Кумуляция косвенных налогов и способы ее смягчения.

Представьте, что некий товар движется по средневековой Европе из одного маленького княжества в другое, и везде на своем пути этот товар облагается таможенными поборами, его цена растет, растет и растет. Ваш товар стоит 100 золотых. Вы отдаете 10 золотых в бюджет. Откуда купцу взять покрытие понесенного расхода? Его товар начинает стоить 110 золотых. На следующем таможенном посту с него возьмут уже 11 золотых. Это уплаченная пошлина тоже включится в цену товара и будет переложена на покупателя. Итак, товар, который стоил у себя дома сотню, доедет до потребителя уже с ценой в 1000, то есть у него таможенные поборы, таможенные пошлины начинают накручиваться сами на себя, они включаются в цену товара, и налог начинает накручиваться на налог.

У чему эта вся средневековая история? К тому, что сейчас, конечно, никто так не делает, этой проблемы нет с накручиванием таможенных пошлин. Но возникает, зато другая. Если в экономике работают простые косвенные налоги, то похожим образом возникает проблема аккумуляции налога - накручивание налога на налог. До ранних 2000-х в Российской Федерации был так называемый налог с продаж. Идея этого налога была такая, что 1% взимается с каждой розничной продажи и отправляется в бюджет. Представьте, кто-то в розницу покупает муку, чтобы печь из этой муки пирожки. Он купил муку по цене 100 единичек, плюс одна единица налог с продаж. Вот его затраты, его издержки - это 101. Дальше он продает пирожки, сделанные из этой муки. У него в затраты зашился уже ранее уплаченный налог. Он продает пирожки, допустим, по 200 единичек. Снова здравствуйте налог с продаж. Уже 2 единички накрутиться по ставке 1%, с 200 у нас будет две единицы. Хорошо. Соответственно, в цену этих пирожков зашился налог с продаж в базу, в которую попал налог с продажи муки. Дальше эти пирожки проданы в розницу мелкому разносчику, этот разносчик тоже не сам их ест, а носит по электричкам и кричит: “Пирожки горячие!” и тоже должен применять налог с продаж. Этот налог накрутится на тот налог, который уже есть в цене пирожков. Поэтому эти пирожки будут не только с картошкой, но и с налогом с продаж.

Может быть, оно и не очень страшно на примере пирожков, подумаешь накрутиться не 1%, а 3. На самом деле, это достаточно большое зло, потому что начинается структурное искажение экономики. Мы не всегда можем отличить розничные продажи от коммерческих, не всегда можем отличить бытовые розничные продажи от коммерческих. И особенно эта проблема остро стоит в мелком бизнесе. В среднем в меньшей степени, а в мелком точно. Начинается выстраивание неблагоприятных условий для конкуренции. Если товар движется от производителя к потребителю через систему мелких розничных торговцев, этот товар на каждом этапе перепродажи начинает весить все больше и больше, потому что налог с розничных продаж накручивается на те налоги с розничных продаж, которые уже взимались при предыдущих транзакций.

А если товар движется от производителя к потребителю в рамках большой монополии, допустим такой монополии, которая объединяет все производственные бытовые звенья от поля до магазина, поле принадлежит крупной компании, мукомольный завод принадлежит крупной компании, пирожки и розничная сеть принадлежит крупной компании, т.е. это все одно ЮЛ → налог будет взиматься только один раз.

Может быть это и пустяки, но во многих отраслях экономики, которые не похожи на нефтегазовый сектор, сама маржа и норма рентабельности совсем не большая и там эта проблема накручивания налог на налог может стать критической. В таком случае останутся только крупные монополии и уйдет мелкая розница, а сказать черт бы с ней не получается → мелкая розница это основа здоровой занятости.

Поэтому, когда крупные ученые озаботились этим эффектом аккумуляции налогов и начали искать выход. Есть на самом деле очень простой выход, которому следовали США, дело в том, что кумулятивным эффектом можно пренебречь, мой пример с пирожками и с мелкой розницей был не очень убедителен, потому что я взял пример с продаж со ставкой в 1 процент и получилось у нас, что в в рознице три раза перепродался товар – это не смертельно, а вот если поставить ставку в 20 процентов – цена товара удвоится. Так вот, косвенным налогом можно пренебречь, если он не является ключевым источником наполнения бюджета, а взимания такого налога с продаж по ставке менее 5 процентов никак не влияет на экономику. Все что больше – вносит структурные искажения в экономику. Другой выход → заключается в выстраивании налогового администрирования так, чтобы отличать розничные продажи от коммерческих. В теории это возможно, но на практике это сделать невозможно, так как понять с чем мы имеем дело в реальной жизни довольно трудно.

