!Учебный год 2023-2024 / KURS_LEKTsIJ_po_distsipline_B1_B_25_Sudebnaya_ekonomicheskaya_expertiza
.pdf81
Вопрос 1. Объекты, источники информации, методические приемы и процедуры экспертного исследования операций по труду и заработной плате
Организация труда и заработной платы на всех предприятиях различных организационно-правовых форм регламентируется ТК РФ, федеральными законами и подзаконными нормативными правовыми актами. При этом конкретные уровни тарифных ставок и окладов, соотношение их по категориям персонала, а также работникам различных профессиональных групп определяются в каждой организации на основании тарифного соглашения, отраслевых соглашений, коллективных договоров, индивидуальных контрактов.
Задачей судебно-бухгалтерской экспертизы по труду и заработной плате является исследование законности операций по начислению и выплате заработной платы, исчислению различных видов налога на физических лиц.
В процессе экспертного исследования устанавливаются нарушения трудового законодательства, ведомственных и локальных нормативных актов по труду, размер ущерба от правонарушений, рациональность использования трудовых ресурсов и системы оплаты труда. Особенностью исследования является то, что в число лиц, участвующих в различных нарушениях, наряду с работниками бухгалтерии может входить персонал других отделов (подразделений) предприятия, а также посторонние лица, получающие на свое имя необоснованно начисленные денежные суммы.
Объектами исследования судебно-бухгалтерской экспертизы по труду и заработной плате являются:
–трудовые ресурсы, их планирование и использование – исследуется влияние нарушения трудового законодательства на результаты трудовой деятельности. Например, несоблюдение строительных норм и правил (СНИП) при производстве строительных работ может свидетельствовать о злоупотреблениях за счет применения завышающих коэффициентов на отдельные виды работ и условий, в которых они выполняются;
–система оплаты труда и премирования – предусматривается анализ причин премирования и установление законности оплаты труда нештатным и штатным работникам, исследование бухгалтерских и иных документов (актов приемки, нарядов и др.), подтверждающих выполнение работ по количеству и качеству, а также обоснованность применения расценок при оплате их результатов;
–состояние трудовой дисциплины и соблюдение законодательства о труде – изучается состояние учета и использование времени рабочего дня работниками, соответствие работников замещаемой должности. Например, принятие на должность, связанную с материальной ответственностью, без оформления договора о полной (коллективной) материальной ответственности затрудняет привлечение к юридической ответственности при наличии недостачи, порчи, хищении материальных ценностей. Совмещение должности бухгалтера и кассира в одном лице нарушает
82
распределение учетно-контрольных функций и создает условия для злоупотреблений и хищений;
–средства соцстрахования и их использование – исследуются в качестве объектов экспертизы в случаях завышения оплаты листков нетрудоспособности вследствие неправильного определения среднемесячной зарплаты, количества неотработанных рабочих дней и др.;
–расчеты по оплате труда – проверяются для установления размера материального ущерба, причиненного в результате нарушения требований нормативных актов или умышленных злоупотреблений должностных лиц с целью присвоения денежных средств. Так, отсутствие должного контроля за депонированной заработной платой создает для работников бухгалтерии и кассира условия для ее хищения;
–первичная документация по учету труда и заработной плате –
исследуется с целью выявления недоброкачественных и подложных документов для их использования при обосновании размеров причиненного ущерба.
–бухгалтерский учет труда и заработной платы – изучается с целью выявления фактов умышленного завышения заработной платы, приписок объемов и условий выполненных работ;
–причиненный ущерб от правонарушений в сфере оплаты труда,
выявленный документальной ревизией, обоснованность определения размера ущерба и ответственные за него материально ответственные лица.
Источниками информации для исследования операций по труду и заработной плате являются:
1) федеральные нормативные правовые акты;
2) локальные (внутренние) нормативные акты; 3) первичные документы и регистры бухгалтерского учета и отчетности;
4) акты ревизий и проверок операций по труду и заработной плате; 5) информация правоохранительных органов.
К федеральным нормативным правовым актам относятся: ТК РФ, НК РФ (гл. 23, 24); Федеральные законы от 19 июня 2000 г. № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»; от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»; законы субъектов РФ в сфере охраны труда.
