5. Налоговые проверки: камеральные, выездные (понятие, порядок проведения , гарантии налогоплательщиков при проведении проверок).

Согласно ст. 82 НК РФ налоговый контроль может выполняться должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора; проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, которые используются для извлечения дохода (прибыли), а также в иных формах, предусмотренных НК РФ.

Основная форма налогового контроля—это налоговые проверки, при проведении которых налоговые органы могут наиболее полно выявить, насколько правильно исполняют налогоплательщики свои обязанности.

Камеральная налоговая проверка по своему характеру и целям соответствует текущему налоговому контролю, а выездная налоговая проверка — последующему.

Остальные названные законодателем формы контроля используются в качестве вспомогательных методов выявления налоговых нарушений или в целях сбора доказательств в рамках налоговых проверок. Так, при проведении налоговых проверок налоговые органы вправе допрашивать свидетелей (ст. 90 НК РФ), осматривать территорию и помещения налогоплательщика (ст. 92 НК РФ), истребовать документы и информацию у проверяемого лица и других лиц (ст. 93, ст. 93.1 НК РФ), производить в установленных законом случаях выемку документов (ст. 94 НК РФ), проводить экспертизу (ст. 95 НК РФ), привлекать специалистов (ст. 96 НК РФ) и переводчиков (ст. 97 НК РФ). Порядок проведения таких мероприятий установлен Налоговым кодексом РФ.

Лица, подлежащие проверке. В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят проверку налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Таким образом, круг лиц, подлежащих проверке, ограничен теми организациями и физическими лицами, на которые законом непосредственно возложены обязанности уплаты, удержания и перечисления в бюджет сумм налоговых платежей.

Это положение ограждает юридических и физических лиц от налоговых проверок, не связанных с их собственными обязанностями, как они установлены налоговым законодательством; не может быть назначена налоговая проверка с целью контроля за соблюдением налогового законодательства другим лицом.

Форма налогового контроля за выполнением банками этих обязанностей в законодательстве не предусмотрена, что ограничивает налоговые органы в возможности проверок банков.

Налоговые органы вправе проводить проверки на всех предприятиях, в учреждениях и организациях независимо от форм собственности, организационно-правовой формы, в том числе на предприятиях с особым режимом работы.

Документы, подлежащие проверке.

Основной способ проведения налоговой проверки — это исследование налоговыми органами документов, истребованных у налогоплательщика. Отсутствие документов у налогоплательщика не исключает проведения налоговой проверки такого лица. Налоговые органы вправе истребовать документы, относящиеся к его деятельности, у третьих лиц (банков, контрагентов налогоплательщика, государственных органов и иных) и исчислить подлежащие уплате налоги расчетным методом, на основании имеющейся информации о налогоплательщике и сведений о других аналогичных налогоплательщиках (подл. (7) п. 1 ст. 31 НК РФ).

Предметом налоговой проверки могут быть только документы, связанные с налогообложением. Это отражено в сг. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации», которая предусматривает право налоговых органов проводить проверки «денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет».

под «документами, связанными с налогообложением» понимается широкий круг документации, прежде всего документы налогового и бухгалтерского учета, а также документы, опосредующие гражданско-правовые отношения налогоплательщика с его контрагентами,—договоры, акты сдачи-приемки, накладные, банковские выписки, отчеты исполнителей и тд. Налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих уплату (удержание) налогов (подл. (8) п. 1 ст. 23 НК РФ).

Налоговая проверка назначается и проводится в отношении конкретного лица. Поэтому оно вправе (и обязано) предоставлять налоговому органу лишь те документы, которые связаны с его собственным налогообложением или выполнением им иных обязанностей в налоговой сфере (обязанностей налогового агента, например). Коммерческая тайней Наличие в документах сведений, составляющих коммерческую тайну, не освобождает налогоплательщика от обязанности их представить для налоговой проверки. Оговорка, сделанная законодателем о таких документах в ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации», нивелирована другими законодательными предписаниями, которые позволяют налоговым органам получить доступ к коммерческой тайне налогоплательщика, хотя и с соблюдением установленных ограничений.

Виды проверок.

НК РФ предусматривает два основных вида налоговых проверок — камеральную и выездную, которые существенно отличаются по своему предмету, порядку назначения и проведения.

Камеральная налоговая проверка—это форма текущего, планового, цикличного контроля за правильностью отражения сведений в налоговых декларациях и представленных налогоплательщиком документах. Она направлена в большей степени на обнаружение ошибок налогоплательщиков на этапе подачи налоговых деклараций и, следовательно, на предупреждение налоговых правонарушений.

Как указал Конституционный Суд РФ, камеральная налоговая проверка «является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона».

Такой характер камеральной проверки выражается и в объеме проверяемой документации, и в порядке ее проведения.

Камеральная проверка проводится должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ). Таким образом, основной предмет камеральной проверки—налоговые декларации (расчеты), которые представляются налогоплательщиком с установленной периодичностью.

