не может превышать один месяц. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков этот срок не должен превышать два месяца.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов как у самого налогоплательщика, так и у его контрагентов, допрос свидетеля, экспертиза.

Проверяемый налогоплательщик вправе до вынесения решения по результатам проверки знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ). В ходе отдельных мероприятий налогового контроля составляются протоколы (в частности, при получении показаний свидетелей, выемке документов).

Обязаны ли налоговые органы составлять акт по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля?

Организация и методика налоговых проверок

Налоговый кодекс РФ не обязывает налоговый орган делать это. Минфин России также полагает, что акт по итогам дополнительных мероприятий составлять не требуется (Письмо от

15.01.2010 N 03-02-07/1-14).

Налоговым кодексом РФ также не установлены специальные сроки для подготовки налогоплательщиком возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и их рассмотрения. Такой срок установлен только в отношении материалов, собранных при налоговой проверке. Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ изучить их и представить по ним возражения налогоплательщик может в течение 15 рабочих дней с даты получения акта проверки. Однако на материалы, полученные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, это правило не распространяется (Письмо Минфина России от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58). Дело в том, что налоговый орган собирает материалы в ходе мероприятий дополнительного налогового контроля уже после окончания проверки и составления акта по ее итогам.

Минфин России разъясняет: право налогоплательщика на ознакомление с такими материалами и подготовку возражений должен обеспечить руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. Срок для ознакомления налогоплательщика с материалами по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля определяется руководителем налогового органа (его заместителем) с учетом фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем (Письмо Минфина России от 26.09.2011 N 03-02-07/1-342).

Руководитель налогового органа самостоятельно решает, какой срок необходим налогоплательщику для ознакомления с такими материалами.

Вместе с тем налогоплательщик может заявить в налоговый орган о своем праве ознакомиться с материалами дополнительного налогового контроля и предоставить ему для этого разумный срок.

В любом случае в силу п. 4 ст. 101 НК РФ отсутствие письменных возражений налогоплательщика не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на любой стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено право налогового органа вносить дополнения (изменения) в акт после его вручения налогоплательщику. Следовательно, учитывая порядок ознакомления налогоплательщика с результатами проверки, дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении обстоятельств, уже установленных в ходе проверки и изложенных в акте, а не для выявления новых налоговых правонарушений.

После завершения дополнительных мероприятий налогового контроля руководитель налогового органа (его заместитель) повторно рассматривает материалы проверки. На это рассмотрение должен быть приглашен проверяемый налогоплательщик.

Минфин России в Письме от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321 указывает: налоговыми органами должно быть обеспечено в установленном порядке участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в процессе рассмотрения материалов проверки, включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом налогоплательщику должна быть обеспечена возможность представления, в т.ч. в

Организация и методика налоговых проверок

письменной форме, возражений по материалам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

В противном случае будет иметь место нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) выносит одно из следующих решений:

-о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может сообщаться о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;

-об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Решения выносятся по формам, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Врешении излагаются обстоятельства налогового правонарушения, совершенного привлекаемым к ответственности лицом, так, как они установлены проведенной проверкой (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Врешении отмечаются:

-ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения налогового правонарушения;

-доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту;

-результаты проверки доводов налогоплательщика.

Далее делается вывод о привлечении налогоплательщика к ответственности, при этом указываются:

-конкретные налоговые правонарушения;

-статьи НК РФ, предусматривающие данные правонарушения;

-применяемые в данном случае меры ответственности;

-размер выявленной недоимки;

-размер начисленных пеней;

-подлежащий уплате штраф.

Отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав и, как следствие, является основанием для отмены такого решения (п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).