![](/user_photo/2706_HbeT2.jpg)
2. Калькуляция, ее виды и содержание
Стоимостное измерение в бухгалтерском учете целиком и полностью построено на оценке и калькуляции. Калькуляция (от лат. calculatio - счет, подсчет, исчисление) есть процесс расчета затрат на единицу продукции и конкретного вида работы, услуги. С помощью калькуляции рассчитывается себестоимость продукции (работ, услуг). Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
Калькулирование можно выполнять только на основе стоимостного измерения всех ресурсов, потребленных в ходе хозяйственного процесса. Для этого необходимо измерить в денежной оценке, обобщить и сгруппировать соответствующие затраты. Без специально организованного бухгалтерского учета затрат нельзя получить полноценную информацию о себестоимости.
Вопросы калькулирования возникают перед бухгалтером на всех стадиях кругооборота хозяйственных средств: в процессе заготовления сырья и материалов, производства и реализации продукции. При этом исходя из отраслевых особенностей отдельных производств, исчисление калькуляции производится различными способами.
На первой стадии кругооборота (процесс снабжения) посредством калькулирования определяют фактическую себестоимость заготавливаемых материально-производственных запасов, по которой они передаются в производство. На второй стадии (процесс производства) при калькулировании выявляется фактическая производственная себестоимость готовой продукции, предназначеной для реализации (продажи). На третьей стадии (процесс реализации) посредством калькулирования выявляются расходы по реализации, включаемые в полную себестоимость готовой продукции, которая необходима для определения финансового результата.
Таким образом, бухгалтерский учет перехода хозяйственных средств из одной стадии кругооборота в другую завершается калькулированием их себестоимости и оценки. Себестоимость показывает, во что обходится каждой организации производство и сбыт (реализация) продукции (работ, услуг). В ней, как синтетическом показателе, отражаются все стороны финансово-хозяйственной деятельности организации. Поэтому от ее уровня при прочих неизменных условиях зависит уровень (объем) прибыли. Чем экономичнее организация использует материальные, трудовые и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль.
Основой системы управления себестоимостью продукции являются прогнозирование и планирование отдельных видов затрат на базе научно обоснованных норм, четкая постановка учета и калькулирования, аудита и контроля за формированием издержек. Все эти элементы находятся в тесно взаимосвязи и взаимодействии.
В процессе исчисления себестоимости исходят из четкого представления, что такое объект калькулирования и калькуляционная единица.
В учете объектом калькулирования признается продукт производства (деталь, узел, изделие, группы однородных изделий), технологическая фаза (передел, производство), стадия и пр., то есть продукция разной степени готовности, виды работ, услуг.
Калькуляционная единица есть измеритель объекта калькулирования. В том случае, когда речь идет о готовой продукции, калькуляционная единица совпадает с единицей измерения, указанной в планах производства в натуральном выражении или в стандартах (технических условиях) на соответствующий вид продукции.
В отраслях перерабатывающей промышленности такого совпадения может и не быть. Здесь нередко учетной единицей выступает 1 кг продукции, а калькуляционной единицей - 1 т или 1 ц.
Для калькулирования конкретных наименований конечной продукции применяются натуральные единицы. Используются и другие калькуляционные единицы.
Основанием для денежной оценки соответствующих объектов бухгалтерского учета служат калькуляционные расчеты (калькуляции), содержащие перечень статей, из которых складывается себестоимость. Точная калькуляция является необходимым условием правильной денежной оценки средств организации, и наоборот, применение реальной оценки средств, затраченных на какой-либо объект, - необходимая предпосылка верного исчисления его себестоимости.
Затраты на производство различны как по составу, так по роли и значению в изготовлении продукции. Поэтому они подвержаны группировке и классификации. Так, по видам расходов затраты группируются по элементам затрат и статьям калькуляции.
Пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 34н) ... установлена единая для всех организаций независимо от форм собственности номенклатура экономических элементов затрат, образующих себестоимость продукции (работ и услуг).
Она включает:
1. Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов).
2. Затраты на оплату труда.
3. Отчисления на социальные нужды.
4. Амортизация.
5. Прочие затраты.
Экономическим элементом принято называть первичный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части. Например, стоимость покупной электроэнергии нельзя разложить на такие составляющие, как затраты живого и овеществленного труда. А вот затраты на выработку собственной электроэнергии слагаются из затрат топлива, оплаты труда, амортизации оборудования и других расходов.
Следует иметь в виду, что по элементу «Материальные затраты» отражаются только покупные материалы, изделия, топливо и энергия. По элементам «Затраты на оплату труда» и «Отчисления на социальные нужды» промышленные предприятия отражают затраты только применительно к персоналу основной деятельности, т.е. промышленно-производственному персоналу.
Заметим, что в зависимости от участия работников в производственно-хозяйственной деятельности персонал предприятия подразделяют на промышленно-производственный и непромышленный. К промышленно-производственному персоналу, или персоналу основной деятельности предприятия, относятся работники, занятые в основных и вспомогательных цехах, в управлении и обслуживании производства. К непромышленному персоналу относятся работники предприятия не связанные с процессом промышленного производства. Сюда входят работники жилищного и коммунального хозяйства, детских садов, подсобных сельскохозяйственных предприятий и др.
В элементе «Амортизация основных фондов» отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством.
В прочие затраты включаются различные расходы предприятия: командировочные, подъемные, арендная плата, налоги и сборы, вознаграждения за рационализаторские предложения, оплата услуг других
организаций, входящие в себестоимость продукции, не относящиеся ни к одному из перечисленных элементов затрат.
