Бухгалтерский учёт и анализ учебное пособие

Учет ведется на одном листе в денежных. Натуральных или одновременно в обоих измерителях. Односторонние регистры применяются в синтетическом и аналитическом учете.

- Двухсторонние регистры применяются в основном при ведении учета в книгах.

Счет открывается на двух развернутых страницах книги (на левой странице – дебет, на правой – кредит).

Двухсторонние регистры используются в систематическом и аналитическом учете только при ручном способе учета в них имеется место для записи текста операций.

Дебет

-Многографные регистры используются для отражения дополнительных показателей внутри аналитического учета. Учет движения материалов отражается в целом по организации (предприятию), а также в разрезе статей затрат.

-Линейные регистры являются разновидностью многографных регистров. Каждый аналитический счет отражается только на одной строке, что дает возможность разделить синтетический счет на неограниченное количество аналитических счетов.

-Шахматные регистры используются для одновременного отражения суммы по дебету одного счета и кредиту другого. Каждая сумма записывается на пересечении строки и колонки.

Пример: журналы-ордера № 10, 10/1, 11, 13 и Главная книга.

1.14. Способы исправления ошибок в учетных регистрах

При составлении первичных документов или учетных регистров могут быть допущены ошибки. Они должны быть выявлены и исправлены. При большом количестве данных в учетных регистрах для обнаружения в них ошибок используется сплошная проверка (пунктировка записей). Она состоит в том, что все записи в учетных регистрах, в которых обнаружены ошибки, последовательно сверяются с документами или другими учетными регистрами, в которых отражены те же операции.

31

Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»

Выборка – способ выявления ошибок при несовпадении итогов синтетического и аналитического учета. Для этого делают выборку сумм из аналитических счетов по статьям или субсчетам синтетического счета. Затем подсчитывают итоги выборки и сравнивают с данными синтетического счета.

Исправления ошибок в учетных регистрах осуществляется корректурным способом, способом дополнительных проводок и способом

«красное сторно».

Корректурный способ применяется, когда ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или она быстро обнаружена и не отразилась на итогах учетных записей.

Сущность данного способа состоит в том, что ошибочный текст или сумма зачеркивается и над зачеркнутым пишут правильный текст или сумму. Зачеркивание производят тонкой линией так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое. Зачеркивается все число, даже, если ошибка допущена только в одной цифре. Исправительные записи должны быть оговорены и заверены подписью бухгалтера.

Способ дополнительных проводок применяется в случаях, когда в бухгалтерской проводке в учетных регистрах указана правильная корреспонденция счетов, но преуменьшена сумма операции. Для исправления ошибки на разность между правильной и преуменьшенной суммами операции составляют дополнительную бухгалтерскую проводку.

Например, подотчетным лицам выдали из кассы 4000 руб., а ошибочно записали 1000 руб. Должна быть проводка Дт 71 Кт 50 – 4000 руб. а дали проводку Дт 71 Кт 50 – 1000 руб.

Поэтому на разность между этими суммами 3000 руб. нужно составить дополнительную проводку Дт 71 Кт 50 – 3000 руб.

Способ «красное сторно» (метод отрицательных величин) применяется для исправления ошибочной корреспонденции счетов или большей, чем следовало, суммы. Сущность данного способа состоит в том, что вначале ошибочная проводка повторяется в той же корреспонденции счетов, но запись проводится красными чернилами. При подсчете суммы записанное красными чернилами не прибавляются, а вычитаются из итогов. Отсюда красная сторнировочная запись полностью аннулирует ошибку, и одновременно обычными чернилами составляется проводка, правильно отражающая произведенную запись. Если у бухгалтера нет красных чернил, то неправильная запись берется в рамочку.

Например, с расчетного счета оплачены и оприходованы на склад горюче-смазочные материалы. Бухгалтер ошибочно дал проводку Дт 10-6 Кт 51 – 32000 руб. – неверная запись. Для исправления ошибки составляют такую же проводку, но красными чернилами Дт 10-6 Кт 51 – 32000 или 32000(красным цветом) и делается правильная запись Дт 10-3 Кт 51 –

32000 руб.

32

Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»

1)32000

2)32000

об. -

Применение способа «красное сторно» в тех случаях когда бухгалтерская проводка указана правильно, но сумма записана больше чем требовалось. Например: поступили материалы от поставщика на сумму 4000 руб., а бухгалтер ошибочно оприходовал 40000 руб.

1)Дт 10 Кт 60 – 40000

2)Дт 10 Кт 60 – 36000

1)40000

2)36000

об. 4000

При помощи способа «красное сторно» исправляются ошибки до и после подсчета итогов и ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах. Способ «красное сторно» применяется и при корректировке нормативной (плановой) себестоимости продукции до фактической, если фактическая себестоимость продукции ниже нормативной (плановой).