Тем не менее, люди научились с этой проблемой справляться, но справляться по-другому. Чтобы косвенные налоги взимались по высоким ставкам, но при этом не были убийственными для экономики, издавна использовались акцизы. Хитрость акциза в том, что это налог косвенный, но с узкой базой. Берутся какие-то товары, на которые существует постоянный или повышенный спрос или товары, которые являются предметами роскоши. Акцизы позволяют собрать достаточно солидные суммы. Но от акцизов довольно легко уйти, стоит лишь чуть-чуть поменять характеристику товара.

Была такая страна – Союз Советских Социалистических Республик. На излете Советского Союза, когда плановая экономика окончательно показала свою несостоятельность, отчаянно пытались найти хоть какие-то источники покрытия бюджетного дефицита. Году в 1990 был введен налог с продаж в размере 5 процентов. Когда СССР закончился, Россия такой налог отменила, а НДС был 25 процентов, но все равно это было большим облегчением так как у НДС есть вычеты и он не аккумулируется.

Хитрость НДС в его многоступенчатости – на каждой стадии взимается по маленькому кусочку и конечная сумма налога зависит только от того, по какой цене товар достанется потребителю. Он нейтральный, НДС будет не нейтральным только в тот момент, когда он включается. НДС хорош тем, что он взимается со всех сделок → тем самым поднимается масштаб всех цен → пропорции сохраняются прежние. В этом же и заключается хитрость НДС. Акцизы действуют наоборот. Мы могли вышеуказанные явления наблюдать недавно, когда повысилась ставка на НДС → никакого ужасного эффекта это не повлекло, кроме того, что бюджет стал получать больше денег. Но до бесконечности, конечно, повышать нельзя → конечный итог НДС это рост цен для потребителей.

В итоге → + плюсом этого налога является то, что он не вносит диспропорции в ценообразование, все цены, пропорционально друг другу сохраняют прежние отношения. Однако бремя этого налога несет потребитель и бизнес. Механизм у НДС очень тонкий, он позволяет достичь цели перераспределения национального дохода в бюджет на общественные нужды и он позволяет достичь эту цель не нарушая структуру экономики.

Но мы с вами юристы а не экономисты и нам нужно понимать эту подоплеку налога, чтобы с помощью правовых конструкций эту подоплеку сохранить, не превратить это в прямой налог или из многоступенчатого налога сделать прерывистый. Как только мы нарушаем правильную работу НДС, он начинает аккумулироваться, начинает покрывать базу и разносить бизнес изнутри.

В чем хитрость НДС, казалось бы налог на добавленную стоимость – простая идея, будем облагать на каждой стадии производства и получения товара тот кусочек, который добавился на этой стадии. Поскольку мы с вами юристы а не экономисты, концепцию добавленной стоимости нам бывает трудно понять. Добавленная стоимость → не прибыль. Это другая экономическая характеристика. Идея добавленной стоимости вот в чем → прежде чем какой-либо пирожок будет съеден, он претерпит множество изменений, сначала будет колоситься пшеница, потом ее уберут, потом сделают зерно, зерно в муку, из муки пирожки. Есть множество стадий движения к конечному потребителю. Сначала на входе мешок с мукой, но потом что-то добавляется. Короче, есть созданная трудом ценность и на своей стадии ты к ней добавляешь еще ценность. В итоге товар стоит дороже, чем до того. Итак, на входе у нас есть некое сырье и материалы, это уже произведенное благо и на очередной стадии к нему что-то добавляется → на выходе новая готовая продукция. Если это нечто описывать не языком мистическим или билитристическим, а описывать языком бухгалтерским, то получится, что добавленная стоимость это несколько компонентов → ЗП, налоги на ЗП, некоторые налоги, которые увеличивают издержки, процент на капитал и прибыль.

Например, труд в бухгалтерском измерении выглядит как зарплата + социальные взносы.

Но любая ценность создается не для того, чтобы быть проданной за себестоимость, а для получения выгоды, поэтому в добавленной стоимости появляется и прибыль.

