Аудит экспортно-импортных операций.
Традиционно в качестве информационной базы при проведении аудиторских проверок используется бухгалтерская отчетность экономического субъекта и данные бухгалтерского учета, что вытекает из цели аудита, определена ФЗ от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
Для того чтобы выразить независимое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в части внешнеэкономической деятельности, аудитор должен убедиться в достоверности бухгалтерского учета экспортных и импортных операций.
Прежде чем начать исследование показателей бухгалтерского учета, аудитор должен оценить надежность внутреннего контроля с точки зрения обеспеченности достоверности данных бухгалтерского учета.
Эффективность внутреннего контроля за движением экспортных и импортных товаров и их сохранностью обеспечивается надлежащим ведением аналитического учета на субсчетах «Товары отгруженные экспортные» и «Товары импортные в пути».
Каждая партия на любом этапе его движения от момента отгрузки до момента сдачи получателю должна быть отражена по месту его конкретного назначения. С этой целью экспортеры и импортеры должны вести специальные ведомости, карточки или книги аналитического учета товаров отгруженных экспортных и товаров импортных, находящихся в пути, в следующем разрезе:
По экспорту:
- экспортные товары по прямым поставкам;
- экспортные товары в пути на территории РФ;
- экспортные товары в портах и на пограничных пунктах;
- экспортные товары в пути за границей и т.д.
По импорту:
- товары импортные по прямым поставкам;
- товары импортные в пути за границей;
- товары импортные в портах и на пограничных пунктах;
- товары импортные в пути в РФ.
В таком разрезе должны учитываться товары отгруженные экспортные и импортные по каждому заключенному договору. Соответственно должны быть построены и регистры аналитического учета.
При наличии такого порядка аналитического учета можно предположить, что в организации существует система внутреннего контроля за движением и сохранностью экспортных и импортных товаров.
Однако для подтверждения ее надежности аудитор должен получить аудиторские доказательства в виде документальных источников: накладные (железнодорожные, автодорожные, авиа и т.д.), коносамент (морским путем), документ таможенного оформления (сертификаты, спецификации, грузовую таможенную декларацию и т.д.).
Хорошо организованная система документооборота и хранения документов при наличии надлежащим образом поставленного аналитического учета свидетельствует о существовании в организации надежной системы внутреннего контроля за сохранностью внешнеторговых грузов и можем служить подтверждением оборотов по субсчетам «Товары отгруженные экспортные» и «Товары импортные в пути».
Действия аудитора в ходе проверки порядка ведения бухгалтерского учета экспортных и импортных операций должны быть направлены на осуществление аудиторских процедур по существу. Эта разновидность аудиторских процедур либо включает детальную проверку правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, либо аналитическую процедуру.
Проверяя состояние бухгалтерского учета внешнеторговых сделок, аудитор должен использовать и то, и другое.
По некоторым видам внешнеторговых сделок проверка оборотов и сальдо по счетам может и не выявить ошибок, но экономическая сущность при отражении в учете могла быть искажена и не будет выявлена при проверке.
Зоной повышенного риска при проверке бухгалтерского учета экспортных операций является своевременность отражения выручки от продажи в бухгалтерском и налоговом учете. Как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения она должны отражаться на момент перехода права собственности.
Если аудитор установил, что дата перехода права собственности трактуется бухгалтером правильно, и если не сплошной, а выборочной проверкой убедился в том, что выручка от продажи товара на экспорт отражается именно на эту дату, он имеет основание считать результат проведенной аналитической процедуры доказательством соответствия порядка ведения бухгалтерского учета в этой части действующему законодательству.
Следующим шагом аудитора будет выполнение аналитической процедуры, целью которой является аудиторское доказательство полноты отражения выручки от экспорта товаров, для чего аудитор сравнивает обороты по счетам 62 и 90 субсчет «Продажа на экспорт», они должны быть равны, так как выручка в бухгалтерском учета отражается записью:
Д 62 К 90 субсчет «Продажа на экспорт»
Результат аналитической процедуры, подтверждающей отражения выручки в бухгалтерском учете, одновременно являются аудиторским доказательством полноты отражения в учете дебиторской задолженности иностранных покупателей.
Но для подтверждения правильности оборотов по кредиту счета 62 необходимо выполнить следующую процедуру: сравнить итог кредитовых оборотов по этому счету с общей суммой по транзитному валютному счету:
Д 52 К 62 субсчет «Продажа на экспорт»
При проверке правильности определения прибыли по внешнеторговым операциям анализируются субсчета к счетам 90 «Продажи» и 99 «Прибыли и убытки». Структура счета 90 изучается в соответствии с классификацией доходов и расходов.
С целью проверки правильности отражения сумм прочих доходов и расходов анализируются соответствующие субсчета к счету 91 «Прочие доходы и расходы». Косвенным подтверждением полноты отражения разницы между курсами продажи (покупки) валюты и курсом Банка России может служить количество продаж и покупок.
При проведении аудита импортных операций особое внимание следует уделить своевременной постановке на балансовый счет импортируемых товаров. Они должны быть приняты к учету на дату перехода права собственности от продавца к покупателю.
Импортные товары, полученные импортером, право собственности на которые не перешло к нему, должны учитываться за балансом.
При проверке кредиторской задолженности применяются те же аналитические процедуры, что и в отношении дебиторской задолженности.
Изучая налоговые декларации по НДС аудитор должен убедиться в правомерности применения нулевой ставки по экспорту и верность исчисления НДС по импорту.