К числу подзаконных нормативных правовых актов, регламентирующих трудовые отношения, выплату заработной платы, пособий, различных выплат, относятся многочисленные письма Минтруда России, Роструда, ФНС России, Минфина России, Фонда социального страхования РФ и др.
Внутренние нормативные правовые документы, устанавливаемые работодателем или с учетом достигнутых соглашений в порядке социального партнерства: а) локальные нормативные акты (ст. 8 ТК РФ); коллективный договор (ст. 40 ТК РФ); соглашения (ст. 45 ТК РФ).
Первичные документы включают в себя:
–приказ (распоряжение) о приеме на работу (ф.Т-1), который
83
предоставляет право сотруднику отдела заполнить на работника личную карточку, сделать отметку в его трудовой книжке, а бухгалтеру – открыть лицевой счет для начисления заработной платы и удержаний из нее;
–личную карточку работника (ф. Т-2) составляемую в отделе кадров и содержащую информацию о месте жительства, об образовании, о квалификации по диплому, трудовом стаже, семейном положении и др.;
–приказ-распоряжение о переводе на другую работу (ф. Т-5), служащий основанием внесения различных данных в личную карточку, трудовую книжку;
–служебная записка о предоставлении работнику отпуска (ф. Т-6), являющаяся основанием для оформления всех видов отпусков, предоставляемых работнику в соответствии с законодательством РФ;
–приказ-распоряжение о прекращении трудового договора (ф. Т-8), содержащий информацию о причинах и времени увольнения работника, расчете с ним по заработной плате;
–табель учета использованного рабочего времени (ф. Т-12), включающий данные о конкретном месте работы работника (подразделение, цех), его табельном номере, отработанных днях, профессии, окладе, начислениях зарплаты;
–расчетно-платежная ведомость (ф. Т-49), используемая бухгалтерией организации для расчетов с персоналом по оплате труда и содержащая информацию о табельном номере, занимаемой должности, суммах начислений, удержаний и выданных суммах зарплаты;
–платежная ведомость (ф. Т-53), включающая данные о сроках и суммах, подлежащих выплате, и депонированной заработной плате;
–лицевой счет (ф. Т-54), содержащий учетную информацию по оплате труда конкретных работников по месяцам отчетного года;
–трудовое соглашение, применяющееся для установления трудовых отношений между предприятием и физическим лицом, не состоящим в штате, привлекаемым для работы, которую невозможно выполнить собственными силами. Оно регистрируется в отделе кадров и бухгалтерии предприятия.
В зависимости от особенностей производства, системы оплаты труда применяются следующие формы первичных документов: наряд на сдельную работу (ф. Т-40); рапорт о работе за смену и выработке (ф. Т 22, Т-28); листок на доплату (ф. Т-41); акт о приемке выполненных работ.
Регистры синтетического и аналитического учета включают в себя: расчетную ведомость; журналы-ордера по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам»; 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 71 «Расчеты с подотчетными лицами»; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Информация о суммах начисленной работникам зарплате, удержаний из нее находит отражение на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и
84
может иметь существенное значение при выявлении признаков преступления, предусмотренного ст. 145.1 УК РФ «Невыплата заработной платы, пенсии, стипендии, пособий и иных выплат».
В современных условиях круг операций, учитываемых на данном счете, значительно расширяется. Кроме расчетов по заработной плате на нем учитываются суммы, начисляемые работникам предприятия по различным ценным бумагам предприятия (акциям, облигациям).
Акты ревизий и проверок операций по труду и заработной плате, а также информация, полученная от правоохранительных органов, используется экспертом-бухгалтером для определения ущерба, причиненного правонарушением, и установления ответственных за него лиц. При этом могут исследоваться акты ревизий и проверок, проведенных органами Росфиннадзора, налоговыми органами, органами внутриведомственного финансового контроля
Сотрудники органов внутренних дел при решении вопроса о возбуждении уголовного дела по экономическим преступлениям могут располагать информацией, полученной из управления (отдела) документальных проверок и ревизий УМВД, которая направляется в числе других документов при назначении судебно-бухгалтерской экспертизы.
При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы применяются следующие методические приемы: 1) расчетно-аналитические (экономический анализ, арифметические и статистические расчеты, экономико-математические расчеты; 2) документальные (нормативноправовое регулирование, информационное моделирование, исследование отдельных и взаимосвязанных бухгалтерских документов и др.).