Две главные идеи запоминаем:

Добавленная стоимость не прибыль

Добавленная стоимость не прибавочная стоимость (Это категория из политэкономии. Нам не надо)

Рассчитать добавленную стоимость можно двумя способами:

1) Один точный, но сложный → смотрим бухгалтерскую отчетность и все складываем, получая добавленную стоимость в чистом виде. Из-за того, что есть такой компонент как прибыль это совсем не просто.

2) Для целей налогообложения подойдет более грубый способ подсчета добавленной стоимости косвенным путем → из цены товара вычитаем то, что было ДО того, как мы приложили наши усилия (цена сырья и т.д.). И получаем как раз величину добавленной стоимости.

Но с этим способом нужно быть аккуратным, если рассматривать маленькие периоды: например, в январе формируем запас сырья, но в январе не производим по понятным причинам (новогодние праздники). И у вас получится, что за январь у Вас огромный минус, так как много потратили на сырье и мало продали, но в другом периоде (февраль) будет наоборот (огромный плюс, так как много продадим и мало потратим). Этого пугаться не нужно. На больших периодах все выровняется.

Из этих двух способов расчета появляется четыре способа обложения добавленной стоимости, из которых в реальной жизни используется только один: метод косвенного вычитания.

Рассмотрим возможные, но никогда не применяемые варианты:

• Прямой. Берем чистую добавленную стоимость, рассчитанную с помощью бухгалтерской отчетности, и умножаем на налоговую ставку и получаем сумму налога к уплате от нашей деятельности. Неудобно, потому что тяжело для нашей бухгалтерии составить и тяжело потом инспектору проверять.

• Аддитивный. Есть еще один изощренный способ, когда ставка применяется к разным компонентам прибавочной стоимости. Теоретически здесь возможен переход от нейтрального НДС к регулятивному (хотим защититься от разгона инфляции - увеличиваем ставку НДС на компонент зарплату, но уменьшаем ставку НДС на компонент прибыль). Никто и никогда не пробовал всех заставить считать этим методом, поэтому трудно говорить о последствиях.

• Метод прямого вычитания. НДС посчитали косвенным образом и умножили на ставку. Это просто, но на практике применяется еще более простой метод.

Теперь про единственный используемый на практике вариант

Метод косвенного вычитания. У нас есть две пачки документов: инвойс счета. В нашей правовой реальности это не совсем инвойс счета, а специальные документы составляемые в целях НДС (счета-фактуры). Нужно понимать, что эта система родом из Франции, где господствовала идея необходимости снижения составления лишних документов налогоплательщиком. Она изначально создавалась с мыслью, что все должно быть максимально автоматизировано и наименее обременительно. Так вот, у налогоплательщика две пачки счетов: одни он предоставляет своим покупателям, а другие получает от своих поставщиков. И действует простое правило: если продаешь что-нибудь, то увеличь отпускную цену на сумму НДС. И вот он выставляет счета, где отдельно написана цена и отдельно написан налог (ее увеличение на сумму НДС 20%). Во второй пачке, входящих счетов-фактур, у него такие же счета от поставщиков, где видно, сколько он заплатил за сырье, а сколько заплатил налог. И получаются две суммы налогов, которые мы и вычитаем друг из друга. Еще раз: налог вычитаем из налога.

Это самое ключевое в НДС: мы считаем НДС методом косвенного вычитания (инвойсным методом), то есть путем вычета налога, уплаченного поставщику, из налога, уплаченного покупателем. И это не льгота (как считают некоторые), а способ подсчета налога.

Очень важно, чтобы эти вычеты работали корректно. Потому что в случае их отсутствия НДС перестает быть косвенным и многоступенчатым (становясь прямым и одноступенчатым, ведь это просто обложение выручки). Теоретически налогоплательщик должен быть защищен от этого, ведь он увеличил цену товара на сумму НДС, однако это не совсем так. Нередко он начинает облагать прибыль и даже капитал налогоплательщика. Есть такая проблема, что жулики пытаются на этих вычетах нажиться и налоговые органы в вычетах нередко отказывают, что заставляет честных налогоплательщиков отстаивать свою правоту, доказывая право на вычет.