Этот способ используется в бухгалтерском учете не только для исправления ошибок, но и для уточнения некоторых учетных данных, например, при списании реализованных торговых надбавок в организациях (предприятиях) торговли и др.

33

1.15. Международные стандарты финансовой отчетности

Переход к рыночным отношениям, включение российской экономики

вмирохозяйственные отношения выдвинули в число актуальных вопрос совершенствования бухгалтерского учета и его приближения к международным стандартам финансовой отчетности.

Встанах Америки и ЕС считают, что бухгалтерский учет и отчетность

вРоссии не отвечают международным стандартам, концепциям, постулатам и принципам бухгалтерского учета, принятым в странах с развитой рыночной экономикой. В то же время в мире трудно найти хотя бы одну страну, которая построила свою национальную систему бухгалтерского учета, основываясь полностью только на международных стандартах. Чаще всего это компромисс между международными стандартами бухгалтерского учета и особенностями национальных бухгалтерских школ тех стран, представители которых участвуют в разработке международных стандартов. В последние годы среди специалистов в области учета и аудита бытуют различные мнения по поводу использования международных стандартов в бухгалтерском учете России. Их можно условно разделить на три направления:

- первое – рекомендовать целиком и полностью использование международных стандартов в бухгалтерском учете;

- второе – отказаться вообще от использования международных стандартов и разработать только свои национальные, российские;

- третье – разработать российские стандарты путем приспособления международных стандартов к национальным бухгалтерским требованиям.

С 1973 по 2001 гг. стандарты разрабатывал Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (Board of the

International Accounting Standards Committee) (IASC) и выпускал их под названием International Accounting Standards (IAS). В 2001 г. IASC был реорганизован в Совет по Международным стандартам финансовой отчѐтности (IASB, МСФО). В апреле 2001 г. IASB принял (adopted) существовавшие IAS и продолжил работу, выпуская вновь создаваемые стандарты под названием IFRS.

Международные стандарты финансовой отчѐтности, в отличие от некоторых национальных правил составления отчѐтности, представляют собой стандарты, основанные на принципах, а не на жестко прописанных правилах. Цель состоит в том, чтобы в любой практической ситуации составители могли следовать духу принципов, а не пытаться найти лазейки

вчѐтко прописанных правилах, которые позволили бы обойти какие-либо базовые положения. Среди принципов: принцип начисления (accrual basis), принцип непрерывности деятельности (going concern), осторожности

(prudence), уместности (relevance) и ряд других.

Международные стандарты финансовой отчѐтности приняты как обязательные в нескольких странах Европы. В США, где сейчас

34

применяются собственные стандарты бухгалтерского учѐта US GAAP, в августе 2008 г. Комиссией по ценным бумагам и биржам был представлен предварительный план перехода на МСФО и отказа от GAAP. В соответствии с этим планом, уже с 2010 г. транснациональные американские компании будут в обязательном порядке предоставлять отчѐтность по МСФО. Предполагается, что с 2014 г. формирование отчѐтности по МСФО станет обязательным для всех американских компаний.

В1998 г. в России принята и исполняется программа реформирования бухгалтерского учѐта в соответствии с МСФО. В частности, с 2005 г. все кредитные организации обязаны подготавливать отчѐтность в соответствии

снормами МСФО. Цель реформирования бухгалтерского учѐта – приведение его в соответствие требованиям рыночной экономики и VCAJ. Задачи реформы заключаются в следующем:

- сформировать систему стандартов учѐта и отчѐтности, обеспечивающих полезной информацией пользователей и инвесторов;

- обеспечить увязку реформы бухгалтерского учѐта в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на мировом уровне;

- оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформационной модели бухгалтерского учѐта.

Национальный совет по стандартам финансовой отчетности (Фонд НСФО) ведет работу по созданию комплекта национальных стандартов финансовой отчетности (СФО) с июня 2006 г.

Виюле 2010 г. был принят Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», согласно которому МСФО обязательны для консолидированной отчетности всеми общественно значимыми компаниями. Консолидированную отчетность в соответствии с МСФО должны публиковать:

- кредитные организации; - страховые организации;

- другие организации (предприятия), чьи ценные бумаги допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

Введение международных стандартов финансовой отчетности является важнейшим шагом обеспечения информационной инфраструктуры рынка капитала в России, создания благоприятного инвестиционного климата и, соответственно, экономического роста.

