Организация бухгалтерского управленческого учета.
Обратимся к истории развития управленческого учета в западных странах. После Второй мировой войны во многих странах, принимавших в ней участие, началось восстановление разрушенной экономики. В конце 1940-х гг. Англо-американский совет по производительности обратил внимание на то, что динамика развития экономики США превосходила рост эффективности производства в других странах. Было принято решение командировать в США несколько бригад специалистов для изучения опыта управления промышленными предприятиями. Среди них была и группа бухгалтеров, которая изучила состояние бухгалтерского учета на предприятиях США; по изученным вопросам был представлен соответствующий отчет. Он был опубликован в Великобритании в 1950 г. под названием «Управленческий учет» (Management Accounting), но ни в названии книги, переведенной позднее на русский язык, ни в предисловии к ней, ни в тексте этот термин не встречался.
Составители отчета об опыте ведения бухгалтерского учета в промышленности США основное внимание обращали на организацию управленческого (производственного) учета, основой которого был контроль за издержками производства.
Внимание к издержкам производства привело американских бухгалтеров к формированию комплексной системы контроля издержек производства, которая получила название «управленческий учет». При этом учетом он назывался, можно сказать, по инерции, поскольку выполнялся бухгалтерами. По своему содержанию управленческий учет значительно шире собственно учета, его можно назвать системой управления себестоимостью продукции. Но сохранение в названии этой системы контроля и управления термина «учет» правомерно, потому что учетные операции (учет производственных затрат, составление калькуляции нормативной себестоимости, калькулирование фактической себестоимости продукции) являются его основой.
Создание системы «управленческий учет» привело к необходимости существенного повышения квалификационного уровня бухгалтера, его вхождения в бригаду управления, повышения уровня и содержания учета. В связи с этим следует напомнить, что руководители многих компаний (General Motors, Pepsi Co) в прошлом являлись бухгалтерами. Опыт учетной работы сыграл ключевую роль в их карьере, ибо эти люди благодаря учету, который пронизывает все службы предприятия, были тесно связаны с оперативным планированием и контролем.
Следует добавить, что пока в нашей печати ведутся бесплодные дискуссии о правомерности применения управленческого учета, в западных странах форсируют его развитие. Свидетельством этого является появление третьего издания «продвинутого» (повышенного) курса управленческого учета (Kaplan R.S., Atkinson A.A. Advanced Management Accounting – Upper raddle River, New Jersey: Prentice Hall, Inc., 1998), где во введении авторы пишут, что в книге широко представлена новая практика управленческого учета, внедренная инновационными компаниями всего мира, включая калькулирование себестоимости продукции с учетом жизненного цикла изделия, цели производства и новых подходов к интегрированной финансовой оценке деятельности компании.
В международной практике существуют четыре варианта организации управленческого учета в системе бухгалтерского учета.
При первых двух вариантах управленческий и финансовый учет ведутся раздельно. Учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии; учет затрат в разрезе статей калькуляции и доходов по видам вырабатываемой продукции (работ, услуг) – в управленческой. Для этой цели в организациях используются три класса счетов: счета финансового учета, счета управленческого учета, счета забалансового учета. При этом учет затрат и доходов как в финансовом, так и в управленческом учете ведется методом «затраты – выпуск» и требует применения специальных счетов для отражения затрат в пределах установленных норм (стандартов) и по отклонениям от них.
При первом варианте для осуществления взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом используются специальные связующие счета. При втором варианте управленческий учет по отношению к финансовому становится полностью автономным, а взаимосвязь между ними осуществляется оперативным путем, т.е. вне системы счетов бухгалтерского учета.
При третьем варианте учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии. Управленческий учет объединяется с оперативным учетом и ведется без использования системы бухгалтерских счетов.
При четвертом варианте управленческий и финансовый учет ведутся в общей бухгалтерии с использованием единого счетного плана. Этот вариант основан на полной интеграции учета затрат и доходов в объединенную бухгалтерию. Следует отметить, что в большинстве отечественных организаций применяется именно этот вариант организации бухгалтерского учета.
По какому же варианту целесообразнее организовать управленческий учет? Ответ на этот вопрос во многом зависит от того, какому счетному плану отдать предпочтение. В настоящее время эта проблема широко обсуждается в отечественной экономической литературе. Одна группа экономистов предлагает расширение действующего счетного плана, его приспособление к требованиям финансового и управленческого учета. Другая группа экономистов выбирает принятие нового плана счетов, согласно которому все счета синтетического учета подразделяются на три части.
Управленческий учет может быть организован по-разному:
• без специального отражения операций управленческого учета на счетах бухгалтерского учета с применением двойной записи (т. е. синтетический учет не затрагивается);
• с отдельным отражением операций управленческого учета на счетах синтетического бухгалтерского учета (в том числе с применением разных вариантов корреспонденции счетов).
Естественно, самый простой вариант состоит в том, чтобы отражать операции управленческого учета в общей системе записей синтетического бухгалтерского учета без выделения отдельной корреспонденции счетов для этих операций. Другими словами, операции управленческого учета отражаются на соответствующих бухгалтерских счетах (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.) и эти бухгалтерские счета являются как бы счетами управленческого учета.
Конечно, при таком варианте допускается определенная относительность, так как разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий осуществляется в значительной мере условно. В системе бухгалтерского синтетического учета обороты финансового и управленческого учета отдельно не выделяются, разграничение в значительной мере происходит на уровне аналитического учета.
Реальное выделение подсистем управленческого и финансового учета осуществляется лишь после введения для них отдельной корреспонденции счетов (двухкруговая система). При этом варианте счета подразделяются на счета финансового и управленческого учета нечисто формально, а отражают реальные обороты каждой из этих подсистем. На практике могут применяться разные варианты корреспонденции счетов и, соответственно, взаимосвязи финансового и управленческого учета. Каждый из них имеет свои достоинства и недостатки и используется в тех или иных конкретных условиях.
Первый вариант. Взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом осуществляется при помощи контрольных счетов. К ним относятся счета доходов и расходов или элементов затрат финансовой бухгалтерии, с которых обороты зачисляются на соответствующие счета управленческой бухгалтерии. В случае прямой корреспонденции счетов управленческого учета с контрольным счетами финансового учета обеспечивается интегрированная, однокруговая система бухгалтерского учета в организации, но с выделением подсистем финансового и управленческого учета.
Второй вариант. Используются парные контрольные счета одного и того же наименования (отраженные, зеркальные счета или счета-экраны). Через эти счета обороты финансового и управленческого учета разграничиваются изначально. При данном варианте подсистемы финансового и управленческого учета являются автономными, замкнутыми.
Третий вариант. Применяются специальные передаточные счета, через которые передаются обороты из одной подсистемы в другую. Например, для этих целей может использоваться сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», как это предлагал в свое время профессор В.Ф. Палий.
В новых планах счетов операции управленческого учета необходимо отражать следующим образом:
• для крупных организаций с выходом на международный рынок – с отдельной корреспонденцией
счетов и обособлением управленческого учета от финансового в синтетическом учете по одному из трех вариантов, приведенных выше;
• для обычных коммерческих организаций это делать пока преждевременно и следует оставить действующий порядок учета без обособления в синтетическом учете управленческого учета с отдельной корреспонденцией счетов.
В новом счетном плане предприняты некоторые шаги к реализации варианта с двумя системами счетов.
В частности, сч. 30 – 39 оставлены свободными и предназначены для организации учета затрат по элементам. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендовано организовывать с помощью так называемых отражающих счетов или счетов-экранов.