Методические приемы обобщения и реализации материалов судебно-
бухгалтерской экспертизы включают в себя: 1) группировку предварительных результатов экспертизы; 2) хронологическое систематизирование полученных данных; 3) аналитическую группировку доказательств; 4) обобщение результатов исследования и составление заключения; 5) разработку и реализацию предложений по профилактике правонарушений.
Тема 3.4. Экспертное исследование операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли
Вопросы для изучения (содержание темы):
1.Объекты, источники информации, методические приемы и процедуры экспертного исследования операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли.
2.Расчетно-аналитические методические приемы исследования операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли.
3.Документальные приемы исследования операций по формированию
финансовых результатов и использованию прибыли.
4. Судебно-бухгалтерская экспертиза налогообложения операций
85
организации.
Вопрос 1. Объекты, источники информации, методические приемы и процедуры экспертного исследования операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли
Финансовый результат является важнейшим показателем деятельности экономического субъекта, отражающим изменение стоимости собственного капитала за отчетный период в результате производственно-коммерческой деятельности. При положительных результатах достигается прибыль и увеличение собственного капитала, при получении убытка от хозяйственной деятельности, соответственно, – уменьшение собственного капитала предприятия. Экспертное исследование данных результатов и их эффективности существенно отличается от исследования других статей активов и обязательств предприятия за отчетный период.
Одним из существенных и конечных показателей финансовых результатов работы предприятия является получение прибыли, которая выступает показательным источником его финансирования и основой его дальнейшего развития.
Прибыль – это разница между доходами (выручкой от реализации товаров, услуг) и затратами на производство или приобретение и сбыт этих товаров и услуг.
Прибыль является экономической категорией, отражающей чистый доход, созданный в сфере материального производства. Она характеризует конечные результаты торгово-производственного, финансового процесса и является показателем финансового состояния предприятия. При этом она выполняет следующие функции: а) характеризует экономический эффект деятельности предприятия; б) стимулирует хозяйственную деятельность и позволяет расширять производство, социальную сферу, материальные выплаты и др.; в) является источником формирования бюджетов разных уровней в виде налоговых отчислений.
Судебно-бухгалтерская экспертиза финансовых результатов может осуществляться по различным вопросам, поставленным органами предварительного следствия и судом, которые связаны с проверкой законности финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, формированием расходов и доходов по видам, чистой прибыли организации, принятием решений и выплатой дивидендов, доходов учредителям, участникам хозяйственных операций.
Цель судебно-бухгалтерской экспертизы операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли – формирование мнения эксперта о достоверности конечного финансового результата, законности формирования финансового результата и его основных элементов (доходов и расходов).
Задачей экспертного исследования является проверка правильности и
86
законности:
–формирования финансового результата от реализации продукции (работ, услуг); продажи товаров, основных средств и прочих активов;
–учета внереализационных доходов и расходов;
–учета использования прибыли (расходы за счет собственных средств, фонды и резервы, дивиденды).
Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы финансовых результатов являются:
–выполнение показателей производства, продажи и себестоимости реализации продукции, продажи товаров, расходов и доходов организации;
–дисциплина поставок по объемам, срокам, ассортименту и качеству продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
–калькулирование себестоимости продукции или ценообразование, соблюдение норм, нормативов, смет расходов;
–незавершенное производство, его остатки и комплектность;
–расходы на строительно-монтажные работы, в том числе для строительных организаций;
–сохранность продукции или товаров при транспортировке, производстве и продаже;
–бухгалтерская прибыль (убыток), представляющая собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации;
–прочие расходы и доходы организации;
–бухгалтерский учет операций по формированию доходов и расходов, финансового результата и его использованию;
–недостача продукции, брак, приписки и размер причиненного ущерба, их обоснованность, ответственные лица;
–чистая прибыль и дивидендная политика и др.
Источниками информации для исследования операций с финансовыми результатами и прибылью являются:
1)федеральные нормативные правовые акты;
2)первичные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
3)плановая информация;
4)внеучетная информация (приказы, договоры, заявления и др.).