Вусловиях рыночных отношений нормальное функционирование конкурентного рынка капитала возможно только при условии, что его участники обеспечены достоверной качественной информацией об объектах инвестиций. Основным источником такой информации является бухгалтерский учет, а точнее, бухгалтерская (финансовая) отчетность организаций. За последние полвека в мировой практике бухгалтерского учета формировались такие требования к финансовой отчетности, которые

35

делают ее максимально полезной и удобной для принятия экономических решений неограниченным кругом пользователей. МСФО стали тем инструментом, с помощью которого эти требования формализуются с начала 70-х годов прошлого века.

К сегодняшнему дню МСФО оказались наиболее распространенной и широко признанной в мире основой для обеспечения качества представляемой в отчетности информации и ее полезности для принятия экономических решений. МСФО сегодня – это международный язык бизнеса. Чтобы получать выгоды от вовлеченности в мировую экономику, российский бизнес должен уметь говорить на этом языке. Именно поэтому вместе с началом рыночных реформ в России начался поиск механизмов официального принятия МСФО, успешно завершившийся в конце минувшего года.

Минфин России заключил с Фондом МСФО соглашение, по которому последний передал в Минфин России тексты документов МСФО на русском языке. В отношении них проведена экспертиза их применимости в Российской Федерации специально выбранным для этого экспертным органом. Подтверждена применимость всех представленных на экспертизу документов. Радует тот факт, что при этом не потребовалось вносить в тексты МСФО какие-либо корректировки.

Конечно, результаты экспертизы были вполне ожидаемы, поскольку Россия является не первой страной, в правовую систему которой вводятся МСФО. Вряд ли у нас можно отыскать такие специфические факторы, которые препятствовали бы внедрению или требовали корректировки МСФО при условии, что в других странах в отношении них не нашлось препятствий для внедрения или необходимости корректировок.

Каждый новый поступающий от Фонда МСФО стандарт, разъяснение или поправка в действующие стандарты будет подвергаться такой же доскональной проверке на их применимость в России, какой был подвергнут первый пакет. Только на основе результатов экспертизы Минфин России по согласованию с Банком России и Федеральной службой по финансовым рынкам Российской Федерации принимает приказ о введении в действие в нашей стране документов МСФО.

Публичные российские организации (предприятия) уже с 2013 г. должны предоставлять отчетность по МСФО. Так как международные стандарты официально признаны в России, составлять отчетность в соответствии с ними надо будет на русском языке. Дублировать формы на иностранном языке можно будет по желанию – например, для партнеров или участников (акционеров). Об этом на специальном брифинге, посвященном МСФО, заявил директор Департамента регулирования финансового госконтроля, аудиторской деятельности и бухучета Минфина России и подчеркнул, что введение МСФО не означает отказа от национальных стандартов – РСБУ. Решено сохранить оба формата, которые

36

будут действовать параллельно. При этом стандарты РСБУ и МСФО будут максимально сближены.

Правда, ряду организаций (предприятий) закон дает трехлетнюю отсрочку – позволяет составить первую отчетность по МСФО лишь за 2015 г. Это те, кто до сих пор уже составлял консолидированную финансовую отчетность по иным международно признанным правилам, таким как US GAAP, а также те, кто на организованных торгах котирует лишь облигации.

На настоящий момент издано МСФО серии IAS – 41 (из которых действует 29), серии IFRS – 8. Эти стандарты связаны с темами, влияющими на бухгалтерские отчѐты коммерческих организаций (предприятий). Часть стандартов серии IAS признана утратившими силу изза включения их правил в другие изданные стандарты.

Таким образом, международные стандарты финансовой отчетности – это свод правил, методов, терминов и процедур бухгалтерского учета, разработанных высоко профессиональными международными организациями и носящих рекомендательный характер.

МСФО вносят большой вклад в совершенствование и гармонизацию бухгалтерской отчѐтности во всѐм мире. В целях приведения национальной системы бухгалтерского учѐта в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО реформа проводится по следующим основным направлениям:

-совершенствование нормативного правового регулирования;

-формирование нормативной базы;

-методическое обеспечение (инструкции, методические указания и др.);

-кадровое обеспечение (формирование, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учѐта);

-международное сотрудничество.

Цель нормативного регулирования бухгалтерского учѐта – обеспечить доступ всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину имущественного положения и результатов деятельности организации (предприятия). Важной составляющей реформы является сохранение стабильности развития бухгалтерского учѐта. Для этого необходимо обеспечить непротиворечивость российской учѐтной системы общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учѐта, сформировать модель сосуществования и взаимодействия налогообложения и бухгалтерского учѐта, ввести процедуры корректировки бухгалтерской отчѐтности в связи с инфляцией, пересмотреть допустимые способы оценки имущества и обязательств, создать механизмы обеспечения открытости (публичности) бухгалтерской отчѐтности.