Здесь есть терминологическая трудность. В нашей структуре налога нет подходящего элемента для обозначения этого вычета. С юридической точки зрения очень похоже на освобождение (то есть льготу), так как вычет применяется тогда, когда вычисляем налог к уплате. Но это не льгота!

Для демонстрации многоступенчатого налога на потребление сделаем ряд допущений. В жизни нельзя начать цепочку сначала, так как она всегда опирается на созданные до этого ценности, но мы это сделаем.

Представим человека, который копает глину лопатой. Цена покупки у него пусть будет 0 (лопата ему досталась по наследству и он вообще ничего не покупает), то есть он создает чистую добавленную стоимость (добавляет свой труд к нулю). То есть НДС, уплаченный поставщикам - 0. Он накопал глину и продает ее на завод за 100.

И у него работает простое правило. Ему не надо думать. Его задача копать. Если ты что-то продаешь, неважно что, предмет не важен, увеличь цену на сумму налога на добавленную стоимость. Причем запиши НДС отдельной строкой. Соответственно он оформляет счет-фактуру, в которую указывает , что цена моего товара 100 + НДС 20 и соответственно он желает от своего покупателя получить 120. Для того, чтобы правильно посчитать НДС к уплате ему нужно из НДС собранного из своих покупателей вычесть НДС ранее уплаченный поставщикам. Он из 20 вычитает 0 и 20 отправляет в бюджет. Вся его стоимость оказалась добавленной в нашем примере.

Товар (кирпич) начал своё медленное путешествие к потребителю. Пока ещё никакого кирпича нет, пока есть только сырая глина. Но в бюджет уже поступили первые 20 единиц налога. Дальше. Теперь смотрим стадию производства. Стоит кирпичный завод и покупает эту глину и начинает делать кирпичи. В книге покупок записываем 100 мы заплатили за сырьё. НДС уплаченный поставщику мы заплатили 20 и 120 итого. Потом напекли кирпичи и повезли продавать. Продать мы хотим за 200 и тут тоже действует простое правило “если ты что-то продаешь, продавай по цене увеличенной на сумму НДС”. Соответственно хотим мы того или нет мы продаём за 240. В наших счетах-фактурах мы пишем , что цена товара, которую мы хотим получить 200 + НДС 40 = 240. Собрав НДС 40 мы не все отдаем в бюджет. потому что действует инвойсный метод. Мы из НДС собранного от наших покупателей вычитаем НДС ранее уплаченный поставщику. Соответственно в бюджет отдаём только разницу - 20. И эта разница 20 чудесным образом соответствует нашей добавленной стоимости. К цене глины, которая стоила 100 мы добавили немного труда и ума и получили товар, который можно продать за 200. Итого добавленная стоимость 100 и 20 упало в бюджет.

Заодно становится понятно откуда возникает проблема источника НДС. Мы когда вычитаем из 40 20 уплаченные поставщику мы исходим ещё из того, что подоплекой этого вычета будет не только необходимость посчитать налог из нашей добавленной стоимости инвойсным методом. Подоплекой этого вычета будет то, что 20 единиц уже сидят в бюджете. То есть НДС с цены сырья уже сидит в бюджете. Его не надо платить 2 раз. Это ещё одно объяснение вычета. Почему не надо платить налог со всей суммы собранного от покупателей. Да потому что часть налога от цены товара уже сидит в бюджете. Часть его цены (сырьевая составляющая) уже сформировалась ранее. НДС сидит в бюджете. Это создает источник для вычета НДС.

Логику ,я думаю, вы уже поймали. Когда кирпичи продаются на оптовый рынок стройматериалов завод избавляется от этих кирпичей по цене 200 + 40. На оптовом рынке продают эти кирпичи всем желающим по 300 с тем же правилом. Хочешь продать по 300 сверху НДС по ставке 20%. Сейчас забываем о том, что есть баланс спроса и предложения. Не всегда можем назначить цену , которую хотим , но в нашем условном примере цена может быть любой. Потом подумаем, что будет если цена упрется в потолок платежеспособного спроса. Довольно любопытный эксперимент.