К федеральным нормативным правовым актам относятся ГК РФ, НК РФ (гл. 25), Закон № 402-ФЗ, Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»; приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ):
–«Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н;
–«События после отчетной даты2 (ПБУ 7/98), утв. приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н;
87
–«Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), утв. приказом Минфина РФ от 8 ноября 2010 г. № 143н;
–«Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утв. приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н;
–"Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н;
–«Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н;
–«Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.
К первичным документам, которыми оформляются основные операции с финансовыми результатами и прибылью, относятся документы, связанные с доходами и расходами: накладные (ф. М-12, М-13); счета-фактуры; авансовые отчеты (ф. АО-1); выписки банка со счетов; платежные ведомости (ф. Т-53)
Учетные регистры синтетического и аналитического учета включают в себя журнал-ордер № 15. Обороты по дебету и кредиту в журнале-ордере записываются как за отчетный месяц, так и с начала года нарастающим итогом в разрезе статей аналитического учета. По окончании года показатели журнала-ордера служат основанием для заполнения соответствующих форм бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, могут подвергаться анализу журналы-ордера № 11 и 16.
Для фиксации финансовых результатов и прибыли используются счета: 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживание производства и хозяйства», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Резервы будущих периодов», 99 «Прибыли и убытки» и др.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет собой бухгалтерский баланс; отчет о финансовых результатах и приложения к ним, включающие в соответствии с приказом Минфина России от 2 июля 2010 г.
№66н "Отчет об изменении капитала", "Отчет о движении денежных средств", "Отчет о целевом использовании полученных средств".
Отличительной особенностью субъектов малого предпринимательства является формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности по упрощенной системе:
–бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах включают в себя показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);
–в приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
88
Отчет о финансовых результатах представляет собой таблицу, которая отражает общую тенденцию распределения функций бухгалтерского учета для последующего составления бухгалтерской и финансовой отчетности.
Плановая информация представляет собой все виды плановых и нормативных данных: финансовый план, бизнес-план, сметы, проектные задания, нормы расхода отдельных видов ресурсов.
Внеучетная информация включает в себя различные документы, регулирующие хозяйственную деятельность экономического субъекта. Она содержится в следующих источниках: а) хозяйственно-правовых документах (договоры, соглашения, рекламации, решения арбитражного суда); б) решениях общих собраний (трудового коллектива, акционеров); в) приказах и распоряжениях руководителя; г) указаниях вышестоящих организаций; д) внутрихозяйственных служебных, объяснительных и докладных записках; е) переписке с налоговыми и надзорными органами; ж) актах проверок налоговых органов и результатах аудиторских проверок; з) уставе предприятия, где фиксируются общие положения распределения и использования прибыли и др.
Исследование перечисленных источников информации в процессе проведения экономического анализа и правильное ее сочетание с документальной информацией позволяет всесторонне исследовать хозяйственную деятельность предприятия и выявить резервы его экономического развития.
В число методических приемов исследования при проведении судебнобухгалтерской экспертизы операций, связанных с финансовыми результатами и прибылью предприятия, входят: 1) расчетно-аналитические приемы (экономический анализ, статистические и арифметические расчеты); 2) документальные приемы проверки, включая проверку бухгалтерских документов (формальную, нормативную, арифметическую); встречная проверка взаимосвязанных документов; взаимный контроль. Кроме этого экспертом-бухгалтером могут использоваться результаты опроса и информация, содержащаяся в официальных запросах в другие организации.
При исследовании операций с финансовыми результатами и прибылью экономического субъекта могут использоваться возможности других видов экономических экспертиз (финансово-экономической, налоговой, финансовоаналитической). Результаты этих экспертиз позволяют получить расширенную учетную информацию о финансовых отношениях экономического субъекта с бюджетами различных уровней, выполнении договорных обязательств, финансовых показателях, выполнении налоговых обязательств, финансовом состоянии предприятия и его внутренних резервах.
89
3. Учебно-методическое обеспечение дисциплины Основная учебная литература
1.Толкаченко, А. А. Судебная бухгалтерия [Электронный ресурс] : учебное пособие / А.А. Толкаченко, К.В. Харабет, А.С. Сливков. - М.: Норма: НИЦ ИНФРА-М, 2014. - 288 с. – Режим доступа: http://znanium.com/bookread2.php?book=452680.