Налоговый орган, проводящий камеральную проверку, вправе требовать пояснений, истребовать дополнительные документы лишь в строго установленных случаях: —если в ходе проверки выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете), противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, которые имеются у налогового органа —если в налоговой декларации заявлена налоговая льгота;—если в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость заявлены суммы налога к возмещению из бюджета; — в рамках проверки налоговой декларации по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (например, налога на добычу полезных ископаемых).

Кодексом установлены некоторые особенности проведения камеральных проверок инвестиционных товариществ, консолидированных групп налогоплательщиков, в некоторых иных случаях.

Налогоплательщик, получивший запрос налогового органа в связи с обнаруженными ошибками или противоречиями, может или устранить эти ошибки (подав уточненную декларацию и избежав ответственности за допущенное нарушение), или дать свои пояснения, дополнительные документы (п. 4 ст. 88 НК РФ).

Если по результатам рассмотрения этих пояснений и документов проверяющие все же усматривают в действиях налогоплательщика нарушение налогового законодательства, составляется акт проверки (п. 5 ст. 88 НК РФ). После рассмотрения материалов проверки, с учетом возражений налогоплательщика налоговый орган выносит решение о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Срок камеральной налоговой проверки не может превышать трех месяцев с момента представления налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Выездная налоговая проверка – форма последующего налогового контроля. Она предполагает углубленное изучение документов, информации, сбор доказательств, в том числе, если потребуется, опрос свидетелей, осмотр территории налогоплательщика, назначение экспертизы и другие указанные в законодательстве способы.

«Выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля»1.

На различие двух видов налоговых проверок указывал и Высший Арбитражный Суд РФ: «из системного толкования положений статей 88,89 и 176 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов... Результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок»2.

В налоговых правоотношениях налогоплательщик предстает основным источником информации о своих налоговых обязательствах. Незаинтересованность налогоплательщика в предоставлении этой информации и, напротив, потребность государства в такой информации ставят перед законодателем задачу обеспечить баланс публичных и частных интересов: с одной стороны, налоговым органам должны быть предоставлены достаточные полномочия, чтобы те могли эффективно контролировать полноту и своевременность уплаты налогов, с другой стороны — ущерб от проводимых контрольных мероприятий, расходы на них налогоплательщика (которых практически невозможно избежать) не должны быть чрезмерны, налоговые проверки должны в минимальной степени препятствовать обычной хозяйственной деятельности налогоплательщика. Некоторые авторы даже выделяют принцип эффективности деятельности налоговых органов, который достигается унификацией налоговых проверок, сокращением времени на налоговое оформление документов контроля и другими мерами3.

Нельзя не отметить, что и налоговые органы в последние годы предпринимают большие усилия по повышению эффективности налоговых проверок, в том числе благодаря их грамотному планированию. ФНС России разработала и утвердила Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок и Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок1. Цель этих документов — помочь налоговым органам делать обоснованный отбор «подозрительных» налогоплательщиков, экономические показатели и налоговая нагрузка которых не соответствуют среднестатистическим (убыточная деятельность двух и более лет, значительная сумма заявленных вычетов по НДС, нехарактерная для отрасли рентабельность и т.д.). На основании этих же критериев каждый налогоплательщик может самостоятельно провести оценку своей деятельности и сделать предположение о вероятном назначении выездной налоговой проверки его деятельности.

В отличие от камеральной проверки, выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика.

По месту нахождения налогового органа проверка может проводиться только в случае, если иным образом провести проверку невозможно: например, у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение для размещения инспекторов. Это правило установлено законодателем в целях большей эффективности выездных налоговых проверок, снижения трудозатрат и налоговых инспекторов и налогоплательщика. Находясь на территории налогоплательщика, проверяющие в большинстве случаев могут получить необходимую информацию или ответы на возникающие вопросы в рабочем порядке, на месте, не прибегая к формализованным процедурам. Нередко и налогоплательщик заинтересован в том, чтобы документы были представлены и исследованы проверяющими на его территории, что позволяет избежать передачи налоговому органу большого объема документации в виде заверенных копий.

Выездная налоговая проверка начинается с решения о ее проведении, которое выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по месту нахождения или учета налогоплательщика. В этом решении должны содержаться, помимо прочего, проверяемый период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика; виды налогов, по которым проводится проверка; Ф.И.О., должности и классные чины проверяющих (п. 2 ст. 89 НК РФ).

Тем самым определяется объем проверки и конкретные должностные лица налогового органа, которые имеют право эту проверку

Важно учитывать, что предметом (целью) выездной налоговой проверки законодатель называет проверку «правильности исчисления и своевременности уплаты налогов» (п. 4 ст. 89 НК РФ). То есть задача проверяющих состоит не в доначислении налогов и штрафных санкций, а в выявлении ошибок налогоплательщика, которые могли привести как к недоплате, так и переплате налога, и установление действительного размера налогового обязательства. Это имеет важное практическое значение. Так, если налоговый инспектор закрыл глаза» на некоторые нарушения законодательства, приведшие к переплате налога и отразил в акте проверки только недоимки, то налогоплательщик в возражениях на акт проверки может потребовать исчисления итоговой суммы платежа с учетом всех обстоятельств, влияющих на исчисление налога.