Соответственно оптовое звено продаёт по 360, а на самом деле по 300 и 60. Собранные 60 от покупателей не надо отдавать в бюджет целиком. Мы берем счет-фактуру. Тут даже на надо включать мозг, программа подтягивает сама нужный регистр берет счёт-фактуру предъявленную покупателем. В этой счёт-фактуре сидит 60. Это то, что мы собрали от покупателей. Потом та же самая система 1С (хз что это) подтягивает в нужный период счёт-фактуру предъявленную нам поставщиком. В этой счёт-фактуре сидит НДС уплаченный поставщиком 40 единиц. Дальше простая формула считает разницу 60-40 вот мы и НДС оплатим. Все механизировано. Ведется электронная книга покупок, электронная книга продаж. В них отдельно цены покупок , отдельно НДС и т.д. Поскольку форма элементарно проста там ошибиться невозможно. Чем ещё хорош НДС, тем что его очень легко администрировать. Ошибиться можно, только если считать самим. Это не налог на прибыль, где нужно включать мозг.

Дальше розница. Розничный магазин купил на оптовом рынке кирпичи и продаёт их в рознице. В книге покупок в регистре записываем , что цена на момент покупки 300, НДС уплаченный поставщику 60. Дальше продаем кирпичи в розницу по 400 единиц за партию. Хотим мы того или не хотим, но закон нам велит увеличить цену на 20 процентов НДС. Поэтому продаём за 480. Приходит каратист, который будет ломать эти кирпичи, и покупает их. Ему не нужно знать из чего сложилась цена. Для него 480 это просто цена товара, а продавец знает , что цена на самом деле 400 и 80. 80 единиц он собрал, 60 единиц уплаченные поставщиком вычел, понимая что это вычитается не просто так. Они вычитаются потому, что они уже в бюджете. Соответственно свои 20 единиц розничный магазин отправляет в бюджет и вот у нас все сошлось. У нас налог, который постепенно накопился в бюджете составляет 80 единиц. То есть 20 процентов от цены, которая досталось конечному потребителю. Если вы помоделируете , что будет если товар не удалось продать ,допустим, по такой высокой цене, вы увидете, что все равно та сумма НДС будет зависеть от той цены товара, которая уплачена конечным потребителем.

Давайте вообразим , что все развивалось так, как написано на табличке , но только розничный продавец купил кирпичи по 300, но по 400 продать их не смог, потому что он вынужден продавать не по 400, а по 480. И он продаёт по 300. Соответственно если он в рознице продаёт по 300 он не получит прибыли. Налог предъявленный покупателем будет не 80, а 60. Продали по 360. Из 60 единиц собранных от покупателей мы вычитаем 60 единиц уплаченных поставщикам. Налог 0. Мы ничего не заработали, но и налог платить не придётся. Это не значит, что покупатель ушел без налогового бремени. Он купил товар по цене 300 + 60, просто эти 60 уже относятся к той цене товара, которая сформировалась раньше. Мы не смогли к этому добавить ничего своего. Мы уперлись в потолок платежеспособного спроса.

Экономически у нас добавленная стоимость была, но в данный момент мы не смогли её реализовать. Мы произвели что-то не то. Мы произвели какую-то ненужную транзакцию с точки зрения рынка. Но по крайней мере доп налоговой нагрузки не произвело. Более того, если помоделировать какую-то кризисную ситуацию. Давайте сделаем так, что в розницу товар не продается даже за 300, то есть розница начнёт нести убытки. Розничный магазин купил партию кирпичей за 300, но он не может её продать за 300, потому что начался кризис. Он продаёт за 200. Ему нужно продать за 200 + 40. 40 единиц он собрал от покупателе, из 40 он вычтет 60 заплаченные во времена экономического процветания поставщику и у него возникнет отрицательный НДС.

Ему вернут эти деньги из бюджета. Потому, что на самом деле товар ушел потребителю по цене 240. НДС всего-лишь 40 и бюджет не претендует на то, чтобы оставить себе больше денег. Это косвенный налог на потребление, просто многоступенчатый. Поэтому если потребительская цена товара в конечном итоге оказалась ниже чем цена на промежуточные звеньях , то налог будет возмещаться из бюджета. Возмещение налога из бюджета зачастую признак мошенничества, но не всегда. Иногда это результат работы объективно существующих рыночных механизмов. Убыток никто покрывать не будет, но НДС из бюджета возмещается. Это просто регулировка суммы попавшей в бюджет исходя из того, какой оказалась конечная потребительская цена товара. Иногда возмещение связано с этим, иногда нет.

Лекция 21 (22.03.22). Группа 6