2.Аверьянова, Т. В. Судебная экспертиза [Электронный ресурс]: Курс общей теории / Т. В. Аверьянова. - М.: Норма : ИНФРА-М, 2015. - 480 с. – Режим доступа: http://znanium.com/bookread2.php?book=513735.
3.Правовое обеспечение контроля, учета, аудита и судебно-экономической экспертизы [Текст] : учебник для студентов высших учебных заведений / Е. М. Ашмарина [и др.] ; под общим руководством В. В. Ершова ; под ред. Е. М. Ашмариной ; [рец.: Г. Ф. Ручкина, Т. Э. Рождественская] ; Российская академия правосудия. - Москва : Юрайт, 2015. - 289 с.
Дополнительная учебная литература
4.Нелезина, Е. П. Судебно-бухгалтерская экспертиза [Электронный ресурс]
:учебное пособие для студентов вузов / Е. П. Нелезина. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИДАНА: Закон и право, 2012. - 167 с.– Режим доступа: http://znanium.com/bookread2.php?book=394822.
5.Федоренко, И. В. Аудит [Электронный ресурс]: учебник / И.В. Федоренко, Г. И. Золотарева. - Москва: ООО "Научно-издательский центр ИНФРА- М", 2016. - 272 с. – Режим доступа: http://znanium.com/go.php?id=519623.
6.Парушина, Н. В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок [Электронный ресурс] : Учебное пособие / Н. В. Парушина, Е. А. Кыштымова. - 2, перераб. и доп. - Москва
:Издательский Дом "ФОРУМ" ; Москва : ООО "Научно-издательский центр ИНФРА-М", 2017. - 560 с. – Режим доступа: http://znanium.com/go.php?id=546676.
7.Кеворкова, Ж. А. Судебно-экономическая экспертиза [Текст] : практикум
:учебное пособие для студентов вузов/ Ж. А. Кеворкова, И. В. Бахолдина ; рец.: И. П. Комиссарова, Н. В. Бондарчук. - 2-е изд., перераб. и доп. - Москва : ЮНИТИ-ДАНА, 2015. - 191 с.
Нормативная литература
8.Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24.07.2002 № 95-ФЗ [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: cправ.-правовая система. http://base.consultant.ru/ nbu/cgi/online.
9.Гражданский кодекс Российской федерации (часть первая) от 30.11.1994 №51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (ред. От 27.07.2009) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: cправ.-правовая система. http://base.consultant.ru/ nbu/cgi/online.
10.Гражданский кодекс Российской федерации (часть вторая) от 26.01.1996 №14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995) (ред. 08.05.2010 №83-ФЗ)
90
[Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: cправ.-правовая система. http://base.consultant.ru/ nbu/cgi/online.
11.Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 №138-ФЗ) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: cправ.- правовая система. http://base.consultant.ru/ nbu/cgi/online.
12.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. От 28.09.2010) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: cправ.-правовая система. http://base.consultant.ru/ nbu/cgi/online.
13.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. От 28.09.2010) (с изм. и доп., вступающими в силу с 04.01.2011) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: cправ.-правовая система. http://base.consultant.ru/ nbu/cgi/online.
14.Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30.12.2001 №195ФЗ.
15.Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 № 61-ФЗ [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: cправ.-правовая система. http://base.consultant.ru/ nbu/cgi/online.
16.Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: cправ.-правовая система. http://base.consultant.ru/ nbu/cgi/online.
17.Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: cправ.-правовая система. http://base.consultant.ru/ nbu/cgi/online.
18.Уголовно-процессуальный кодекс от 18.12.2001 № 174-ФЗ [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: cправ.-правовая система. http://base.consultant.ru/ nbu/cgi/online.
19.Федеральный конституционный закон от 31.12.1996 №1-ФКЗ (ред. от 05.02.2014) «О судебной системе Российской Федерации» [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: cправ.-правовая система. http://base.consultant.ru/ nbu/cgi/online.
20.Федеральный закон Российской Федерации «О государственной судебноэкспертной деятельности в РФ» от 31.05.2001 № 73-ФЗ [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: cправ.-правовая система. http://base.consultant.ru/ nbu/cgi/online.
21.Федеральный закон Российской Федерации «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: cправ.-правовая система. http://base.consultant.ru/ nbu/cgi/online.
22.Федеральный закон Российской Федерации «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: cправ.-правовая система. http://base.consultant.ru/ nbu/cgi/online.