37

1.16. Российские стандарты бухгалтерского учѐта

Российские стандарты бухгалтерского учѐта (РСБУ) – совокупность норм федерального законодательства России и Положений по бухгалтерскому учѐту (ПБУ), издаваемых Министерством Финансов РФ, которые регулируют правила бухгалтерского учѐта. Применяются наряду с МСФО, GAAP США и другими бухгалтерскими стандартами деловой практики.

РСБУ обязательны к применению на территории России и распространяются на небанковские коммерческие организации (предприятия). Учѐт банковской деятельности ведѐтся в соответствии с правилами, издаваемыми Центральным Банком России. Тем не менее, при разработке соответствующих нормативных актов Центральный банк ориентируется на ПБУ, выпущенные Министерством финансов РФ.

Одним из принципиальных отличий российского бухгалтерского учѐта от МСФО является жѐсткая регламентация действий бухгалтера. В связи с этим российские бухгалтеры, не привыкшие к относительной свободе действий, сталкиваются со значительными трудностями при трансформации отчѐтности по МСФО. В РСБУ существует единый план счетов, обязательный для применения [1].

РСБУ традиционно ориентируются на запросы регулирующих органов, в первую очередь налоговых, в то время как МСФО ориентированы главным образом на пользователей, имеющих действительный или потенциальный финансовый интерес в субъекте отчѐтности: акционеров, инвесторов и контрагентов.

РСБУ не предусматривает консолидацию отчѐтности для холдинговых компаний, что существенно затрудняет их анализ, так как в отчѐте отображена деятельность лишь головной компании и не отображена деятельность еѐ дочерних организаций (предприятий).

Информация, полученная из отчетности, составленной по РСБУ, необходима внутренним пользователям бухгалтерской отчетности руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации (предприятия) для принятия экономически обоснованных решений при осуществлении хозяйственной деятельности, а также внешним пользователям (инвесторам, кредиторам, государственным органам исполнительной власти и др.). Данная информация также используется налоговыми органами для:

-фискальных целей;

-установления правильности ведения учета;

-исчисления налогов и сборов.

38

1.17. Реформирование бухгалтерского учѐта и отчѐтности в России

Реформирование бухгалтерского учета в России, связанное с приведением национальной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности, потребовало уточнения действующих правил его ведения.

Для этого были определены соответствующие задачи:

-сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

-обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном рынке;

-оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении новой модели бухгалтерского учета.

Для решения этих задач в Российской Федерации была разработана Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, которая была утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283, распоряжением Правительства РФ от 21.03.1998 № 382-р «О приведении действующей системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами» и распоряжением Правительства РФ от 22.05.1998 № 587-р «Об утверждении Плана внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику».

За основу при проведении работы по реорганизации бухгалтерского учета были взяты МСФО, которые содержат минимальный перечень требований к организации бухгалтерского дела и гармонизации национальных систем учета. Главным образом они регламентируют общие принципы ведения бухгалтерского учета, состав и содержание финансовой отчетности, а также общие правила учета отдельных объектов (товарноматериальных запасов, денежных средств, инвестиций, налоговых и пенсионных обязательств, правительственных субсидий и т.д.).

Цель разработки состояла в гармонизации национальных систем учета и отчетности для повышения потребительских качеств финансовой отчетности, которая могла быть востребована большим количеством хозяйствующих субъектов, как в России, так и вне ее.

При ориентации на МСФО имелось в виду, что они изначально не предназначены для регулирования учета и отчетности в отдельных странах,

атакже для непосредственного использования на практике. Исходя из этого было признано целесообразным использовать МСФО:

-при создании концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России для обеспечения сопоставимости бухгалтерской информации, формируемой российскими и западными организациями (предприятиями);

39

- в процессе разработки национальных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия международной принятой практике.

На основании программы реформирования бухгалтерского учета в 2004 г. Минфин России издал приказ от 01.07.2004 № 180 «Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета в России на среднесрочную перспективу». План состоял из трех этапов и охватывал период до 2010 г., в нем были определены цели развития бухгалтерского учета и мероприятия, направленные на создание системы бухгалтерского учета, совместимой с МСФО. В плане были определены сроки осуществления мероприятий по совершенствованию бухгалтерского учета в России.

Реформирование осуществляется в несколько этапов. Этап 20042007 гг. – обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным признаваемым международным стандартам; утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО; совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности; создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности; создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО; сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета; активизация участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии; усиление контроля обеспечения общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой отчетности; совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности; развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

Этап 2008-2017 гг. – обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, в том числе общественно значимых, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным признаваемым международным стандартам; оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов); укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности; дальнейшее

40