Сроки проведения выездных налоговых проверок.

НК РФпредусматривает ограничения, связанные со сроками проведения выездной проверки. Кодексом установлены: а) глубина проведения проверки — максимальное количество налоговых периодов, предшествующих налоговой проверке, и б) собственно срок проверки— ее продолжительность.

Во-первых, по общему правилу в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении. Иначе говоря, если, например, решение о проведении проверки вынесено в 2015 г., проверка может охватывать только периоды с 2012 по 2015 г. Это ограничение не применяется, если речь идет о проверке поданной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации и если эта декларация охватывает более ранние периоды, а выездная налоговая проверка этих периодов ранее не проводилась (пп. 4, 5 ст. 89 НК РФ). Цель этой нормы в том, чтобы устранить неопределенность в налоговых правоотношениях, и в этом смысле она соотносится с одним из основных принципов налогового законодательства: каждый должен точно знать, какие налоги и в каком порядке он должен уплачивать (п. б ст. 3 НК РФ). Ограничение глубины налоговых проверок по своей направленности сходно с институтами исковой давности в гражданских правоотношениях и давности привлечения к ответственности:проверяющими на его территории, что позволяет избежать передачи налоговому органу большого объема документации в виде заверенных копий.

Выездная налоговая проверка начинается с решения о ее проведении, которое выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по месту нахождения или учета налогоплательщика. В этом решении должны содержаться, помимо прочего, проверяемый период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика; виды налогов, по которым проводится такие нормы позволяют поддерживать устойчивость оборота и определенность в имущественном состоянии его участников.

Во-вторых, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Этот срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях—до шести месяцев по основаниям и в порядке, которые устанавливаются ФНС России (п. 6 ст. 89 НК РФ). Ограничение сроков проверки, с одной стороны, дает налогоплательщику некоторую определенность относительно времени ее завершения, позволяет распределить ресурсы и планировать свою деятельность.

Основания для продления проверки установлены приказом

ФНС России от 25 декабря 2006 г. №САЭ-3-06/892@. Впрочем, кроме достаточно ясных критериев (налогоплательщик отнесен в установленном порядке к категории крупнейших, форс-мажорные обстоятельства на территории, где проводится проверка, наличие у налогоплательщика обособленных подразделений, несвоевременное получение налоговым органом запрошенных документов), приказ содержит и такие основания, которые, по сути, оставляют решение на усмотрение налоговых органов. Например, проверка может быть продлена при получении в ходе проверки информации о возможном нарушении проверяемым налогоплательщиком налогового законодательства, а также при наличии «иных обстоятельств».

В срок проверки не включается время, в течение которого проверка приостанавливалась налоговым органом. В период приостановления проверки налоговый орган не вправе совершать какие-либо действия на территории налогоплательщика, налогоплательщику возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ), что, впрочем, не означает для налогового органа запрета на какие-то действия за пределами территории налогоплательщика. Так, налоговый орган может запрашивать документы у третьих лиц в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, допрашивать свидетелей и т-д.1 Кодекс устанавливает исчерпывающий перечень оснований для приостановления налоговой проверки — это необходимость: а) истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ; б) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации; в) проведения экспертиз; г) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

В любом случае общий срок приостановления выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев. Единственное исключение предусмотрено для задержек в получении информации от иностранных налоговых органов: в этом случае срок приостановления проверки может быть увеличен на три месяца.

Однократность налоговых проверок. Во избежание избыточного административного контроля, который может препятствовать нормальной хозяйственной деятельности налогоплательщика, кодекс устанавливает общий принцип однократности выездной налоговой проверки и, кроме того, регулирует частоту налоговых проверок. Согласно п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы, во-первых, вправе провести лишь одну выездную налоговую проверку по одним и тем же налогам за один и тот же период; во-вторых, у конкретного налогоплательщика они могут провести лишь одну выездную налоговую проверку в течение календарного года.

Исключением из этого правила установлены: а) повторные выездные налоговые проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ) и б) проверки, назначенные в связи с реорганизацией (ликвидацией) налогоплательщика (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Повторные проверки—это выездные налоговые проверки, которые назначаются в исключительных случаях и ввиду особых обстоятеяьств. Кодекс называет лишь два основания для назначения повторной выездной налоговой проверки: —вышестоящим налоговым органом—в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;— налоговым органом, ранее проводившим проверку, — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Целью повторной проверки не может быть доначисление налогов по нарушениям, которые в ходе первоначальной проверки не были выявлены или должным образом документально обоснованы, на что неоднократно указывал Высший Арбитражный Суд РФ1. Если вышестоящий налоговый орган не может обосновать, что целью проверки был именно контроль за деятельностью нижестоящей инспекции, решение по результатам повторной проверки может быть признано незаконным по формальному основанию.