Группировка затрат по элементам использовалась в народнохозяйственном планировании. В условиях становления рыночной экономики и ослабления роли государства в ее регулировании значение группировки по элементам на народнохозяйственном уровне ослаблено. На уровне предприятия данная группировка необходима в учете для установления сметных и фактических затрат на производство по предприятию в целом - при определении фонда оплаты труда, объема закупок материальных ресурсов, амортизации как источника приобретения основных средств и т.д. Иными словами, такое подразделение затрат нужно для определения затрат на производство по всей производственной деятельности предприятия без относительно к их целевому назначению: непосредственно на изготовление и выпуск продукции, на обслуживание производства и управления и т.д. Кроме того, подразделение затрат по элементам позволяет указать вид затрат по предприятию в целом независимо от места их возникновения и направления.
Группировка по экономическим элементам отвечает на вопрос «что затрачено», т.е. израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расхода. Кроме того, она позволяет выделить затраты овеществленного и живого труда и поэтому имеет большое микроэкономическое значение.
Группировка по элементам не может удовлетворить потребности предприятия в информации о затратах по их целевому назначению, местам возникновения с подразделением по отдельным видам продукции, а также при осуществлении контроля за рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Не предназначена она и для отдельных видов продукции.
Поэтому затраты, связанные с производством и реализацией продукции, при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции группируются по статьям расходов (калькуляции).
Статьей расходов, или калькуляционной статьей, принято называть определенный вид затрат, образующих себестоимость как отдельных видов продукции (работ, услуг), так и всей продукции в целом.
Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг), а также порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства.
С целью установления единых методологических подходов разработана типовая номенклатура статей затрат. Она включает следующие статьи затрат:
1. Сырье и материалы.
2. Возвратные отходы (вычитаются).
3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций.
4.Топливо и энергия на технологические цели.
5.Заработная плата производственных рабочих.
6. Отчисления на социальные нужды.
7. Расходы на подготовку и освоение производства.
8. Общепроизводственные расходы.
9. Общехозяйственные расходы.
10. Потери от брака.
11. Прочие производственные расходы.
12. Коммерческие расходы.
Первые одиннадцать статей составляют производственную себестоимость, с включением коммерческих расходов образуется полная (коммерческая) себестоимость продукции.
Как видим, ряд применяемых статей расходов одноименны по назначению и содержанию с некоторыми элементами затрат, а также со многими затратами из охарактеризованных в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) ... Однако принципиальное отличие состоит в том, что эти затраты (материальные, трудовые и другие) в элементах отражают расход соответствующих ресурсов на производство по предприятию в целом, в статьях же расходов показывается расход тех же ресурсов, но лишь непосредственно связанных с выпуском продукции.
Группировка затрат по статьям расходов используется во внутрипроизводственном планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции, работ и услуг. Она определяет содержание отдельных методов учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.
Группировка затрат по статьям калькуляции дает возможность определить себестоимость вида готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг и установить факторы, повлиявшие на их уровень. Эта классификация затрат отвечает на вопрос «на что» конкретно произведены затраты, т.е. на какой объект учета (вид готовой продукции, вид работ и т.д.).
Кроме того, она позволяет установить направление и целевое назначение отдельных видов расходов, исчислить затраты в разрезе цехов и других структурных подразделений и определить их зависимость от деятельности каждого подразделения в снижении производственных затрат.
Затраты в зависимости от способа их включения в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые расходы непосредственно связаны с изготовлением отдельных видов продукции. Эти расходы можно прямо включить в себестоимость тех видов или групп продукции, изготовлением которых они вызваны, минуя собирательно-распределительные счета.
Косвенные или накладные расходы связаны с производством нескольких видов продукции данного структурного подразделения (например, цеха) или предприятия (организации) в целом. К ним относятся расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общехозяйственные (общезаводские) расходы. Их предварительно учитывают на собирательно-распределительных счетах, а уж затем относят на счета производства и распределяются между отдельными видами продукции.
Различают нормативную, плановую (сметную) и фактическую (отчетную) калькуляцию.
Нормативная калькуляция рассчитывается на начало отчетного периода и представляет собой величину затрат, которую предприятие на момент составления калькуляции исходя из действующей технологии расходует на единицу выпускаемой продукции с учетом действующих норм в постатейном разрезе.
Плановая (сметная) калькуляция - себестоимость каждого изделия, вида или группы продукции, рассчитанная по отдельным калькуляционным статьям затрат, которые предприятие планирует к концу отчетного периода, предварительно реализовать в отчетном периоде заранее спланированные организационно-технические мероприятия. Считается, что величина плановой калькуляции продукции должна быть ниже нормативной.
Фактическая (отчетная) калькуляция - фактическая величина издержек на конкретный вид продукции в отчетном периоде. Она одновременно характеризует уровень отклонения себестоимости, установленной нормативной и плановыми калькуляциями.
Все затрат, относящиеся к выпущенной продукции, подсчитываются и делятся на ее количество. Таким путем определяется себестоимость единицы конкретной продукции. В индивидуальных производствах все затрат на конкретный заказ, выполненный предприятием, представляют его фактическую себестоимость.
Вывод. Стоимостное измерение в бухгалтерском учете целиком и полностью построен на калькулировании и оценке. Калькулирование применяется во всех трех стадиях кругооборота хозяйственных средств. В себестоимости продукции как синтетическом показателе
отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной
деятельности организации. Она показывает, во что обходится каждому предприятию или организации производство и сбыт (реализация) продукции (работ, услуг). Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, устанавливается централизованно.